Rappel d’impôt communal, cantonal et fédéral direct (récusation; prescription ou péremption; révision; acte de défaut de biens et intérêts passifs).

Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 19.06.2020

[2C_292/2020]

A.

Pour les périodes

fiscales 2011, 2012 et 2013, X.________ n’ayant pas déposé de déclarations

d’impôt dans les délais impartis, le Service des contributions l’a taxé

d’office. Pour ces années, le revenu annuel provenant de l’activité dépendante

principale et les dépenses professionnelles liées à celle-ci ont été fixés à

65'000 francs et à 2'000 francs. Les intérêts passifs ont quant à eux

été arrêtés à 2'250 francs en 2011 et à 4'000 francs en 2012 et 2013.

Les impôts directs cantonal et communal, respectivement,

l’impôt fédéral direct s’élevaient à 12'954.85 francs et

1'522.45 francs en 2011 (taxations d’office du 06.12.2012), à

17'541.95 francs et 2'150.20 francs en 2012 (taxations d’office du

21.11.2013), ainsi qu’à 17'060.70 francs et 2'272.60 francs en 2013

(taxations d’office du 12.02.2015). Le 2 avril 2015, X.________ a déposé la

déclaration d’impôt de 2011, datée du 18 janvier 2015, ainsi que celles

relatives à 2012 et 2013, datées du 15 mars 2015. Ces déclarations faisaient en

particulier état d’un revenu de l’activité dépendante principale de

97'188 francs en 2011, de 95'476 francs en 2012 et de 120'255

francs en 2013, ainsi que de dépenses professionnelles liées à ce revenu

et d’intérêts passifs, respectivement, de 21'239 francs et

3'000 francs en 2011, de 19’947 francs et 7'269 francs en 2012,

ainsi que de 21'544 francs et 6'921 francs en 2013.

Le 25 juillet 2018, le Service des contributions a informé X.________

de l’ouverture d’une procédure de rappel de l’impôt communal, cantonal et

fédéral direct pour les périodes fiscales 2011 à 2013 et l’a invité à se

déterminer dans un délai de 30 jours dès réception de la correspondance.

Le prénommé ayant fait usage de la possibilité qui lui était ainsi donnée

d’exercer son droit d’être entendu dans un courrier daté du 12 octobre

2018, le Service des contributions l’a convoqué pour tenter de clarifier

certains points relatifs à ses taxations 2011 à 2013. La rencontre a eu lieu le

14 janvier 2019. Par deux décisions séparées du 26 juin 2019, le Service des

contributions a arrêté, pour les périodes fiscales 2011 à 2013, les montants

dus à titre de rappel, d’une part, des impôts directs cantonal et communal à

11'700.05 francs et à 5'670.05 francs et, d’autre part, de l’impôt

fédéral direct à 2'898.95 francs. S’agissant du revenu de l’activité

dépendante principale, le Service des contributions a admis les sommes

invoquées par le contribuable dans ses déclarations d’impôts 2011, 2012 et

2013, déposées le 2 avril 2015. Il a en revanche quelque peu corrigé les

montants allégués à titre de dépenses professionnelles liées à ladite activité,

respectivement, d’intérêts passifs.

Saisi d’une réclamation contre ces deux

prononcés séparés, le Service des contributions l’a rejetée par décision du 19

septembre 2019. En substance, il a expliqué qu’il avait constaté, suite au

dépôt le 2 avril 2015 des déclarations d’impôt pour les périodes fiscales 2011

à 2013, que les taxations d’office y relatives étaient trop basses. Il a ainsi

ouvert une procédure de rappel portant précisément sur un revenu non déclaré

provenant d’une activité dépendante principale. Or, dans le cadre d’une telle

procédure, l’entier des taxations d’office concernées ne pouvait être remis en

cause par le contribuable, le rappel d’impôt n’équivalant pas à un nouvel examen

complet de taxations, mais se limitant aux points pour lesquels l’autorité

fiscale disposait de nouveaux éléments. N’examinant donc que les questions en

lien avec l’augmentation du revenu de l’activité dépendante principale, le

Service des contributions a, d’une part, repris pour chaque année la différence

de revenu entre les certificats de salaire déposés en 2015 avec les

déclarations d’impôt et celui retenu dans les taxations d’office (CHF 32'188 en

2011 [CHF 97'188

– CHF 65’000],

CHF 30'476 en 2012 [CHF 95'476 – CHF 65’000] et CHF 55'255 en 2013 [CHF 120'255 – CHF 65’000]) et, d’autre part, porté en déduction du

revenu ainsi obtenu les dépenses professionnelles et les intérêts passifs (pour

les dépenses professionnelles CHF 20'347 en 2011 [CHF 14'232 de déplacements +

CHF 3'200 de frais de repas + CHF 2'915 de forfait], CHF 20'296 en 2012 [CHF 14'232 de déplacements +

CHF 3'200 de frais de repas + CHF 2’864 de forfait] et CHF 21'039 en 2013 [CHF 14'232 de déplacements +

CHF 3'200 de frais de repas + CHF 3’607 de forfait]; pour les intérêts passifs CHF 1'282 en

2011 [CHF 722 intérêts passifs auprès de la Caisse de pension de l’Etat de Neuchâtel + CHF 560 intérêts passifs auprès de la banque B.________], CHF 5'667 en 2012

[CHF 1'304 intérêts passifs sur les soldes d’impôts

2009 à 2011 + CHF 1'419 intérêts

passifs auprès de la Caisse de pension de l’Etat de Neuchâtel + CHF 2’944 intérêts passifs auprès de la banque B.________] et

CHF 6'364 en 2013 [CHF 2’184 intérêts passifs

sur les soldes d’impôts 2010 à 2013 + CHF 1'384 intérêts passifs auprès de la Caisse de pension de

l’Etat de Neuchâtel + CHF 2’796 intérêts passifs auprès de la banque B.________]).

Le Service des contributions n’a en revanche pas tenu compte des déductions alléguées

pour personne nécessiteuse et pour frais médicaux de cette dernière, motifs

pris que les conditions pour une prise en considération de telles déductions

n’étaient pas réunies et qu’en tout état de cause, ces déductions n’étaient pas

en lien immédiat avec le revenu de l’activité dépendante principale faisant

l’objet du rappel d’impôt contesté. Il a encore considéré que l’impôt sur les

gains immobiliers en lien avec la vente d’un bien-fonds en 2016, invoqué par le

contribuable, était exorbitant à l’objet de la procédure de rappel d’impôt.

B.

X.________ défère

cette décision sur réclamation devant la Cour de droit public du Tribunal

cantonal. Il conclut à l’annulation pure et simple de la procédure de rappel

d’impôt, au renvoi de la cause à l’autorité fiscale pour révision de ses

taxations au sens de l’article 217 LCdir, à la constatation que l’intimé, ayant

renoncé à argumenter la déduction alléguée pour personnes à charge s’agissant

de sa compagne et des enfants de celle-ci pour 2013, cette déduction était

désormais acquise, à la confirmation que feu sa mère était une personne à

charge dès 2010 et que, partant, les déductions des frais qu’il avait pris en

charge et invoquées dans ses déclarations d’impôt se justifiaient, à

l’enregistrement d’une plainte en diffamation compte tenu de l’ouverture d’une

procédure pénale pour soustraction d’impôt, prétendant qu’il avait caché des

revenus, ainsi qu’à l’octroi d’une indemnité de dépens de 500 francs. En

substance, il explique ne pas avoir pu transmettre, avant 2015, ses

déclarations d’impôt 2011, 2012 et 2013, car il était en particulier dans

l’attente que la succession de feu sa mère fût clôturée, celle-ci ayant une

incidence sur ses taxations. A ce sujet, il conteste les taxations qu’il a

reçues pour feu sa mère. Le recourant soutient en outre que les taxations

d’office n’auraient pas dû faire l’objet d’une procédure de rappel d’impôt,

mais auraient dû être révisées, comme il l’aurait requis à plusieurs reprises.

Il relève également que son entrevue avec le Service des contributions n’aurait

pas fait l’objet d’un procès-verbal. Enfin, il s’interroge sur la neutralité de

l’ensemble des "taxateurs"

de l’autorité fiscale ayant traité son dossier.

C.

Sans formuler d’observations, l’intimé renvoie

à sa décision sur réclamation du 19 septembre 2019 qu’il confirme intégralement.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.

a) En matière fiscale, lorsque le contenu des

dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,

comme c'est le cas en l'occurrence, il est loisible au contribuable de déposer

un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et les

impôts directs cantonal et communal (ATF 135 II 260

cons. 1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative,

respectivement, judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une

décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir

clairement qu'il est question de

deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

b) En l'espèce, l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant

tant pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts

directs cantonal et communal, ce

qui est admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant

d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux

catégories d'impôts dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera

également dans un seul arrêt.

Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours

est recevable.

2.

Dans un premier grief formel, qui doit être

examiné en premier lieu dès lors qu'il est de nature à entraîner l'annulation

de la décision attaquée indépendamment des chances de succès au fond (ATF 142 II 218

cons. 2.8.1, 139

Faits

I 189 cons. 3), le recourant se plaint indirectement d’une violation de son

droit d’être entendu, en ceci que le prononcé sur réclamation de

l'intimé ne se déterminerait pas sur la déduction alléguée pour

personnes à charge s’agissant de sa compagne et des enfants de celle-ci pour 2013.

a) La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu garanti par

l'article 29 al. 2 Cst. féd., le devoir pour l'autorité de motiver sa

décision afin que ses destinataires et toutes les personnes intéressées

puissent en saisir la portée, le cas échéant, l'attaquer en connaissance de

cause et que l'autorité de recours puisse exercer son contrôle (ATF 133 III 439

cons. 3.3 et les références citées). Pour répondre à ces exigences, l'autorité

doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur

lesquels elle a fondé sa décision, de manière notamment à ce que l'intéressé

puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et exercer son droit de

recours à bon escient. Elle n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de

discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties,

mais peut se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige

(ATF 141 V 557

cons. 3.2.1, 138

IV 81 cons. 2.2, 136 I 229 cons.

5.2, 136 V 351

cons. 4.2 et les références citées). Une motivation implicite, résultant

des différents considérants de la décision, suffit à respecter le droit d'être

entendu (arrêt du TF du 14.06.2012

[5A_278/2012] cons. 4.1 et les références citées). Autrement dit, il n'y a

violation du droit d'être entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son

devoir minimum d'examiner les problèmes pertinents (ATF 137 II 266

cons. 3.2, 134 I

83 cons. 4.1 et les références citées). En droit cantonal, le devoir de

l'administration de motiver ses décisions découle aussi des articles 4 al. 1

let. d et 21 LPJA.

b) En

l'occurrence, la décision querellée expose les motifs pour lesquels une

procédure de rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2011 à 2013 a été

ouverte, de même qu'elle indique les montants admis à titre de revenus

complémentaires, de dépenses professionnelles et d’intérêts passifs, tout en

expliquant les raisons pour lesquelles d’autres déductions alléguées par le

recourant, notamment dans sa réclamation, n’ont pas été retenues. Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que le contribuable n'a

été empêché ni de saisir la portée ou les implications de la décision sur

réclamation du 19 septembre 2019 telle que rédigée, ni de la contester

utilement. On relèvera encore qu’en reprochant à l'intimé de n'avoir pas

examiné un des aspects soulevés dans sa réclamation, le recourant soulève un

grief qui se confond avec celui de la violation du droit, y compris de

l'excès ou l'abus de pouvoir d'appréciation (art. 33 let. a LPJA), respectivement avec celui de la

constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents (art. 33 let. b LPJA), que le contribuable soulève

également, quand bien même il le fait de manière indirecte. Il convient donc de

les examiner avec le fond du litige. L'argumentation implicite portant sur la violation du droit d'être entendu se révèle ainsi mal

fondée.

3.

Dans un deuxième grief formel, le recourant se

prévaut indirectement d’un motif de récusation. Plus spécifiquement, il se

demande si l’ensemble des "taxateurs" du Service des contributions ayant traité son dossier ne seraient

peut-être pas neutres, à mesure qu’ils auraient éventuellement eu, par le

passé, "maille à partir" avec feu son père, lequel avait occupé le poste de préposé de l’Office

des poursuites et faillites de Neuchâtel.

a) Aux termes de l'article 175 al. 2 LCdir,

toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière

déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de

cette loi, est tenue de se récuser : si elle a un intérêt personnel dans

l'affaire (let. a); si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne

directe, ou jusqu'au troisième degré en ligne collatérale, ou si elle lui est

unie par mariage, fiançailles ou adoption (let. b); si elle est le partenaire

enregistré d’une partie au sens de la loi fédérale ou cantonale sur le

partenariat (let. c); si elle mène de fait une vie de couple avec une partie

(let. d); si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même

affaire (let. e); si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion

préconçue dans l'affaire (let. f). La récusation peut être

demandée par toute personne participant à la procédure, et la demande doit être

présentée sans délai à l'autorité de décision (art. 175 al. 2 LCdir).

Ces règles correspondent à l'article 109 al. 1 LIFD.

La doctrine et la jurisprudence afférente à l'article 109

LIFD peuvent s'appliquer pour l'interprétation de l'article 175 LCdir.

Le cas du devoir de récusation de celui qui, pour d’autres raisons que celles

énoncées aux lettres a à e de l’article 175 al. 1 LCdir

et a à c de l’article 109 al. 1 LIFD,

pourrait avoir une opinion préétablie dans l’affaire est conçue comme une

clause générale. Il y a prévention lorsque certaines circonstances sont de

nature à faire naître le doute sur l’impartialité de l’autorité ou du juge. Ces

circonstances peuvent consister en un comportement subjectif déterminé de

celui-ci ou en certains faits objectifs de fonctionnement ou d’organisation.

Dans les deux cas, une apparence de prévention ou de partialité suffit – la

preuve et la certitude ne sont pas nécessaires – mais il faut que le doute sur

l’impartialité apparaisse objectivement fondé. On peut présumer l’existence

d’une prévention dans le cas de l’amitié ou de la haine. Pour rendre

justiciables ces notions, il faudrait l’existence de circonstances

objectivement mesurables qui puissent indiquer une amitié ou une hostilité

d’une intensité particulière; il n’y a cependant pas de définition légale de l’amitié

et de la haine (Pedroli, in Noël/Aubry Girardin, Commentaire romand, Impôt

fédéral direct, 2017, ad art. 109 no 27 s., p. 1528 et

références citées). Le principe de la bonne foi commande que la demande de

récusation soit présentée sans délai dès la connaissance du motif de récusation

(ATF 129 III

445 cons. 4.2.2.1). En particulier, il est contraire à la bonne foi

d’attendre l’issue d’une procédure pour tirer ensuite argument, à l’occasion

d’un recours, de la composition incorrecte de l’autorité qui a statué, alors

que le motif de récusation était déjà connu auparavant (ATF 124 I 123

cons. 2, 119 Ia

228 cons. 5a). Selon la jurisprudence, celui qui constate la composition

incorrecte d’une autorité ou la prévention de l’un de ses membres et ne dénonce

pas ce vice sans délai, et laisse la procédure se dérouler sans intervenir,

agit contrairement à la bonne foi et voit se périmer le droit de se prévaloir

ultérieurement de cette violation (ATF 121 I 225

cons. 3; cf. aussi Pedroli, op. cit., ad art. 109 no 35 s., p. 1530 s.).

Par ailleurs, la procédure de réclamation fait partie intégrante de la

procédure de taxation, un système qui s'impose selon la doctrine dans un

domaine où l'administration doit rendre des décisions de masse. La réclamation

doit être adressée à l'autorité de taxation qui a rendu la décision litigieuse,

sans que la loi ne se prononce sur la composition personnelle de cette autorité

de réclamation. Les cantons sont donc ainsi libres de confier la procédure de

réclamation au taxateur lui-même ou à un autre fonctionnaire, voire à une

commission interne de l'administration. En fonction de la nature de la

procédure de réclamation, il s'impose cependant que l'auteur de la taxation y

soit au moins associé (Casanova, in Noël/Aubry Girardin, Commentaire

romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 132 no 1 et 3,

p. 1722 s. et références citées; arrêt de la Cour de droit public du 02.11.2012

[CDP.2011.89] cons. 3a et les références citées).

b) En l’espèce, force est de constater qu’il n'y a aucun élément qui

suffit à fonder la crainte exprimée par le recourant, selon laquelle l’ensemble

des "taxateurs" de l’autorité fiscale ayant traité son dossier aurait peut-être pu manquer

d'impartialité. En effet, il ne suffit pas, pour admettre un motif de récusation,

que le contribuable s’interroge sur la neutralité de ces collaborateurs, motif

pris qu’ils auraient peut-être pu avoir affaire à l’Office des poursuites et

faillites de Neuchâtel à l’époque où feu le père du recourant en était le

préposé. Les suppositions, voire les soupçons, dont fait état le contribuable à

l'encontre de tout "taxateur" du Service des contributions impliqué dans son dossier ne constituent

que de simples allégations dénuées de fondements. D’ailleurs, il importe peu de

savoir si ces collaborateurs ont eu "maille à partir" avec feu le père de

l’intéressé dans le cadre de ses fonctions de préposé. Non seulement, le

contribuable ne fournit en particulier pas d’éléments susceptibles de démontrer

l’absence d’impartialité des "taxateurs"

concernés, ne se prévalant notamment d’aucun comportement hostile et

concret de ceux-ci à son encontre, mais de plus aucune circonstance

objectivement mesurable pouvant indiquer l’existence d’une quelconque hostilité

de la part de ces collaborateurs ne résulte du dossier. Le recourant ne

formule ainsi aucun motif de récusation permettant de douter de l’objectivité des

"taxateurs" impliqués, mais invoque d'une

manière générale un soi-disant acharnement en se limitant à

invoquer, selon ses termes, des erreurs, obstructions ou détournements de

procédure, non étayés par les éléments au dossier. Ceci étant, il convient

encore de signaler que, quand

bien même on n’écarterait pas le grief

ayant trait à la récusation des "taxateurs", il apparaît que celui-ci est quoi qu’il en soit mal

fondé pour motif de tardivité dans son invocation. En effet, alors qu’il n’est

pas contesté que l’intéressé connaissait l’identité des collaborateurs de l’intimé

traitant son dossier bien avant la présente procédure de recours, ce n’est que

dans le cadre de cette dernière qu’il a soutenu, pour la première fois, qu’il existait peut-être une prévention de la part des "taxateurs" concernés par son cas. Or, selon les articles 175 al. 2 LCdir et 12 al. 2 LPJA, la demande de récusation des personnes appelées à rendre ou à préparer

une décision doit être présentée sans délai à l'autorité de décision.

Enfin, le fait que le responsable expertise et soustraction, A.________,

dont le contribuable ne se plaint pas expressément et à l’égard duquel il ne

soulève aucun motif de récusation, ait signé aussi bien les deux décisions

séparées de rappel d’impôt du 26 juin 2019 que la décision sur réclamation

du 19 septembre 2019 est conforme à la loi et ne constitue pas un motif de

récusation. L'argumentation implicite du recourant portant

sur un motif de récusation est en définitive également mal fondée.

4.

a) La prescription ou la péremption sont des

questions de droit matériel qu’à l’instar du Tribunal fédéral, la Cour de céans

examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169

cons. 3.2) tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts directs

cantonal et communal (cf. ATF 138 II 169

cons. 3.4; arrêts du TF des 12.04.2018

[2C_333/2017] cons. 8 et 23.03.2018

[2C_12/2017] cons. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136).

L'article 152 al. 1 LIFD prévoit que le

droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la

fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée,

alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force

était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans

après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD; cf. ATF 140 I 68

cons. 6.1). Les articles 222 al. 1 et 3 LCdir

et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes.

La problématique peut donc être examinée conjointement pour l'impôt fédéral

direct et les impôts directs cantonal et communal.

b) En l'occurrence, il ressort du dossier qu'un avis d'ouverture de la

procédure de rappel d'impôt a été notifié au recourant le 25 juillet 2018 pour l'impôt

fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal 2011 à 2013. Le délai

de prescription de dix ans des articles 152 al. 1

LIFD, 222 al. 1 LCdir

et 53 al. 2 LHID, tout comme celui de péremption

de quinze ans de l’alinéa 3 de ces mêmes dispositions, ont ainsi été respectés.

I. Impôt fédéral direct

5.

a) Selon l'article 151

al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de

l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été

effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force

est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un

crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au

rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le

rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort,

pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il représente le

pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l’autorité

de revenir sur une décision entrée en force. Le rappel d’impôt n’équivaut pas à

un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour

lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. Les nouveaux

arguments que le contribuable peut faire valoir pour diminuer l’imposition dans

la procédure de rappel d’impôt sont ainsi limités; il ne peut pas profiter de

cette procédure pour revenir librement sur l’ensemble de sa taxation. Sous

réserve d’une erreur manifeste, il peut uniquement demander que la taxation

soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l’objet du

rappel d’impôt. La détermination des faits et leur appréciation juridique

antérieure restent déterminantes, qu’elles soient en faveur ou en défaveur du

contribuable (ATF

144 II 359 cons. 4.5.1, 141

I 78 cons. 7.2.1; arrêt du TF du 11.02.2019 [2C_263/2018] cons. 3.1).

Le

rappel d'impôt est soumis à deux conditions objectives cumulatives, à savoir

l’existence de faits et moyens de preuve nouveaux et une imposition

insuffisante (arrêt du TF du 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 7.2). Une

sous-imposition fait défaut si, en prenant en compte les éléments non déclarés,

l’autorité fiscale aboutit à un montant d’impôt inférieur à celui retenu dans

la taxation initiale (Casanova/Dubey, in Noël/Aubry Girardin :

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 151, no 6, p. 1812;

RDAF II 2004, p. 567; StE 1998 B 97.41 no 9). Quant à l’existence d’un motif de

rappel, il faut rappeler la teneur de l’article 123 al. 1 LIFD, qui stipule que les autorités de

taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation

complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de

taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité

fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est

tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et

exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration

d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et

fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). Lorsque le

contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit

pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les

cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêts du TF des

24.09.2018

[2C_129/2018] cons. 6.1 et 07.06.2013 [2C_1225/2012] cons. 4, in Archives 82 71 et les références citées). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir

tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration

d'impôt, des questions surgissent par exemple à propos des revenus, des frais

d'acquisition ou de l'évolution de la fortune (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le

contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration

(arrêts du TF des 04.07.2019 [2C_3/2019] cons. 6.2 et 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 5.1 et les

références citées). Si le contribuable ne fournit pas les

éléments nécessaires à sa taxation, alors l'autorité fiscale est autorisée à effectuer

une taxation d'office au sens de l'article 130 al. 2 LIFD. Dans ce cas, elle

effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si,

malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de

procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute

la précision voulue en l'absence de données suffisantes.

D'un

point de vue subjectif, il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis

une faute pour que la procédure de rappel d’impôt soit ouverte; le rappel

d'impôt n'a pas de caractère pénal ou de réparation (arrêt du TF du 25.04.2015 [2C_662/2014] cons. 6.3 et les

références citées). Par ailleurs, selon l’article 175 al.

3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la

première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale

(dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité n’en ait

connaissance (let. a), qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour

déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et qu’il s’efforce d’acquitter

le rappel d’impôt dû (let. c).

b) Selon

l’article 127 al. 2 Cst. féd., dans la mesure où la nature de

l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement

et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. En vertu

des principes de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité

contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique

doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu’ils sont dans des

situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité

économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 140 II 157

cons. 7.1). Le Tribunal fédéral a relevé que le rappel d’impôt se trouvait à la

croisée de plusieurs droits constitutionnels (principes de la légalité, de

l’égalité de traitement, de l’imposition selon la capacité économique, de la

sécurité juridique ou encore de la protection de la bonne foi) et qu’on ne

saurait examiner le respect d’un principe constitutionnel isolément sans

prendre en considération la pluralité des principes exprimés par la

Constitution fédérale, qui ne valent jamais sans exception et entrent souvent

en contradiction les uns avec les autres. Il a ainsi considéré qu’il

appartenait au législateur fiscal (art. 127 al. 1 Cst. féd.) d’aménager le

système fiscal, d’arbitrer les conflits de valeurs et de concrétiser les

principes d’imposition de façon à conférer précision, prévisibilité et sécurité

à la réglementation fiscale. Il a retenu que le législateur disposait à cet

égard d’un pouvoir d’appréciation étendu (ATF 140 II 157 cons.

7.2), dont il a fait usage en édictant l’article 151

LIFD et en précisant les conditions du rappel d’impôt. Il n’y a par

conséquent pas lieu de s’écarter des conditions de l’article 151 LIFD ni de la jurisprudence rendue en

application de cette disposition, à tout le moins lorsqu’il y a unanimité sur

la règle qui veut que le rappel d’impôt n’équivaut pas à un nouvel examen

complet de la taxation (arrêt du TF du 24.09.2018

[2C_129/2018] cons. 7.5).

6.

a) En l'espèce, le

recourant a été taxé d’office pour les années 2011 à 2013.

Les taxations d’office pour ces périodes fiscales lui ont été notifiées,

respectivement, les

6 décembre 2012, 21 novembre 2013 et 12 février 2015. Au vu des éléments

au dossier, on ne peut que constater que la réception des taxations d’office

2011 et 2013 n’a pas suscité de réaction de la part du contribuable. Sa

correspondance du 14 décembre 2012, à l’attention du Service des contributions,

portait exclusivement sur les taxations d’office et les déclarations d’impôt de

feu sa mère. Quant à celle datée du 2 avril 2015, il s’agissait simplement

d’une lettre d’accompagnement pour ses déclaration d’impôt 2011, 2012 et 2013,

déposées à cette date. Suite à la notification des taxations d’office pour

2012, le recourant n’a adressé un courrier à l’intimé que le 12 juin 2014, soit

presque sept mois plus tard. S’agissant de sa situation fiscale, il a mentionné

ce qui suit : "Les taxations d’office que vous avez établies ne paraissent

pas totalement à côté de la réalité en tenant compte de tous les éléments, même

si les frais de déplacement (Cortaillod – Lausanne obligatoirement en voiture)

sont totalement irréalistes". Le 22 octobre 2014, il a encore précisé

à l’attention de l’autorité fiscale qu’il s’était marié le 10 janvier de

cette même année et qu’il vivait en ménage commun avec son actuelle épouse

depuis fin août 2012.

Ceci

étant précisé, on rappellera que, selon l'article 132 al. 3 LIFD, le

contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette

taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La

réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de

preuve. Elle doit être adressée à l’autorité de taxation dans les

30 jours qui suivent la notification de la décision de taxation (art. 132

al. 1 LIFD). Selon la jurisprudence, le

contribuable qui forme une réclamation contre une taxation d'office doit se

prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'alors et

communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation. Il ne peut se limiter

à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions

uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est

manifestement inexacte. Il doit bien plus exposer en quoi celle-ci ne

correspond pas à la situation réelle et mentionner les moyens de preuve y

relatifs. Ce n'est qu'ainsi que toute incertitude quant à l'état des faits peut

être écartée. Cette preuve doit en outre être complète, de simples preuves

partielles ne suffisant pas. Il s'agit là d'une exigence formelle, dont la

violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (cf. ATF

131 II 548 cons. 2.3, 123

Considérants

II 552 cons. 4c, p. 557; arrêt du TF du 21.12.2018 [2C_544/2018] cons. 4.1.1 et les

références citées). Force est de constater, au vu de ce qui précède

ainsi que de l’ensemble du dossier, que le contribuable n’a pas saisi, dans le

délai légal, le Service des contributions d’une réclamation, consécutivement à

la notification des taxations d’office 2011, 2012 et 2013. Il ne le prétend

d’ailleurs pas, à tout le moins, pas explicitement. Quoi qu’il en soit, dans

les correspondances qu’il a adressées à l’intimé, en dehors du délai de 30

jours susmentionné, il n'a pas démontré le caractère

manifestement inexact des taxations d'office, n'ayant fourni aucune pièce et

s'étant, tout au plus, contenté d'affirmations générales sur sa situation

personnelle et fiscale.

De même, on ne saurait admettre, contrairement à l’opinion du

recourant, qu’il ait déposé, en temps utile, une demande de révision pour les

années 2011, 2012 et 2013. Selon l'article 147 LIFD, une

décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du

contribuable, à sa demande ou d'office, notamment lorsque des faits importants

ou des preuves concluantes sont découverts (al. 1 let. a). La révision est

toutefois exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu

faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute

la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (al. 2). En raison

du caractère subsidiaire de la révision, qui ne doit pas avoir pour effet de

vider de leur portée les délais de recours ordinaires, la règle contenue à l'article

147.

al. 2 LIFD

doit être appliquée de manière stricte (arrêt du TF du 30.10.2002 [2A.55/2002] cons. 3). Or, il est

établi qu'en tout cas de 2011 à 2013, le recourant n'a pas respecté ses

obligations fiscales en ne produisant pas ses déclarations d’impôt. Certes, il est

intervenu auprès de l'autorité de taxation pour l'avertir, d’abord, du fait que

le temps consacré à s’occuper de sa mère et à son activité professionnelle

l’avait mis en retard dans le dépôt de ses déclarations d’impôt et, ensuite, du

décès de sa mère et de l’ouverture de sa succession. Ces éléments ne

constituent toutefois pas des motifs valables pour ne pas remplir une

déclaration (cf. art. 124 al. 4 LIFD, dont la liste des motifs d’excuses pour

le non-respect du délai, qui y sont énumérés, est exhaustive; cf. Althaus-Houriet,

in Noël/Aubry Girardin, Commentaire romand, Impôt fédéral

direct, 2017, ad art. 121 no 41 ss, p. 1659 s.),

pas plus que pour obtenir un arrangement, voire une remise d'impôts. Vu

son inactivité et ses négligences à l'égard du fisc jusqu'à ce qu'il soit taxé

d’office – le contribuable ayant à plusieurs reprises fait savoir au Service

des contributions qu’il allait prochainement déposer ses déclarations d’impôt

sans que cela ne soit le cas – il ne pouvait quoi qu’il en soit pas demander,

après coup, la révision des taxations d’office qui étaient entrées en force. Il

ne résulte en outre d’aucune pièce au dossier que le recourant aurait introduit

une demande de révision pour chacune des années concernées dans

le délai de l’article 148 LIFD, soit dans les 90 jours suivant la découverte du

motif de révision. Il apparaît d’ailleurs, au regard des dates figurant sur les

justificatifs produits à l’appui des déclarations d’impôt 2011, 2012 et 2013,

déposées le 2 avril 2015, que le contribuable aurait pu faire valoir les

éléments invoqués dans ses déclarations, à tout le moins ceux concernés par la

procédure de rappel d’impôt, déjà au cours de la procédure ordinaire s’il avait

fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de

lui. Ceci vaut nonobstant le courrier daté du 17 novembre 2014 de l’employeur

de l’intéressé, qui ne porte que sur la transmission des attestations de

salaire corrigées pour 2012 et 2013, le recourant n’ayant communiqué aucun

certificat de salaire avant 2015, pas même non corrigé, alors qu’il admet en

particulier avoir reçu celui de 2011, qui plus est dans sa version définitive,

en 2012 et que les certificats de salaire pour 2012 et 2013, déposés en 2015,

sont respectivement datés des 7 mars 2013 et 26 novembre 2014. L'argumentation

développée par le recourant en lien avec la procédure de révision

s’avère donc mal fondée.

b) Comme exposé ci-avant, le

recourant n’ayant pas déposé en temps utile les déclarations d’impôt 2011 à

2013, il a été taxé d’office pour ces années. Il convient ici de relever que, par

taxation entrée en force au sens de l'article 151 LIFD, il y a lieu d'entendre non seulement la

taxation ordinaire mais également la taxation d'office, la lettre de l'article 151 al. 1 LIFD ne s'y opposant pas, comme l'a admis, au

moins implicitement, l'autorité de taxation (arrêt du TF du 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 6.2; cf. aussi Looser, in Zweifel/Beusch,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2017, ad art. 151, no 25 LIFD et

les références citées; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum

DBG, 2016, implicitement au moins sous no 47 ad art. 151). C'est par conséquent

à bon droit que l’intimé a admis le principe d’une procédure de rappel d'impôt

portant sur toutes les périodes fiscales en cause, lesquelles ont toutes fait l'objet

d'une taxation d'office. De même, c’est à juste titre qu’il a retenu que les

conditions d'un rappel d'impôt fédéral direct étaient réunies. En effet, faute

de dépôt par le contribuable, dans les délais, des déclarations d’impôt 2011,

2012.

et 2013, plus spécifiquement de ses certificats de salaires, les revenus de

l’activité dépendante principale, réellement perçus, n’ont pu être déterminés

que consécutivement à la transmission par le recourant desdites déclarations

d’impôt, le 2 avril 2015. En d’autres termes, les revenus de l’activité

dépendante principale ne ressortaient pas du dossier à l'origine des taxations d’office

entrées en force; ils n’ont été découvert que suite au dépôt par le contribuable,

en 2015, de ses déclarations d’impôt pour les années ici concernées. La

condition de l’existence de faits et moyens de preuve nouveaux, tout comme

d’ailleurs celle d’une imposition insuffisante sont dès lors réalisées pour les

périodes fiscales 2011 à 2013, justifiant par conséquent un rappel d’impôt pour

ces trois années.

Il

s’ensuit que la procédure de rappel en cause porte précisément sur l'omission

de déclarer le revenu provenant de l’activité dépendante principale. De la même

manière que le montant de la fortune ne peut, par exemple, être remis en cause

après coup uniquement parce que l'autorité fiscale a découvert un élément

nouveau modifiant la somme retenue à titre de revenu de l’activité dépendante

principale, n’importe quelles déductions ne sauraient être remises en cause uniquement

parce que l'intimé a découvert un revenu de l’activité dépendante principale

omis par le recourant. Cela irait à l'encontre du principe selon lequel le

rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais

ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de

nouveaux éléments. C'est par conséquent à bon droit que le Service des

contributions a refusé les déductions alléguées pour personne

nécessiteuse et pour frais médicaux de cette dernière. Par surabondance, on

relèvera que le recourant n’a déposé aucun justificatif afin de démontrer la

véracité des montants allégués dans les documents déposés à l’appui de ses

déclarations d’impôt et intitulés "décompte

de frais médicaux 2011" et "frais de maintien à domicile suite à la

situation de handicap liée à l’âge 2010/2011". Or, comme il appartient au

contribuable de prouver les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (cf.

ATF 140 II 248 cons. 3.5, 133 II 153 cons. 4.3), il lui incombe d'établir non seulement la

situation d'indigence de la personne soutenue, mais également de prouver le

soutien apporté. En d’autres termes, il appartient au contribuable d’apporter la

preuve tant de la dépendance financière de la personne nécessiteuse que des

sommes consenties. D'une manière générale, la jurisprudence en matière fiscale

a retenu que le principe de l'article 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité

d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, tandis

que le contribuable doit prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette

créance (ATF 142 II 488 cons. 3.8, 140 II 248 cons. 3.5), ce que le recourant n’a pas fait à

satisfaction de droit s’agissant des déductions alléguées pour personne

nécessiteuse et pour frais médicaux de celle-ci. D’ailleurs, le recourant

n’avance, dans le recours auprès de la Cour de céans, aucun argument spécifique

en lien avec ces déductions.

L’argumentation développée par le recourant

devant la Cour de droit public et visant à contester les taxations reçues pour

feu sa mère, de même que l’invocation, pour l’année 2013, d’une déduction pour

personnes à charge s’agissant de son épouse, avec qui il s’est marié le 10

janvier 2014, et des enfants de celle-ci, sont exorbitants à l’objet de la

procédure de rappel d’impôt, laquelle porte sur les taxations d’impôts directs

communal, cantonal et fédéral pour les années 2011 à 2013 du seul contribuable.

Il importe par ailleurs peu que

le recourant ait dit vivre en

ménage commun avec son actuelle épouse et les enfants de cette dernière depuis

fin août 2012, puisqu’il ne peut invoquer les déductions en lien avec le statut

d’époux vivant en ménage commun qu’à compter de 2014, alors que la procédure de

rappel d’impôt est circonscrite aux périodes fiscale 2011 à 2013. Par

surabondance, on relèvera que le contribuable n’a produit aucun justificatif pour

démontrer le soutien allégué à ce titre.

Enfin, l’intéressé ne soulève aucun argument

en lien avec les montants retenus par le Service des contributions à titre de

dépenses professionnelles liées à l’activité dépendante principale. Or, la

prise en considération par l’intimé de ces déductions ne prête pas flanc à la

critique. S’agissant des intérêts passifs, le recourant soutient que les

intérêts sur les actes de défaut de biens auraient dû être pris en compte. Il n'est pas contesté que les dettes pour lesquelles

un acte de défaut de biens après saisie a été établi existent juridiquement. Ce

sont les mêmes dettes qu'auparavant, la remise d'un acte de défaut de biens

après saisie n'emportant pas novation (ATF 116 III 66 cons. 4a). En outre, leur exécution forcée s'en

trouve facilitée : l'acte de défaut de biens vaut reconnaissance de dette (art.

149.

al. 2 LP) et la

créance qui fait l'objet de l'acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à

compter de la remise de celui-ci (art. 149a

al. 1 LP); pendant six

mois, le créancier peut requérir une nouvelle saisie sans procédure préalable (art.

149.

al. 3 LP); il peut en

tout temps engager de nouvelles poursuites, avec l'avantage que l'acte de

défaut de biens vaut reconnaissance de dette, ce qui lui permet d'obtenir du

juge qu'il prononce la mainlevée provisoire, pour autant que le débiteur ne

rende pas immédiatement vraisemblable sa libération (art. 82 al. 2 LP); s'il

entend s'opposer à la mainlevée provisoire et éviter que celle-ci ne devienne

définitive, le débiteur doit de son côté intenter, dans les 20 jours, une

action en libération de dette qui est instruite en procédure ordinaire (art. 83

al. 2 LP). La remise d'un acte de défaut de biens donne en outre au créancier

d'autres moyens d'obtenir l'exécution de sa créance : un tel titre permet

d'obtenir le séquestre (art. 149 al. 2 en relation avec l'art. 271 al. 1 ch. 5 LP)

et d'intenter une action révocatoire (art. 149 al. 2 en relation avec l'art. 285 al. 2 ch. 1 LP).

Le créancier titulaire d'un acte de défaut de biens après saisie se trouve

ainsi dans une position juridique forte, de sorte que l'on peut partir de

l'idée qu'il fera valoir sa créance dès que le débiteur dispose à nouveau de

biens et que les nouvelles poursuites promettent d'aboutir (arrêt du TF du 11.03.2011 [2C_555/2010] cons. 2.3). Or, rien n'indique

qu'il en irait différemment en l'occurrence et qu'il n'existerait pas un risque

sérieux que le recourant doive s'acquitter de ses dettes reconnues par actes de défaut de biens dès qu'il disposera à nouveau de biens. Quoi qu'en

dise l'autorité fiscale, on ne saurait exclure un tel risque, quand bien même

les dettes en question n'ont plus donné lieu à de nouvelles poursuites. Si les

créanciers n'ont pas cherché à recouvrer leurs créances, c'est vraisemblablement

parce que de nouvelles poursuites ne promettaient guère d'aboutir en raison de

l'absence de biens, alors que rien ne permet d'affirmer qu'ils ne changeraient

pas d'attitude en présence de biens appartenant à l’intéressé. En effet, rien

au dossier ne permet d’admettre que les créanciers ne feront pas valoir leurs

créances dès que les mesures à prendre dans ce but paraîtront justifiées

économiquement comme ayant des chances d'être couronnées de succès; les sommes

en jeu ne sont pas négligeables. L'argumentation, qui conduirait d'un côté à

admettre l'existence d'une fortune imposable et qui s'appuierait d'un autre

côté sur l'absence de nouvelles poursuites faute de biens appartenant au

contribuable, apparaîtrait d’ailleurs, dans une certaine mesure,

contradictoire. Il s’ensuit que ne pouvant exclure, au vu des circonstances, un

risque sérieux que le recourant doive répondre de ses dettes reconnues par actes de défaut de biens, celles-ci sont à considérer comme des dettes à

caractère déductible au plan de l'impôt sur la fortune. C’est dès lors à tort

que le Service des contributions a refusé de tenir compte, en tant qu’intérêts

passifs déductibles, des intérêts relatifs aux dettes en cause, motif pris que

ces dernières n’étaient pas exigibles tant que la situation financière du

contribuable ne s’était pas sensiblement améliorée, de telle sorte que ces

dettes n’auraient pas pu être reconnues comme étant des dettes déductibles et qu’il

en serait, partant, allé de même des intérêts y afférents. Ceci étant et quand

bien même le raisonnement de l’intimé paraît erroné sur ce point, force est de

constater que, selon l’article 149 al. 4 LP, le créancier ne peut réclamer au débiteur des intérêts pour la créance constatée par

acte de défaut de biens, de sorte qu’il n’y a quoi qu’il en soit pas lieu

d’admettre des intérêts passifs déductibles sur ces dettes, le recourant étant

libéré des intérêts sur ces dernières. Il ne semble d’ailleurs pas se prévaloir

d’éventuels intérêts sur les dettes pour

lesquelles un acte de défaut de biens après saisie a été établi, mais invoque

des intérêts dont il se serait a priori acquitté auprès de l’Office des poursuites et faillites de Neuchâtel. Or, s’agissant d’un

fait visant à réduire la créance à l’égard du fisc, il appartenait au

contribuable, conformément à la jurisprudence en lien avec l'article 8 CC précitée, de le prouver, ce qu’il n’a pas fait à satisfaction

de droit. L’argumentation développée par

le recourant relative à la prise en considération des intérêts passifs s’avère

donc également mal fondée.

c) On

relèvera encore qu’on peine à déceler en quoi le non-établissement par

l’autorité fiscale d’un procès-verbal consignant le résultat de l'audition du

14.

janvier 2019 aurait une incidence sur l'issue du litige. Le recourant n’en

tire aucun argument, se limitant simplement à l’évoquer. Enfin, si l’intéressé

souhaite déposer une plainte pénale contre le Service des contributions, il lui

appartient de saisir l’autorité matériellement compétente pour connaître d’une

plainte pénale. La Cour de droit public n’est compétente que pour connaître des

recours et des contestations fondés sur le droit public et non attribués à une

autre autorité, ainsi que pour intervenir en tant que tribunal cantonal des

assurances au sens de la législation fédérale (art. 47 OJN).

II. Impôts directs cantonal et communal

7.

En matière de rappel d’impôt, la procédure et

les principes juridiques précités trouvent leur parallèle dans le domaine des

impôts directs cantonal et communal (cf. art. 53

LHID; 221 al. 1 LCdir).

Il en va de même pour la taxation d’office (cf. art. 46 al. 3 LHID;

200.

LCdir),

la révision (cf. art. 51 LHID; 217 ss LCdir),

la soustraction d’impôt (cf. art. 56 LHID; 250 LCdir)

et la réclamation (cf. art. 48 LHID; 277 LCdir),

ainsi d’ailleurs que s’agissant des obligations de procédures (art. 39 ss

LHID; 188 ss LCdir).

Il peut donc être renvoyé aux considérants qui précèdent.

8.

Les considérations qui

précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision sur réclamation du 19 septembre 2019, qui entérine les deux prononcés séparés du 26 juin 2019. Le recourant qui succombe doit supporter les frais judiciaires

(art. 47 LPJA). Il n’a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

Dispositif

Par ces motifs,

LA Cour de droit public

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 1'200 francs,

et les débours par 120 francs, montants compensés par son avance de frais.

3. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 5 mars 2020

Art.

8 CC

De la preuve

Fardeau de la preuve

Chaque partie doit, si la loi

ne prescrit le contraire, prouver les faits qu’elle allègue pour en déduire son

droit.

Art.

51 LHID

Révision

1 Une décision ou un prononcé

entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou

d’office:

a. lorsque des faits importants ou des

preuves concluantes sont découverts;

b. lorsque l’autorité qui a statué n’a

pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle

connaissait ou devait connaître, ou qu’elle a violé de quelque autre manière

une règle essentielle de procédure;

c. lorsqu’un crime ou un délit a influé

sur la décision ou le prononcé.

2 La révision est exclue lorsque

le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de

la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait

raisonnablement être exigée de lui.

3 La demande de révision doit

être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision,

mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision

ou du prononcé.

4 La révision d’une décision ou

d’un prononcé est de la compétence de l’autorité qui a rendu cette décision ou

ce prononcé.

Art.

53 LHID

Rappel d’impôt ordinaire1

1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque là inconnus de l’autorité fiscale permettent d’établir qu’une taxation

n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, qu’une taxation entrée en

force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à

un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède

au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel

d’impôt est exclu lorsqu’il n’y a que sous-évaluation des éléments imposables.

2 Le droit d’introduire une procédure de

rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour

laquelle la taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être ou

pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.

3 Le droit de procéder au rappel de l’impôt

s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se

rapporte.

4 Si, au moment de l’ouverture de la

procédure en rappel d’impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d’impôt

n’est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d’emblée, le contribuable sera

avisé qu’une procédure pénale pour soustraction d’impôt pourra ultérieurement

être ouverte contre lui.2

1 Nouvelle

teneur selon le ch. I 2 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du

rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation

spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er

janv. 2010 (RO 2008 4453; FF 2006

8347).

2 Introduit

par le ch. I 2 de la LF du 20 déc. 2006 portant modification de la procédure de

rappel d’impôt et de la procédure pénale pour soustraction d’impôt en matière

d’imposition directe, en vigueur depuis le 1er

janv. 2008 (RO 2007 2973; FF 2006

3843 3861).

Art.

109

LIFD

Récusation

1 Toute personne appelée à prendre une

décision ou à participer de manière déterminante à l’élaboration d’une décision

ou d’un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:

a. si elle a un intérêt personnel dans l’affaire;

b.1 si elle est le conjoint ou le

partenaire enregistré d’une partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;

bbis.2 si elle est parente ou alliée d’une

partie en ligne directe ou en ligne collatérale jusqu’au troisième degré;

c. si elle représente une partie ou a

agi pour une partie dans la même affaire;

d. si, pour d’autres raisons, elle

pourrait avoir une opinion préconçue dans l’affaire.

2 La récusation peut être demandée par toute

personne participant à la procédure.

3 Les litiges en matière de récusation sont

tranchés par une autorité désignée par le droit cantonal s’il s’agit d’un

fonctionnaire cantonal et par le DFF s’il s’agit d’un fonctionnaire fédéral. Le

recours est réservé dans les deux cas.

1 Nouvelle

teneur selon l’annexe ch. 24 de la L du 18 juin 2004 sur le partenariat, en

vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005

5685; FF 2003 1192).

2 Introduite

par l’annexe ch. 24 de la L du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur

depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003

1192).

Art. 147

LIFD

Motifs

1 Une décision ou un prononcé entré en force

peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office:

a. lorsque des faits importants ou des

preuves concluantes sont découverts;

b. lorsque l’autorité qui a statué n’a

pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle

connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière

l’une des règles essentielles de la procédure;

c. lorsqu’un crime ou un délit a influé

sur la décision ou le prononcé.

2 La révision est exclue lorsque le

requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la

procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait

raisonnablement être exigée de lui.

3 La révision des arrêts du Tribunal fédéral

est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral1.2

1 RS 173.110

2 Nouvelle

teneur selon l’annexe ch. 57 de la L du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur

depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 1069

2197; FF 2001

4000).

Art.

151 LIFD

Rappel d’impôt ordinaire1

1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une

taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une

taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou

incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale,

cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris

les intérêts.

2 Lorsque le contribuable a déposé une

déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son

bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que

l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même

si l’évaluation était insuffisante.2

1 Nouvelle

teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du

rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation

spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er

janv. 2010 (RO 2008 4453; FF 2006

8347).

2 Nouvelle

teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de

l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er

janv. 1998 (RO 1998

669; FF 1997

II 1058).

Art.

152 LIFD

Péremption

1 Le droit d’introduire une procédure de

rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour

laquelle la taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou

pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.

2 L’introduction d’une procédure de

poursuite pénale ensuite de soustraction d’impôt ou de délit fiscal entraîne

également l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt.

3 Le droit de procéder au rappel de l’impôt

s’éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

Art. 149 LP

Acte de défaut de biens

Délivrance et effets

1 Le créancier qui a participé à la saisie

et n’a pas été désintéressé intégralement reçoit un acte de défaut de biens

pour le montant impayé. Le débiteur reçoit une copie de l’acte de défaut de

biens.1

1bis L’office des poursuites

délivre l’acte de défaut de biens dès que le montant de la perte est établi.2

2 Cet acte vaut comme reconnaissance de

dette dans le sens de l’art. 82 et confère les droits mentionnés aux art. 271,

ch. 5, et 285.

3 Le créancier est dispensé du commandement

de payer, s’il continue la poursuite dans les six mois de la réception de

l’acte de défaut de biens.

4 Il ne peut réclamer au débiteur des

intérêts pour la créance constatée par acte de défaut de biens. Les cautions,

coobligés ou autres garants qui ont dû en payer depuis ne peuvent en exiger le

remboursement.

5 ...3

1 Nouvelle

teneur selon le ch. I de la LF du 16 déc. 1994, en vigueur depuis le 1er janv.

1997 (RO 1995

1227; FF 1991

III 1).

2 Introduit

par le ch. I de la LF du 16 déc. 1994, en vigueur depuis le 1er janv.

1997 (RO 1995

1227; FF 1991

III 1).

3 Abrogé par

le ch. I de la LF du 16 déc. 1994 avec effet au 1er janv.

1997 (RO 1995

1227; FF 1991

III 1).

Art.

149a1

LP

Prescription et radiation

1 La créance constatée par un acte de défaut

de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l’acte de défaut

de biens; à l’égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard

par un an à compter de l’ouverture de la succession.

2 Le débiteur peut en tout temps s’acquitter

de la créance en payant en mains de l’office des poursuites qui a délivré

l’acte de défaut de biens. L’office transmet le montant au créancier ou, le cas

échéant, le consigne à la caisse de dépôts et consignations.

3 Après paiement de la totalité de la dette,

l’inscription de l’acte de défaut de biens est radiée du registre. Il est donné

acte de cette radiation au débiteur qui le demande.

1 Introduit

par le ch. I de la LF du 16 déc. 1994, en vigueur depuis le 1er janv.

1997 (RO 1995

1227; FF 1991

III 1).