Consultation du dossier fiscal de l’usufruitière d’une succession par un héritier nu-propriétaire.

Faits

A.

X.________ est décédé

le 19 juillet 2007. Il a laissé comme héritiers ses trois

enfants, A.________, B.________ et C.________ et a attribué à son épouse, Y.________,

un usufruit sur toute la part de la succession dévolue à leurs descendants.

Par décision du 17 décembre 2009, le Service

des contributions a refusé de transmettre à A.________ copie des déclarations

d’impôts et décisions de taxations du défunt pour les années fiscales 2002 à

2007. Par jugement du 14 décembre

2010 (DIR.2010.5), devenu définitif et exécutoire, le Tribunal fiscal (TFisc) a

annulé la décision précitée pour ce qui concerne l'impôt cantonal et communal

et renvoyé le dossier à l'autorité fiscale pour nouvelle décision.

Se prévalant de ce jugement, A.________ a, le

4 décembre 2017, demandé au Service des contributions l’accès aux déclarations

fiscales à partir de 2007, pièces justificatives et avis de taxation, relatifs

aux biens dont elle était nue-propriétaire, établies par Y.________, en qualité

d’usufruitière de la succession. Le service lui a transmis "diverses

pièces" de 2010 à 2016 en lui précisant que les pièces de 2007 à 2009

n’étaient plus disponibles.

Par courrier du 9 février 2018, A.________ a

requis les déclarations fiscales de 2007 à 2009 ainsi que les annexes bancaires

et pièces relatives aux immeubles qui n’étaient pas jointes aux déclarations

fiscales postérieures à 2012. Le Service des contributions a répondu que les

déclarations fiscales et annexes n’étaient disponibles qu’à partir de 2012. Il

a expliqué avoir remis tous les documents en sa possession concernant les

immeubles et comptes bancaires.

Par lettre du 3 octobre 2018, A.________ a

sollicité la communication de la déclaration fiscale 2017 de Y.________, ce qui

lui a été refusé faute de procuration de la part de la précitée.

Par courrier du 6 novembre 2018, A.________ a

réclamé la transmission des déclarations fiscales de feu son père, pour les

années 2007 à 2009, avec les annexes. Dans un autre courrier daté du même jour,

l’intéressée a requis copie de l’intégralité du dossier fiscal de feu X.________.

Le Service des contributions lui a transmis l’inventaire de succession et le

compte de répartition.

Par lettre du 22 novembre 2018, A.________ a

réitéré sa demande tendant à obtenir copie de l’intégralité du dossier de la

succession de son père. Invoquant le secret fiscal, le Service des

contributions a sollicité, en vue de la transmission des déclarations fiscales

de 2007 à 2009 et de 2017 de Y.________, une procuration.

Par courrier du 12 décembre 2018, A.________ a

invité le Service des contributions à statuer formellement au sujet de divers

points, notamment sur son droit à obtenir copie des pièces du dossier fiscal en

lien avec la succession de feu X.________ ainsi que sur son droit à accéder aux

déclarations fiscales de Y.________ sans procuration de sa part.

Par lettre du 30 janvier 2019, le Service des

contributions a, entre autres, confirmé son refus de transmettre à A.________

les déclarations fiscales de Y.________ en raison du secret fiscal, précisant

que celles portant sur les années 2010 à 2016 lui avaient été transmises par

erreur. Par ailleurs, l’inventaire successoral lui avait déjà été communiqué.

B.

A.________ recourt

contre ce refus devant la Cour de droit public du Tribunal

cantonal en concluant à ce qu’il

soit ordonné au Service des contributions qu’il lui transmette copie intégrale

de l’ensemble du dossier fiscal relatif à l’établissement de l’inventaire

fiscal de la succession de feu X.________ (notamment les pièces fournies par Y.________,

les courriers échangés entre le Service des contributions et des tiers -

notamment Me D.________, exécuteur testamentaire, Me E.________, Me F.________,

représentant de la communauté héréditaire, G.________ et Y.________ -, les

déclarations spontanées et les procurations; [conclusion

n°2]) ainsi que copie intégrale des déclarations fiscales

et annexes, avis de taxation et justificatifs de Y.________ pour les années

2008, 2009 et 2017 (conclusion n°3). S’agissant de la conclusion n°2, elle

précise que, contrairement à la procédure judiciaire devant le Tribunal fiscal

(qui portait sur la consultation des déclarations fiscales et décisions de

taxation fiscales des années 2002 à 2007), elle requiert l’ensemble des

documents se trouvant dans le dossier relatif au traitement de la succession,

sans exception, en particulier le classeur transmis entre le 23 juin et le 7

juillet 2009 par Me F.________ qui ne lui a pas été communiqué par le

Service des contributions. S’agissant de l’accès au dossier fiscal de Y.________

(conclusion n°3), elle prétend qu’elle bénéficie d’un droit à obtenir des

informations sur les biens qui font partie de la succession non partagée de feu

X.________, dont elle est elle-même copropriétaire, et dont Y.________ a la

garde et l’administration et pour lesquels cette dernière établit les

déclarations fiscales.

C.

Le Service des contributions se détermine sur

le recours et conclut à son rejet. Il considère que dans la mesure où la

recourante a déjà obtenu les documents demandés dans la conclusion n°2,

celle-ci est irrecevable. S’agissant de l’accès aux déclarations fiscales 2008,

2009 et 2017 de Y.________, il admet que son courrier du 30 janvier 2019

constitue une décision. Sur le fond, il argue que le droit de la recourante et

des autres héritiers de consulter le dossier fiscal du défunt s’éteint à la

date de son décès. Il précise que les déclarations d’impôts 2007 à 2009 ne sont

plus disponibles.

D.

A.________ formule des observations.

E.

Intégrée à la procédure en qualité de tiers

intéressée, Y.________ formule des observations et s’en remet à l’appréciation

de la Cour de céans s’agissant de l’issue du litige.

F.

Par courrier du 1er novembre 2019,

Me H.________, qui représentait initialement A.________, informe la Cour de

droit public qu’il cesse de s’occuper de la cause.

C O N S I D E R A N T

en droit

Considérants

1.

a) L'article 3 al. 1 LPJA

définit la décision comme toute mesure prise par les autorités dans des cas

d'espèce qui, fondée sur le droit public fédéral, cantonal ou communal, a pour

objet soit de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations

(let. a), soit de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits

ou d'obligations (let. b), soit encore de rejeter ou de déclarer irrecevables

des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou

obligations (let. c). Cette disposition définit la notion de décision de la

même manière que l'article 5 al. 1 de la loi fédérale sur la procédure

administrative (PA). La notion de décision vise donc tout acte individuel et

concret d'une autorité, qui règle de manière unilatérale et contraignante des droits

ou des obligations (ATF 135 II 38

cons. 4.3). En d'autres termes, constitue une décision un acte étatique qui

touche la situation juridique de l'intéressé, l'astreignant à faire, à s'abstenir

ou à tolérer quelque chose, ou qui règle d'une autre manière obligatoire ses

rapports avec l'Etat (ATF 135 II 22

cons. 1.2).

Un acte d’une autorité peut être considéré comme une décision s’il

possède les caractéristiques matérielles de celle-ci, quand bien même il ne

serait pas désigné comme tel et ne respecterait pas les exigences de forme

applicables en l’espèce (Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2011,

p. 280 n 814 et les références citées). Malgré la teneur de l’article 4 al. 1 LPJA, ce

n’est en effet pas la forme de l’acte qui est déterminante mais son contenu et

ses effets (Bovay, Procédure administrative, 2015, p. 102 et les

références; cf. par exemple de la CDP du 18.05.2018 [2018.24]

publié in RJN 2018, p.793). C’est au regard de la définition de l’article 3 al.

1.

LPJA

qu’il s’agit de déterminer la nature de la mesure litigieuse. Que l’acte

présente ou non des vices formels n’est à cet égard pas décisif (arrêt de la

CDP du 25.11.2013 [2013.269] cons. 3b).

b) Faisant suite à de réitérées demandes en ce sens, la recourante a,

par courrier du 12 décembre 2018, expressément requis qu’une décision formelle soit rendue au sujet –

notamment – de son droit à

accéder aux déclarations fiscales de sa mère sans procuration de sa part. Par lettre du 30 janvier 2019, le Service des contributions a répondu qu’en raison

du secret fiscal, ces documents ne pouvaient lui être transmis. Ce faisant,

l’intimé a rejeté la demande de la recourante tendant à la communication d’une

partie du dossier fiscal de sa mère. Or ce dossier contient des informations

sur des biens dont elle est nue-propriétaire. Le refus de sa consultation

constitue donc un acte étatique touchant de manière contraignante la situation

juridique de l'intéressée. Aussi, bien qu’il ne soit pas intitulé "décision"

et qu’il ne comporte pas l’indication des voies de recours, le courrier du 30

janvier 2019 par lequel le Service des contributions refuse de transmettre à la

recourante certaines pièces du dossier fiscal de Y.________ doit être considéré

comme une décision. L’intimé ne le conteste d’ailleurs pas.

Dans la lettre du 12

décembre 2018, la recourante a également requis qu’une

décision formelle soit rendue au sujet de son droit d’obtenir copie des pièces du dossier fiscal

en lien avec la succession de feu X.________, contre rémunération pour les

frais de copie. Par courrier du 30 janvier 2019, le Service des

contributions a, sur ce point, répondu

que l’inventaire successoral lui avait été communiqué. En tant que successeur fiscal

(art. 12 al. 1 LFID), l’héritier du contribuable défunt est titulaire du droit

de consulter le dossier en vertu de l’article 114 LFID (Masmejean-Fey/Berthoud,

Commentaire Romand LIFD, N 8 et 9 ad. art. 114), si bien qu’un refus portant

sur ce droit touche sa situation juridique. Par conséquent, même s’il ne répond pas à la – réitérée – demande de la recourante, qui

n’avait pas requis l’inventaire successoral mais l’accès à l’entier du dossier,

la réponse du Service des contributions équivaut à un refus implicite

constituant une décision au sens des articles 114 al. 4 LFID et 180 al. 4 LCdir.

c) Aussi bien le droit fédéral que le droit cantonal en matière

d’impôts directs prévoient que l’autorité qui refuse au contribuable le droit

de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une

décision susceptible de recours (et non de réclamation; art. 114 al. 4 LIFD et

180.

al. 4 LCdir). L’article 216 al. 1 LCdir, qui règle la compétence du Tribunal

cantonal, prévoit quant à lui que, sous réserve de l'article 242 (remise de

l’impôt), le contribuable peut interjeter recours contre les décisions sur réclamation

et les autres décisions prises par l'autorité fiscale auprès du Tribunal

cantonal. Dans son arrêt du 14

décembre 2010, opposant les mêmes parties, le Tribunal

fiscal avait considéré que le refus à la recourante de consulter le dossier

fiscal de feu son père

constituait une "autre décision" prise

par l’autorité fiscale au sens de l’article 216 al. 1 LCdir susceptible

d’être déférée

directement

devant le Tribunal fiscal, autorité judiciaire compétente à l’époque selon

cette disposition. La décision litigieuse constitue donc une "autre

décision" au sens de l’article 216 al. 1 LCdir contre laquelle un recours peut

directement être formé devant la Cour de droit public. Faute de disposition

expresse, ces considérations valent aussi, par analogie, pour la décision

refusant la consultation du dossier fiscal de la veuve du défunt.

d) Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.

Le premier objet

litigieux concerne le droit de la recourante de consulter le dossier fiscal en

lien avec la succession de feu X.________ (conclusion n 2).

Il s'agit du dossier ayant permis aux

autorités fiscales d'établir un inventaire officiel (art. 154 ss LIFD),

respectivement juridique (art. 32 LSucc), soit un inventaire de la fortune

nette du défunt au jour du décès permettant d'examiner si les obligations

fiscales ont été remplies et de déceler d'éventuelles soustractions fiscales

(RDAF 2000 48 et les références citées).

Par prononcé du 17 décembre 2009, le Service

des contributions avait refusé de transmettre à A.________ copie des

déclarations d’impôts et décisions de taxations pour les années fiscales 2002 à

2007.

Saisi de cette question, le Tribunal fiscal a annulé la décision

précitée. Cela étant, dans les considérants de son jugement, il a clairement

reconnu le droit de l’intéressée, en tant qu’héritière, de consulter le dossier

fiscal du défunt s’agissant des années 2002 à 2007 relatif à l'impôt direct

cantonal et communal. Il a déclaré irrecevable quant à la forme le recours pour

l'impôt fédéral direct.

Le point de savoir si la recourante avait le droit

de consulter le dossier fiscal du défunt était nécessaire pour juger de son

droit à consulter les déclarations d’impôts et taxations de ce dernier, ces

deux questions étant directement liées. La question litigieuse a donc déjà été réglée par un jugement entré en

force. Aussi, conformément à ce jugement, le Service des contributions doit

donner accès à la recourante à l’intégralité du dossier fiscal du défunt des

années 2002 à 2007, ce qui implique tous les documents en rapport avec

l’établissement de l’inventaire fiscal, y compris le classeur requis qui a été

remis par Me F.________ entre le 23 juin et le 7 juillet 2009 (cf. courrier du

07.09.2009), dans la mesure toutefois où les dossiers sont encore disponibles.

Cette question a déjà

fait l’objet d’un jugement qui est entré en force (cf. pour un cas

similaire arrêt du TF du 20.12.2017 [8C_661/2017]),

et revêt autorité de chose jugée pour

les années 2002-2007, si bien que, pour cette période, la conclusion y relative

devait être déclarée irrecevable par l'intimé. Dans la mesure où la requête porte sur l’ensemble du dossier

fiscal relatif à l’établissement de l’inventaire fiscal de la succession du

défunt et que l’inventaire porte ‑ en

particulier ‑ sur la fortune du défunt estimée au jour du décès (art. 155

al. 1 LFID), il n’y avait pas lieu, faute de conclusion plus précise,

d’examiner le droit à la consultation des dossiers pour les années antérieures

à 2002.

3.

Le deuxième objet

litigieux porte sur le droit de la recourante d’accéder à certaines

déclarations fiscales (2008, 2009 et 2017) de sa mère sans procuration de sa

part (conclusion n°3), auquel l’intimé oppose le secret fiscal. La recourante

se prévaut du droit à l’information consacré par la jurisprudence en vertu des

articles 607 al. 3 CC et 610 al. 2 CC.

a) Au préalable, on précisera que le dossier

visé est celui d’un tiers et non celui du contribuable lui-même, respectivement

du défunt, de sorte que les articles 114 LIFD et 180 LCdir consacrant le droit de consulter son (propre) dossier, n’entrent pas en

considération. Cela n’est pas contesté.

S’agissant de l’impôt fédéral direct,

l’article 110 LIFD prévoit que les personnes chargées de l’application

de la (présente) loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les

faits dont elles ont connaissance dans l’exercice de leur fonction ainsi que

sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des

dossiers fiscaux (al. 1). Des renseignements peuvent être communiqués dans la

mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément (al. 2). La

base légale doit être formelle et non simplement matérielle (Pedroli,

Commentaire Romand LIFD, N 12 ad art. 110)

Sur le plan cantonal,

l’article 176 LCdir dispose également que

toutes les personnes chargées de

l'application de la (présente) loi ou qui y collaborent, ainsi que les experts

auxquels il est fait appel le cas échéant, doivent garder le secret sur les

faits dont ils ont connaissance dans l'exercice de leur fonction, ainsi que sur

les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des

dossiers fiscaux (al. 1). Des renseignements peuvent être communiqués dans la

mesure où une base légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (al.

2). Les montants de la fortune et du revenu imposables ressortant d'une

taxation ayant force exécutoire ne sont pas couverts par le secret fiscal; leur

communication est autorisée aux conditions fixées par le Conseil d'Etat (al.

4). Au surplus, le département désigné par le Conseil d'Etat est compétent pour

établir à quelles conditions la consultation par informatique de données

fiscales peut être autorisée (al. 5).

Aux

termes de l’article 607

al. 3 CC, les

héritiers possesseurs de biens de la succession ou débiteurs du défunt sont

tenus de fournir à cet égard des renseignements précis lors du partage. Selon

l’article 610 al. 2 CC,

les héritiers sont tenus de se communiquer, sur leur situation envers le

défunt, tous les renseignements propres à permettre une égale et juste

répartition.

Les articles 607 al. 3 et

610.

al. 2

CC consacrent un droit

et un devoir mutuels de renseignements et d'information entre cohéritiers.

Comme le relève la recourante, la jurisprudence a étendu ce droit aux

renseignements à des tiers potentiellement liés au défunt du point de vue des

successions ou à des tiers possesseurs de la succession, tels qu’une banque ou un donataire en rapport avec une éventuelle

action en réduction (ATF 132 III 677 cons. 4.2.1 et 4.2.4; arrêt du TF du 07.02.2018 [5A_681/2017] cons. 4.1.2). L’article 610 al. 2 CC s’applique en outre pleinement à l’usufruitier de la

succession (Maire, Commentaire du droit des successions, 2012, N 24 ad

art. 610 CC).

L'article 610 al. 2 CC oblige les héritiers à se communiquer tout ce

qui pourrait paraître objectivement propre à influencer d'une façon ou d'une

autre le partage (ATF 127 III 396 cons. 3 et 4a). Les renseignements visés par l’article 610 al. 2 CC doivent être utiles au partage, autrement

dit, doivent concerner la relation qui les unissait avec le défunt pour

parvenir à une égale et juste répartition de la succession (Maire, op. cit.,

N 28 à 30 ad art. 610 CC). Les renseignements requis ne doivent pas

nécessairement avoir une influence directe sur le partage; il suffit que les

renseignements requis soient susceptibles d’avoir une importance pour le

partage (Spahr, Commentaire Romand CC, N 19-20 ad. 610 et les

références). Le devoir d’information porte également sur les documents fiscaux

et les documents bancaires (Schaufelberger/Keller Lüscher, Basler

Kommentar, N 18 ad art. 610 ZGB).

b) Dans le cas

concret, la demande de renseignement porte sur une partie du dossier fiscal de Y.________,

usufruitière de l’entier de la succession. Selon la recourante qui est, avec le reste de sa fratrie, nue-propriétaire

des biens composant la succession, ce dossier concerne des valeurs et biens successoraux non partagés, dont

l’usufruitière a la garde et l’administration, dans la mesure où son patrimoine

a été mélangé avec celui de la succession.

La recourante prétend

que Y.________ et X.________ ont mis en place une stratégie, explicitée dans

une plainte pénale, visant à la léser dans la succession. En substance, elle

aimerait être renseignée sur l’état de la succession en vue de constater

l’étendue de ses droits en tant qu’héritière. La recourante fait donc valoir

des motifs en lien avec le partage de la succession. Il ressort d’ailleurs du

dossier qu’elle a introduit le 27 avril 2018 devant le Tribunal civil une

action en partage, en rapport et subsidiairement en réduction, laquelle a été

déclarée recevable par ordonnance du 15 août 2019.

Cela étant, le droit à

l’information de nature successorale dont la recourante se prévaut ne saurait

constituer une base légale expresse autorisant la levée du secret fiscal au

sens des articles 110 al. 2 LFID et 176 al. 2 LCdir. D’une part, les tiers visés par la demande de renseignements selon

l’application analogique de ces dispositions sont ceux qui ont potentiellement

été liés au défunt et à l’égard desquels un héritier potentiel pourrait faire

valoir des droits fondés sur le droit successoral (Maire, op. cit., N 24 ad art. 610 CC; ATF 132 III 677 cons. 4.2), ce qui n’est pas le cas de l’autorité

fiscale. D’autre part, lorsque la personne concernée ne livre pas les

renseignements demandés, une requête peut être formée devant le tribunal civil.

Le requérant peut exiger de l’autorité judiciaire qu’il condamne la partie

intimée à fournir les renseignements sollicités, sous la menace de sanctions

pénales (art. 292 CP).

En définitive,

l’argumentation de la recourante est doublement mal fondée. D’une part, elle se

prévaut de dispositions de nature successorale à faire valoir devant la

juridiction civile et, d’autre part, elle vise à obtenir des documents de la

part du Service des contributions alors que l’on ne peut invoquer ces

dispositions qu’à l’égard d’un possesseur de la succession ou d’une personne

potentiellement liée au défunt du point de vue du droit des successions.

4.

Au vu de ce qui

précède, le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. Il s’ensuit que la décision querellée est intégralement confirmée. Vu

l’issue de la procédure, les frais seront mis à la charge de la recourante qui

succombe (art. 47 al. 1 LPJA) et il

ne lui sera pas alloué de dépens (art. 48 al. 1 LPJA a

contrario).

Bien que Y.________ ait procédé par le biais d’un mandataire

professionnel, elle n’a pas conclu au rejet du recours si bien qu’il ne se

justifie pas de lui allouer des dépens (art. 48 LPJA).

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Déclare irrecevable la conclusion n°2 du recours.

2. Rejette le recours pour le surplus.

3. Met à la charge de la recourante les frais de la présente procédure par

1’320 francs, montant compensé par son avance de frais.

4. N’alloue pas de dépens à la recourante.

5. N’alloue pas de dépens à Y.________.

Neuchâtel, le 6 mai 2020

Art. 607 CC

En général

1 Les

héritiers légaux partagent d’après les mêmes règles entre eux et avec les

héritiers institués.

2 Ils

conviennent librement du mode de partage, à moins qu’il n’en soit ordonné

autrement.

3 Les

héritiers possesseurs de biens de la succession ou débiteurs du défunt sont

tenus de fournir à cet égard des renseignements précis lors du partage.

Art. 610 CC

Mode du partage

Égalité des droits des

héritiers

1 Sauf disposition contraire, les héritiers

ont dans le partage un droit égal à tous les biens de la succession.

2 Ils sont tenus de se communiquer, sur leur

situation envers le défunt, tous les renseignements propres à permettre une

égale et juste répartition.

3 Chaque héritier peut demander que les

dettes soient payées ou garanties avant le partage.

Art. 110 LIFD

Secret fiscal

1 Les personnes chargées de l’application de

la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits

dont elles ont connaissance dans l’exercice de leur fonction ainsi que sur les

délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers

fiscaux.

2 Des renseignements peuvent être

communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit

expressément.