Droit fiscal. Impôt sur les gains immobiliers (imposition différée et calcul du gain en cas de revente de l'habitation de remplacement).

A. Par

acte notarié du 24 septembre 2009, A.X. et B.X.________ (ci-après :

aussi les époux X.________) ont vendu les biens-fonds [1111] et [2222] du

cadastre de Z.________ (ci-après : biens-fonds de Z.________), dont ils étaient

copropriétaires à raison d’une demie chacun et qui correspondaient à leur

domicile principal. Consécutivement à cette vente, ils ont acquis, par acte

notarié du 23 septembre 2010, l'unité d'étages [bbcc] (immeuble de base de

la PPE, article [3333] du cadastre de Z.________) et la part de

copropriété [4444], soit une part de copropriété de 1/58 au bien-fonds [5555]

du cadastre de Z.________. Détenant chacun une demie-part desdits immeubles,

sis à [aaaaa] (ci-après : biens-fonds [aaaaa]), les époux X.________ en ont

fait leur nouveau domicile principal. Par deux décisions séparées du

29 octobre 2010, l’une à l’attention de A.X.________, l’autre adressée à B.X.________,

le service des contributions leur a fait parvenir, pour la transaction du 24 septembre

2009 relative à la vente des biens-fonds de Z.________, la taxation

rectificative de l’impôt sur les gains immobiliers. Il leur a indiqué que, dans

la mesure où le montant réinvesti pour l’acquisition des biens-fonds [aaaaa]

était supérieur au prix d’aliénation, l’impôt sur les gains immobiliers était

différé, ce qui signifiait que la perception du gain, qui n’avait pas été

soumise à l’impôt à cette occasion, serait reconsidérée lorsque les biens-fonds

[aaaaa], dans lesquels le produit de la vente des biens-fonds de Z.________

avait été réinvesti, seraient vendus. Ces prononcés n’ont pas été contestés.

Par

acte de vente immobilière du 12 juillet 2018, les époux X.________ ont vendu

les bien-fonds [aaaaa] pour le prix de 1'336'000 francs; la part du prix

qui leur est revenu à chacun a été de 668'000 francs. Ils ont déposé leur

déclaration pour l’impôt sur les gains immobiliers en lien avec cette vente le

12 juillet 2018. Par deux taxations définitives séparées du 11 septembre 2018,

l’une adressée à A.X.________, l’autre à l’attention de B.X.________, le

service des contributions a arrêté le montant de l'impôt sur les gains

immobiliers dû par chacun des prénommés à 62'151.30 francs. La vente des

biens-fonds [aaaaa] n'ayant pas fait l'objet d'une nouvelle demande de remploi,

le service des contributions a procédé à leur imposition, en effectuant un

calcul du gain dit sur deux paliers afin de déterminer l'impôt sur les gains

immobiliers, soit un palier sur l'imposition du remploi du gain réalisé sur les

biens-fonds de Z.________ pour lequel les époux X.________ ont bénéficié d'une

imposition différée en 2010 et un autre palier pour le gain réalisé sur

l'aliénation des biens-fonds [aaaaa]. Saisi le 2 octobre 2018 d’une réclamation

de A.X. et B.X.________, représentés par Me C.________, le service des

contributions l’a rejeté par deux décisions sur réclamation séparées du 19 décembre

2019, l’une à l’égard de l’épouse et l’autre à l’encontre de l’époux. En

substance, il a considéré que – dans la mesure où ni le droit cantonal ni le

droit fédéral harmonisé ne donnaient de précisions sur le mode de calcul en cas

de réinvestissement total ou partiel du gain immobilier dans l'acquisition ou

la construction d'un nouveau bien, soit sur la détermination du gain immobilier

lors de la vente de l'immeuble de remplacement sans que le contribuable procède

à un nouveau report – l’autorité fiscale cantonale disposait d'une marge de

manœuvre pour fixer les règles d'imposition à appliquer dans ce genre de cas et

mettre en place sa pratique. Or, selon la pratique constante (publiée sur le

site internet de l'Etat de Neuchâtel) en vigueur depuis le 1er janvier·2002

(selon communication officielle aux notaires datée du 10.12.2001) et qui était

incontestée jusqu'au dépôt de la réclamation des époux X.________, la règle d'imposition

appliquée par le service des contributions en cas d’imposition d'un gain

différé pouvait se résumer de la manière suivante : « En

l'absence d'un nouveau remploi, la vente de l'immeuble de remplacement

déclenche une imposition du gain immobilier qui correspond à la

différence entre le montant réinvesti et le prix de vente, auquel il convient

d'ajouter le gain dont l'imposition a été différée. Le cas échéant, l'imposition

est calculée sur deux paliers pour tenir compte des différentes durées de

propriété sur les gains à imposer en fractionnant le calcul comme suit :

1. un palier pour le gain dont l'imposition a été différée où la durée de

propriété correspond aux années écoulées entre les dates d'acquisition du

premier immeuble et de vente du second. 2. un palier pour la part du gain

réalisé sur la seconde transaction où la durée de propriété est égale au délai

entre les dates d'achat et de vente de celle-ci. Le taux de l'impôt étant alors

déterminé sur la base du gain total qui correspondra à l'addition du ou des

gains différés et celui de l'ultime vente ». Estimant que cette

pratique n'était contraire ni au droit cantonal ni au droit fédéral, le service

des contributions a retenu que le calcul effectué sur deux paliers, en tenant

compte du prix d'acquisition et de la durée de propriété du dernier bien

immobilier dans le cadre de la taxation de chacun des deux époux X.________

était correcte. Sur ce dernier point, il a admis une durée de propriété de plus

de 10 ans et donc une réduction de la base de l’impôt de 36 % s’agissant

des biens-fonds [aaaaa], respectivement, une durée de propriété de plus de 14

ans et donc une réduction de la base de l’impôt de 60 % concernant les

biens-fonds de Z.________. Le Service des contributions a en définitive maintenu

ses deux taxations définitives pour un montant de 62'151.30 francs à

l’encontre de chacun des deux contribuables, soit pour un montant total d’impôt

sur les gains immobiliers de 124'302.60 francs.

B. A.X.

et B.X.________ interjettent recours devant la Cour de droit public du Tribunal

cantonal contre les deux décisions sur réclamation séparées du 19 décembre 2019

en concluant, avec suite de frais et dépens, principalement, à leur réforme en

ce sens qu’il soit prononcé, pour chacun d’eux, un impôt de 45'754 francs,

soit au total un montant d'impôt à payer de 91'508 francs,

subsidiairement, à l’annulation des deux décisions sur réclamation précitées et

au renvoi de la cause au service des contributions pour nouvelles décisions, en

invitant ce dernier à ne pas fractionner le gain, ni sur les montants, ni sur

la durée. En résumé, les recourants soutiennent que la pratique de l’intimé

consistant en une scission du gain par paliers, selon plusieurs montants et

plusieurs durées différentes, est illicite. Ils sont d’avis qu’aussi bien en ce

qui concerne le montant du gain que la durée de propriété, seuls les opérations

imposables doivent être considérées, à l'exclusion des opérations intermédiaires,

tel que le remploi du gain réalisé sur les biens-fonds de Z.________, qui ne

donnent pas lieu à l'imposition. Les recourants estiment dès lors qu’il

convient de partir du prix de vente des biens-fonds [aaaaa] en 2018, d'en

déduire le prix d'achat des biens-fonds de Z.________ en 1982, pour ensuite en

déduire tous les frais d'acquisition (tant ceux en lien avec les biens-fonds de

Z.________ que ceux liés aux biens-fonds [aaaaa]), les frais de courtage, les

travaux à plus-value (impenses) et les frais d'aliénation. Ils précisent encore

que la durée retenue pour ce gain immobilier, qui doit – selon eux – être

considéré comme un gain unique en raison du remploi intervenu en 2010,

correspond à la durée depuis l'acquisition des biens-fonds de Z.________ en

1982 (ou 1984, cela n’ayant pas d’incidence) jusqu'à la vente des biens-fonds [aaaaa]

en 2018, soit une durée supérieure en tous les cas à 14 ans.

C. Dans

ses observations du 16 avril 2020, le service des contributions conclut au

rejet du recours et à la confirmation de ces deux décisions sur réclamation

séparées du 19 décembre 2019, sous suite de frais.

D. Le

12 mai 2020, les recourants répliquent. Le 15 septembre suivant, leur

mandataire dépose un mémoire d’honoraires.

C

O N S I D E R A N T

en

droit

1.

Interjeté dans les formes et délais légaux le recours est

recevable.

2.

a/aa) L’impôt sur les gains immobiliers fait partie du droit

harmonisé (art. 12

de la loi fédérale du 14.12.1990 sur l’harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes [RS 642.14; LHID]). Comme son nom l’indique le but de cette loi est

d’harmoniser les législations cantonales. On vise par ce terme une coordination

des systèmes fiscaux cantonaux, et non pas une uniformisation de ceux-ci (Verrey,

L’imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit

cantonal comparé, thèse, Lausanne 2011, no 216, p. 186; Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, no 17, p. 22). A ce

propos, le Tribunal fédéral a rappelé que l'harmonisation fiscale vise un

ajustement des législations cantonales avec la législation fédérale en matière d'impôt fédéral

direct (harmonisation verticale) et celui des législations cantonales entre

elles (harmonisation horizontale), ainsi que, notamment, une simplification de

la taxation (ATF

128 II 56 cons. 6a, 130

II 65 cons. 5.2). Le législateur fédéral a ainsi répondu au mandat

constitutionnel de l’article 129 Cst. féd. Il s’agit d’une harmonisation

formelle, dans ce sens que sont de la compétence du législateur fédéral

l’assujettissement, l’objet et la période de calcul de l’impôt, la procédure et

le droit pénal en matière fiscale (art. 129 al. 2, 1ère phrase Cst.

féd.). En revanche, les cantons conservent leur indépendance notamment en ce

qui concerne les barèmes, les taux et les montants exonérés de l’impôt (art.

129 al. 2, 2ème phrase Cst. féd.).

a/bb)

D’une manière générale, la marge de manœuvre dont le législateur cantonal

dispose pour mettre en œuvre la LHID se détermine sur la base des méthodes et

critères d'interprétation généralement applicables (arrêt du TF du 26.10.2004 [2A.224/2004]). Selon la jurisprudence constante du Tribunal

fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation

littérale). Si le texte n'est pas absolument clair et si plusieurs

interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle

est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à

considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation

historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur

lesquelles elle repose, singulièrement l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation

avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique) (ATF 137 II 164 cons. 4.1, 137 III 217 cons. 2.4.1, cf. aussi arrêts du TF des 21.01.2008 [2A.372/2006] cons. 4.1 et 13.02.2004 [2P.170/2003, 2A.289/2003] cons. 6). S'agissant de l'interprétation

téléologique de la LHID, il convient à ce stade déjà de renvoyer au but

poursuivi par l'article 129 Cst. féd. Ainsi, au regard du but d'harmonisation

verticale, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct constitue un élément

d'interprétation de poids (arrêt du TF du 13.02.2004 [2P.170/2003, 2A.289/2003] cons. 6). Enfin, si plusieurs

interprétations sont possibles, il convient de choisir celle qui est conforme à

la Constitution fédérale, sauf s'il résulte clairement du texte ou de l'esprit

de la loi que le législateur fédéral a voulu une solution contraire (ATF 131 II 562 cons. 3.5).

b) L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors

de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune

privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que

le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix

d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (art. 12

al. 1 LHID). La LHID ne définit

ainsi que dans les grandes lignes le bénéfice imposable. Cela étant, le

législateur cantonal ne dispose que d’une marge d’appréciation restreinte dans

sa détermination, compte tenu notamment de l’interaction de cette notion avec

d’autres (notamment les notions de gain en capital privé et de donation; dans

ce sens, cf. arrêts du TF des 17.10.2005

[2A.20/2005] et 21.02.2005

[2A.9/2004]). Il ne peut prévoir une assiette de l’impôt plus importante

que le bénéfice réalisé par le cédant. L'article 12 LHID prescrit de manière

exhaustive les cas qui fondent l'assujettissement, respectivement, ceux à

l’origine du report (Message concernant les lois fédérales sur l'harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message

sur l'harmonisation fiscale] du 25.05.1983, FF 1983 III 1, p. 106 à 108). Dès

lors les cantons doivent imposer toute aliénation au sens du droit civil ou

résultant d'un transfert économique sauf si l'imposition est différée au sens

de l'article 12 al. 3 LHID.

Si l'article 12 al. 2 LHID indique que toute aliénation est imposable, l'impôt

n'est perçu que si un gain est réalisé (al. 1). L'impôt sur les gains

immobiliers ne frappe pas l'aliénation elle-même mais le bénéfice réalisé. La

marge de manœuvre des cantons est ici également limitée, à savoir par l'objet

même de l'impôt sur les gains immobiliers (Verrey,

op. cit., no 15, p. 12 et les références citées; Chillà/Axelroud Buchmann,

Identité de propriétaire en cas de report d’imposition du gain immobilier privé

selon l’art. 12 al.3 let. e LHID, in : Revue

fiscale 67/2012, p. 335 ss, spéc. p. 336).

c/aa) Selon le Message sur l'harmonisation, repris par

les Chambres fédérales, le troisième alinéa de l'article 12 LHID – 15 dans le projet de loi – énumère de manière

exhaustive les hypothèses où l'imposition est différée (FF 1983 III 1, p. 108;

BO CE 1986, p. 141, cf. aussi ATF 130 II 202 cons. 3.2). Dès lors, le report doit être accordé au

contribuable dans tous les cas énumérés à l'article 12 al. 3 LHID dans la mesure où le législateur fédéral a dressé une

liste exhaustive de ces cas (arrêt du TF du 14.10.2009 [2C_308/2009] cons. 1.3). Cela signifie également que les cantons ne peuvent prévoir

d'autres hypothèses déclenchant le report ou des cas d'exonération, ni

maintenir des hypothèses divergentes après l'entrée en force de la LHID, puisqu’il

s’agit ici d’une question d'assujettissement à l'impôt, visé par

l'harmonisation fiscale (art. 129 al. 2 Cst. féd.) (Verrey, op.

cit., no 27, p. 22 et les références citées). En d’autres termes, quand bien

même l’article 12 LHID, qui contraint les cantons à percevoir l’impôt sur les gains

immobiliers, demeure vague sur l'aménagement de cet impôt, en particulier sur

la durée de la possession (ATF 134 II 124 cons. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour

décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 2.1 et les références citées). Les cantons sont en revanche libres d’adopter le

barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), sous réserve

d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID).

c/bb) Selon l’article 12 al. 3 let. e LHID, l’imposition est différée en cas d’aliénation de l’habitation (maison

ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de

l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un

délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une

habitation servant au même usage. L'augmentation

de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte

prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée (arrêt du TF du 13.08.2009 [2C_164/2009] cons. 6.3). Elle le sera au moment

de l’aliénation du bien acheté en remplacement. Il s’agit d’un report

d'imposition « Steueraufschub » et non d’une exemption

définitive « Befreiung » de celle-ci (Chillà/Axelroud Buchmann,

op. cit., p. 338 et 344 et les références

citées); une telle exonération définitive serait d’ailleurs contraire à l’article 12 LHID (arrêt du TF du

20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 2.3 et les références citées; RJN 2015, p. 358 cons. 3a, RJN 2017, p. 558 cons. 2a). De même, il ne s'agit pas de différer le paiement de

l'impôt mais l'imposition jusqu'au moment où le contribuable aliène un immeuble

sans que cette aliénation soit visée par l'article 12 al. 3 LHID. Le report d'imposition revient donc à mettre entre

parenthèses les opérations qui ne donnent pas lieu à imposition, pour ne

considérer que les transferts imposables (Verrey, op. cit., no 274,

p. 234). Selon la jurisprudence, la prorogation de l'imposition signifie qu'un

transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition.

Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le

transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas

eu réalisation d'un gain (ATF 100 Ia 209 cons. 2c). L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation

imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée;

l’imposition est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable

(arrêts du TF des 20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 2.3 et 13.08.2009 [2C_164/2009, 2C_165/2009] cons. 6.3; RJN 2015, p. 358 cons. 3a, RJN 2017, p. 558 cons.

2a). La valeur d’acquisition qui sera ainsi retenue pour

calculer le gain au moment de l’aliénation du bien de remplacement est celle de

la dernière aliénation imposable augmentée des impenses, soit la valeur

d’acquisition du premier immeuble aliéné. En revanche, le contribuable

bénéficiera en général d’un taux d’impôt plus favorable, du fait de la durée de

possession cumulée (arrêt du TF du

20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 4.2; Chillà/Axelroud Buchmann, op. cit., p. 338

et 344 et les références citées; RJN 2015, p. 358 cons. 3a). Sur la base de l’article 12 al. 3 let. e LHID,

pour qu’il y ait report d’imposition quatre conditions cumulatives doivent être

remplies : 1. L’immeuble aliéné a servi au propre usage de l’aliénateur

(résidence principale); 2. Cet usage a été durable et exclusif; 3. Le produit

de l’aliénation est utilisé pour financer l’achat de l’immeuble de remplacement

(réinvestissement); 4. L’achat de l’immeuble de remplacement intervient en

Suisse et dans un délai approprié.

c/cc) Le droit cantonal neuchâtelois a été adapté à la

LHID au 1er janvier 2001 (cette loi déployant un effet

obligatoire à cette date; art. 72 al. 1 et 79 LHID). Ainsi, conformément à l'article 12 LHID, le droit neuchâtelois prévoit que l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les

gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant

partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 de la loi cantonale sur

les contributions directes 21.03.2000 [RSN

631.0; LCdir]) et qu’il est

perçu lors de toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique

ou économique d’un immeuble (art. 57 al. 1 LCdir]). Il est différé en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou

appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de

l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un

délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation

servant au même usage (art. 58 al. 1

let. e LCdir]). L'article

65 al. 1 LCdir] précise qu'en cas d'aliénation d'immeubles précédemment acquis par

des transferts justifiant une imposition différée, le prix d'acquisition est

celui du dernier transfert imposable. A noter que l’alinéa 2 de cette disposition stipule que, lors de l'aliénation sans réinvestissement

entraînant un différé d'impôt d'un immeuble sis dans un autre canton et acquis

avec une imposition différée selon l'article 58 al. 1 let. e LCdir], seul le gain immobilier qui a auparavant fait l'objet d'un sursis à

l'imposition dans le canton, est imposable.

L'impôt sur le gain imposable est progressif

avec un supplément ou une réduction selon la durée de propriété (art. 70 LCdir]). A teneur de l’article 73 LCdir], l'impôt

calculé d'après le système

progressif par catégories, selon le barème de l'article 71 LCdir] est réduit pour une durée de propriété de : plus de 5 ans de 6 %; plus de 6 ans de 12 %;

plus de 7 ans de 18 %; plus de 8 ans de 24 %; plus de 9 ans de 30 %;

plus de 10 ans de 36 %; plus de 11 ans de 42 %; plus de 12 ans de 48 %; plus de 13

ans de 54 %; plus de 14 ans de 60 % (al. 1). Le taux maximum de

réduction ne peut dépasser 60 % (al. 2). Pour le calcul de la durée de

propriété, est déterminante, si, lors de l'acquisition de l'immeuble,

l'imposition a été différée, la date de la précédente aliénation imposable

(art. 74 al. 1 let. c LCdir]). A noter que le remplacement en franchise d'impôt

d'un actif immobilisé nécessaire à l'exploitation, de l'habitation principale

du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole doit intervenir au plus

tard dans un délai de 2 ans à compter de la réalisation de l'ancien actif. Exceptionnellement

l'acquisition du nouvel actif peut précéder la réalisation de l'ancien actif. Le

remploi partiel est accordé lorsque le produit de l'aliénation est affecté

partiellement à l'acquisition du nouvel actif (art. 33 du règlement général

d'application de la loi cantonale sur les contributions directes du 01.11.2000 [RSN 631.01;

RELCdir).

3.

a) En l’espère, les recourants ne contestent pas que la vente

immobilière du 12 juillet 2018 constitue une aliénation imposable et ils

ne remettent pas non plus en question la fixation, pour chacun d’eux, du gain imposable

y relatif à 141'700 francs, compte tenu, pour chacun d’eux, d’un gain total

pour cette vente de 400'700 francs et d’une déduction de

259'000 francs à titre de gain imposable lié à la vente intervenue par

acte notarié du 24 septembre 2009 et dont l’imposition a été différée en raison

précisément de l’acquisition en remploi de l’habitation

privée vendue en 2018. De même, il est établi que les contribuables ont

acquis les biens-fonds de remplacement, sis à [aaaaa], à un prix supérieur au

prix de vente de leur ancien logement de Z.________, de sorte qu’ils ont

réinvesti l’entier du montant issu de la vente des biens-fonds de Z._______ ̶

montant qui n’est d’ailleurs pas remis en cause ̶ dans les biens-fonds

de remplacement [aaaaa]. Plus spécifiquement, les recourants ne contestent, s’agissant

des montants retenus pour chacun d’eux, ni le prix de vente des biens-fonds [aaaaa]

(CHF 668'000), respectivement, les frais d’acquisition (CHF 18'996),

de courtage (CHF 14'388.50), d’aliénation (CHF 23'045) et la contribution

de plus-values (CHF 29'288) de ceux-ci, ni le prix d’acquisition des

biens-fonds de Z.________ (CHF 183'150), respectivement, les frais

d’acquisition (CHF 7'965) et les dépenses pour constructions nouvelles

(CHF 44'539). De même, ils ne remettent pas non plus en cause que, conformément

à l’article 65 al. 1 LCdir], la précédente opération imposée détermine le prix d'acquisition

fixant le gain immobilier imposable.

Est

ainsi uniquement litigieux le mode d’imposition qui a été appliqué par

l’autorité fiscale cantonale pour déterminer l’impôt sur les gains immobiliers,

à savoir l’application de sa pratique, valant depuis le 1er janvier

2002, qui veut que seul le gain dont l'imposition a été différée bénéficie de

la durée totale et cumulée de possession des deux immeubles, la part du gain

réalisée sur le second immeuble étant imposée plus lourdement. En d’autres

termes, ils s’en prennent au fait de scinder en deux parties le gain

immobilier, soutenant que celui-ci n'est pas à fractionner en deux parties,

mais qu’ils doivent, en tant que contribuables, bénéficier de la durée de

possession des deux immeubles pour l'entier du gain immobilier réalisé lors de

la vente de l'immeuble acquis en remploi. Estimant que la pratique de l’autorité fiscale cantonale va à l'encontre de

l'esprit du mécanisme de réinvestissement, tel qu'il a été tout particulièrement élaboré par le législateur fédéral, les recourants sont d’avis que, pour calculer et

imposer le gain effectivement réalisé, d’une part, il convient (i) de partir du

prix de vente des biens-fonds [aaaaa] en 2018, (ii) d'en déduire le prix

d'achat des biens-fonds de Z.________ en 1982, pour ensuite (iii) d’en déduire

tous les frais d'acquisition (tant ceux en lien avec les biens-fonds de Z.________

que ceux liés aux biens-fonds [aaaaa]), les frais de courtage, les travaux à

plus-value (impenses) et les frais d'aliénation, et, d’autre part, de retenir

comme durée pour ce gain immobilier celle courant depuis l'acquisition des biens-fonds

de Z.________ en 1982 (ou 1984, sans que cela ait une quelconque conséquence)

jusqu'à la vente des biens-fonds [aaaaa] en 2018, soit une durée en tous les cas

supérieure aux 14 ans de l’article 73 al. 1 LCdir].

b) Initialement, le projet de loi du Conseil fédéral

ne prévoyait pas de remploi en cas d'aliénation de l'habitation du contribuable

(FF 1983 III 1, p. 109). Le Conseil des Etats a souhaité dans un premier temps laisser

aux cantons la liberté de prévoir un report de l'imposition en cas

d'acquisition en remploi d'une habitation privée (BO CE 1986, p. 141). Puis, le

Conseil national a souhaité une généralisation du remploi, mais limitée à des

cas de nécessité (BO CN 1989, p. 49). Selon cette proposition, le report

d’imposition n’était possible que dans les cas où l’aliénation de l’habitation

familiale était rendue nécessaire pour des raisons impératives (« zwingender

Grund »). La loi ne précisant pas la notion de raison impérative, il aurait

alors appartenu aux autorités fiscales cantonales de déterminer dans quels cas

appliquer le report. Une telle solution est apparue insatisfaisante pour trois raisons.

En premier lieu, elle ne répondait pas au but d’harmonisation fondant la LHID.

Deuxièmement, elle limitait la mobilité professionnelle de la population

suisse. Enfin, elle laissait la place à des interprétations cantonales

différentes et indirectement à des injustices évidentes (BO CN 1989, p. 49 à

51). C’est pourquoi cette notion ne figure pas dans le texte finalement adopté

par le parlement, qui prévoit donc la solution d'un remploi obligatoire large (BO

CN 1990, p. 442 ET BO CE, p. 726). A noter qu’au cours des débats devant

les Chambres fédérales, le rapporteur de la commission concernée du Conseil

national a en particulier signalé ce qui suit : « Si l'on oblige les propriétaires à faire imposer les plus-values dérivant

de l'aménagement du territoire avant qu'ils les utilisent, soit en vendant soit

en construisant eux-mêmes, on les pousse à vendre ou à s'endetter. C'est donc

exactement le contraire de ce que l'on veut obtenir. Il me paraît juste par

contre d'imposer cette plus-value au moment où le propriétaire la réalise réellement

car, à ce moment-là, il aura l'argent disponible pour payer les impôts sur

cette plus-value » (BO CN

1989, p. 49); « La commission était unanime sur le principe de ne pas

imposer l'aliénation de l'habitation, maison familiale ou appartement, quand son

produit est employé et affecté à l'achat d'une autre habitation. La commission

a essayé de limiter cette exception qui, par ailleurs, part de l'idée qu'il

faut imposer la spéculation, les gains immobiliers, en précisant avant tout

qu'il doit s'agir de l'habitation ayant durablement et exclusivement servi au

propre usage de l'aliénateur. […] Dans la mesure où le produit ainsi obtenu

est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction, ce

n'est pas tout le prix qui est exempt d'imposition mais seulement la part

employée à l'achat d'une autre habitation. […] la

commission a préféré ne pas reprendre cette limitation ultérieure [raisons

impératives] mais a choisi de laisser le texte initial, dans l'idée

que seul

le produit de l'aliénation de l'habitation qui a

durablement

et exclusivement servi au propre usage de

l'aliénateur et qui est

réinvesti dans une autre maison utilisée personnellement est déclaré exempt

d'impôt » (BO CN 1989, p. 51).

Il résulte ainsi de l’analyse des travaux

préparatoires de l’article 12 al. 3 let. e LHID une volonté du législateur fédéral, premièrement, de différer non pas le paiement de l'impôt mais bien l'imposition

en tant que telle jusqu'au moment où le contribuable, qui a fait usage du

remploi, aliène un immeuble sans que cette nouvelle aliénation soit visée par

l'article 12 al. 3 LHID, deuxièmement, de reporter l’imposition du gain immobilier issue de

l’aliénation de l’habitation privée dans les cas de réinvestissement de manière

large, et, troisièmement, de limiter la liberté de légiférer des cantons dans

ce domaine. De même, l’examen desdits travaux montre que les buts poursuivis

par le législateur fédéral ont été de soutenir la mobilité professionnelle de

la population, de protéger l’accession et le maintien

de la propriété privée, tout en prévenant la spéculation foncière. Par l’introduction

du report d’imposition du gain immobilier, le législateur fédéral a exprimé sa

volonté ferme de ne pas handicaper l’acquisition ou le maintien de la propriété

servant de logement principal par une imposition. En effet, si le contribuable souhaite

utiliser tout ou partie du gain réalisé lors de la vente d’un immeuble

d’habitation pour financer l’achat d’un immeuble de remplacement, et que ce

gain est immédiatement imposable, le pouvoir d’achat du contribuable s’en

trouve notablement réduit. Ceci constitue en plus un obstacle à la mobilité de

la population, de sorte que le législateur fédéral a considéré qu’un tel

mécanisme était à éviter. Il en va de même pour ce qui concerne l’accession et

le maintien de la propriété, puisqu’une telle imposition ne permettrait pas au contribuable

d’acheter un immeuble d’égale valeur, car ses liquidités découlant de la vente

seraient réduites du montant de l’impôt. Néanmoins, il a été jugé qu’il

convenait de prévenir et combattre les comportements abusifs. D’où la nécessité

d’une occupation propre exclusive et durable de l’immeuble aliéné. Suivant cet

esprit de lutte contre la spéculation foncière, c’est l’usage qui est fait du

gain qui justifie le report d’imposition. De plus, afin d’éviter que des

contribuables puissent se prévaloir du report d’imposition pour faire de la

spéculation foncière, le parlement a ajouté à l’article 12

l’alinéa 5 LHID. Selon

son texte, les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme

soient imposés plus lourdement. L’interdiction d’utiliser le report

d’imposition à des fins de spéculation foncière est donc la seule et unique

limite au différé d’impôt, pour autant que les autres conditions soient

remplies. Dans cette optique, le législateur fédéral n’a laissé aux cantons

aucune liberté de décider dans quels cas admettre le report d’impôt. Il n’a pas

accepté non plus de le soumettre à la condition que l’aliénation soit justifiée

par une raison impérative (telle des cas liés à la profession, éventuellement à

la famille, mais également à l’état de santé, etc.). En effet, les difficultés découlant

de l’interprétation de cette notion auraient constitué une limite à la mobilité

professionnelle. Par conséquent, force est de convenir que le but visé par la loi

est de ne pas entraver l’accession à la propriété du logement et de protéger la

libre circulation de la population suisse ou à tout le moins de ne pas la restreindre

par le biais d’une imposition, sous la seule réserve de cas de spéculation

foncière (cf. Chillà/Axelroud Buchmann, op. cit., p. 339 s. et les références citées).

En définitive, le législateur fédéral a voulu

l’introduction du report d’imposition dans le cas d’aliénation de l’habitation

propre; toutes les restrictions proposées au cours des débats parlementaires

ont été abandonnées pour aboutir à une solution plus large. Il a manifesté sa

volonté de limiter la liberté des cantons de légiférer en la matière. En

particulier, il n’a pas laissé aux cantons la liberté de prévoir dans quels cas

admettre le report. La lutte contre la spéculation foncière, qui constitue un

point fondamental, représente la seule limite au report d’imposition. Par

ailleurs, l’impôt sur le gain immobilier intègre une appréciation économique de

la réalité, tout comme la notion de réinvestissement. Il s’ensuit que les

cantons ne sauraient introduire par leur lois et pratiques cantonales des

restrictions qui auraient comme seule conséquence d’entraver l’achat d’un

immeuble de remplacement.

c/aa) De manière générale,

le Tribunal fédéral a également considéré que le législateur cantonal ne

dispose que d'une marge de manœuvre limitée dans la détermination du gain

imposable. Ainsi en va-t-il notamment lorsque l'impôt sur les gains immobiliers

et l'impôt sur le revenu sont étroitement liés l'un à l'autre, soit en

particulier dans le système moniste (ATF 131 II 722 cons. 2.1; arrêts du TF des 29.05.2009 [2C_119/2009] cons. 2.1, 20.05.2009 [2C_652/2008] cons. 2.1, 28.03.2008 [2C_479/2007] et 21.02.2005 [2A.9/2004] cons. 3.1), dans le système dualiste, où la jurisprudence rendue en matière

de commerce d'immeubles et d'activité lucrative indépendante restreint

également la marge de manœuvre du législateur cantonal (cf. Verrey,

op. cit., no 9, p. 7 s. et les références citées), ou encore lorsque

l’article 12 LHID, tout particulièrement à son alinéa 3, renvoie à des notions

définies par le droit civil ou par la jurisprudence du Tribunal fédéral, de

même que lorsque ce dernier estime que le législateur fédéral a souhaité, dans

certains cas, une harmonisation matérielle des législations cantonales. Ainsi,

par exemple aux lettres a et b de l’article 12 al. 3, il est fait référence à des notions issues du droit

civil (succession, legs, avancement d'hoirie, régime matrimonial ou encore

divorce) ou à des notions pour lesquelles le droit fiscal a sa propre

définition (donation), limitant la marge de manœuvre des cantons par la

définition même de ces notions (cf. Verrey, op. cit., no 40 s., p. 30 s.). Aussi, le

législateur cantonal dispose, s’agissant de l'objet même de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, d'une marge de manœuvre limitée essentiellement à

l'aménagement de cet impôt, la LHID lui laissant le soin de définir

certaines notions pour la détermination du gain imposable, tels les frais qui

sont déductibles au titre d'impenses ou encore la possibilité de fixer une

éventuelle valeur de substitution au prix d'acquisition de l'immeuble

(estimation fiscale ou autre) (cf. Verrey, op. cit., no 11, p. 9 et les références citées).

c/bb)

S’agissant plus spécifiquement du remploi au sens des lettres d et e

de l’article 12 al. 3 LHID,

le Tribunal fédéral a considéré que le législateur fédéral laisse peu de marge

de manœuvre aux cantons en la matière, sous réserve peut-être de l'emploi par

le législateur fédéral de notions indéterminées. A titre d’exemple on relèvera

que notre Haute Cour a imposé aux cantons la méthode absolue en cas de réinvestissement

partiel du produit de l'aliénation : seule la part du montant issu de la

vente qui est effectivement réinvestie dans le bien de remplacement bénéficie

du report d'imposition. Il s'agit de la différence entre le montant déboursé

pour acquérir le nouvel immeuble et le prix de revient de l'immeuble remplacé (prix

d'acquisition et impenses). Le Tribunal fédéral a d’ailleurs souligné qu'une

solution uniforme dans toute la Suisse s'impose dans la mesure où le remploi

n'est plus limité aux frontières cantonales (ATF 130 II 202

cons. 3.2; arrêt du TF du 14.10.2009 [2C_308/2009] cons. 1.3).

De

même, le Tribunal fédéral a retenu que

l’expression ʺayant durablement et

exclusivement servi au propre usage de l'aliénateurʺ de l’article 12 al. 3 let. e LHID ressortit

au droit fédéral et ne concerne que la résidence principale, de sorte que, conformément

à la jurisprudence rendue en matière de domicile fiscal, il n’est pas

nécessaire, pour que l’on puisse admettre le caractère durable de l’usage

propre du bien de remplacement, que le propriétaire l’ait habité durant toute

la durée de possession. En d’autres termes, la Haute Cour a admis que la

disposition susdite règle le propre usage durable et exclusif d’habitations en

lien avec le report d’imposition en cas d’achat de remplacement, sans laisser

de marge de manœuvre aux cantons. Plus précisément, elle a jugé que, dans la

mesure où il existe un silence qualifié du législateur fédéral s’agissant de

durée minimale de détention, on ne peut déduire aucune période fixe de 5 ans

comme condition pour pouvoir retenir un propre usage durable et exclusif ni de

l’article 12 al. 3 let. e

LHID, ni du rapport de la Commission de l’économie et des

redevances du Conseil national du 19 janvier 2010 établi il y a quelques années, au sujet de

l’initiative parlementaire « Acquisition d’un nouveau logement.

Encourager la mobilité professionnelle » (FF 2010 2357). A cet égard,

le Tribunal fédéral a précisé qu’il ressort du but du projet de loi que,

lorsque le nouvel article 12 al. 3bis let. b LHID a été proposé (FF 2010

2388), il s’agissait uniquement de délimiter les compétences fiscales dans des

situations intercantonales, en ce sens que le canton de départ devait pouvoir avoir

la possibilité de procéder après-coup, selon les circonstances, à l’imposition

du gain relevant de sa souveraineté fiscale qui avait fait l’objet d’un report

(FF 2010 2369 ch. 2.3.5.1). Il ne s’agissait toutefois pas là d’éviter que

des gains réalisés à court terme puissent être accumulés sans imposition. La

Haute Cour a encore indiqué qu’il n’avait finalement pas été entré en matière

sur ladite initiative parlementaire (BO 2011 CE 520). Elle a ainsi considéré

qu’il n’est pas possible de considérer que le contribuable n’aurait jamais

l’intention de procéder à un achat de remplacement s’il abandonne dans les 5

ans l’occupation de l’immeuble nouvellement acquis. Par la prise de domicile,

l’exigence de propre usage durable et exclusif est remplie s’agissant de

l’objet de remplacement. La notion de caractère durable serait de plus par-là

traitée de manière différente pour l’objet originel que pour l’achat de

remplacement. Ceci serait en contradiction avec l’exigence de droit fédéral,

selon laquelle les notions de propre usage, de caractère durable et

d’exclusivité doivent être interprétées de la même manière en lien avec l’objet

aliéné qu’en lien avec le bien de remplacement. Le Tribunal fédéral a encore

retenu qu’également selon le principe de primauté du droit fédéral de l'article

49 Cst. féd., les cantons ne seraient pas compétents pour poser des

conditions supplémentaires au report de l'imposition en cas d'acquisition de

remplacement. (ATF

143 II 233 cons. 2.3 à 2.5 et 3 et les références citées).

Encore

récemment, le Tribunal fédéral a jugé que le gain immobilier dont l'imposition

a été différée dans un canton et qui est réalisé dans un autre canton est entièrement

imposable dans cet autre canton (application de la méthode unitaire). Le canton

de départ perd toute compétence d'imposer le gain différé, même lorsque l'objet

de remplacement acquis avec le produit de la vente de l'immeuble est à nouveau

aliéné dans un délai de 5 ans (transfert similaire à un réinvestissement), sous

réserve de situations constitutives d'abus de droit. La Haute Cour a ainsi

écarté la méthode dite du partage, qui veut que le canton de départ reste

compétent pour imposer le gain immobilier réalisé sur son territoire malgré le

report intervenu à l'époque. Plus précisément, relevant que le cas à trancher concernait la question de la résurgence de la

compétence de taxer du canton de départ en cas de transfert de l'objet

de remplacement similaire à un réinvestissement dans le canton d'arrivée,

lorsqu'il n'y a pas d'autre report de

l'imposition, en raison de la rupture de la chaîne des acquisitions de

remplacement, le Tribunal fédéral a admis qu’il devait, comme un législateur,

poser une règle de double imposition. A

cet effet, il a considéré les développements contenus dans l'ATF

143 II 233 au sujet de l'art. 12 al. 3 let. e LHID comme déterminants, dans la mesure où il en

ressort – comme indiqué ci-avant – qu'une acquisition de remplacement ne suppose aucune durée minimale et en particulier

qu'aucun délai de 5 ans n'est applicable

à cet égard. Sur la base de cette jurisprudence, d'une part, et de la décision

de principe qui avait déjà été rendue au

sujet de la méthode unitaire d'autre part (arrêt du TF du 19.12.2012 [2C_337/2012] cons. 3 et

4.1), la Haute Cour a retenu qu’il ne restait pas vraiment de motifs évidents

qui parleraient en faveur d'une application

partielle de la méthode du partage en cas de transferts similaires à des réinvestissements. Dans l'intérêt d'une

situation juridique uniforme et praticable, renoncer à fixer une durée minimale (de 5 ans) également dans le

contexte de la répartition intercantonale de la compétence de taxer, s'impose aussi. La méthode unitaire a

ainsi été considérée comme applicable en cas de transferts similaires à des réinvestissements, ce qui signifie que le

droit d'imposer le substrat fiscal latent revient aussi dans ces situations entièrement et exclusivement au

canton d'arrivée, respectivement au dernier canton d'arrivée, dans les cas de l'article 12 al. 3 let. e LHID

(habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage). Le

Tribunal fédéral a encore précisé que seule la question de l'abus de droit

reste réservée, par exemple si l'aliénateur avait déjà l'intention, lors de son

installation dans le canton d'arrivée, d'utiliser le bien de remplacement comme

logement de vacances ou s'il a procédé à une acquisition de remplacement pour

des motifs purement spéculatifs, avec l'intention d'acheter un deuxième objet

de remplacement après une courte durée de possession et de liquider ainsi le

gain intermédiaire; en cas d'abus de droit, le report d'imposition devrait être

refusé et la compétence d'imposer demeurerait au canton de départ (ATF 143 II 694 cons. 4 et les références citées).

En

définitive, même lorsqu'il s'agit de préciser certaines notions juridiques

indéterminées comme le délai « raisonnable » ou « approprié »

pour effectuer le remploi ou la définition de l'usage « durable »

et « exclusif » de l'immeuble d'habitation, les cantons

bénéficient d'une marge de manœuvre limitée, pour ne pas dire d’aucune marge de

manœuvre. A rappeler encore que, conformément à la volonté du législateur

fédéral quant à la portée de l’article 12 al. 3 let. e

LHID, le Tribunal fédéral a

depuis longtemps admis que ̶ et ATF

143 II 694 ne fait que le

confirmer ̶ le report prévu par cette disposition n’implique pas

de différer le paiement de l'impôt mais bien

l'imposition elle-même, et ce jusqu'au moment où le contribuable, qui a fait

usage du remploi, aliène un immeuble sans que cette nouvelle aliénation soit

visée par l'article 12 al. 3 LHID (cf. cons. 2c/bb

ci-avant).

d)

Quant à la doctrine, il convient de convenir avec les recourants que très peu

d’auteurs se sont intéressés à la problématique ici en cause. Verrey,

qui a précisément consacré sa thèse de doctorat à l’imposition différée du gain

immobilier et en particulier à l’harmonisation fédérale et au droit cantonal

comparé, considère que le gain global ne doit pas être fractionné pour

appliquer une durée de possession différente, allant de pair avec un taux

différent, au gain réalisé sur la vente du premier immeuble et à celui réalisé

sur la vente du second immeuble. Le report n'interrompt pas la durée de

possession. Ainsi, les dispositions cantonales fractionnant le gain (cf. par

ex. cantons de Zurich, Berne, Schwyz, Vaud et Argovie) sont, de l’avis de

l’auteur, contraires à l'idée même du remploi qui consiste à ignorer

l'opération qui a suscité un report d'imposition. A noter que, par exemple, le

canton du Tessin impose le gain immobilier à un seul taux. Plus spécifiquement,

Verrey estime que seules devraient être déterminantes les opérations

imposables, ce qui implique, en cas de revente de l'immeuble acquis en remploi,

que le précédent transfert taxé est pertinent pour fixer la durée de possession

de l'entier du gain effectivement réalisé lorsque le contribuable n'est plus en

mesure d'invoquer un report d'imposition. Selon l’auteur, cette interprétation est

la plus conforme au texte de l'article 12 al. 3 LHID qui énonce que « l'imposition »

est différée, notamment en cas de remploi d'immeuble servant durablement et exclusivement

au propre usage du contribuable. Comme admis par le législateur fédéral, de

même que par le Tribunal fédéral, il ne s'agit donc pas de différer le paiement

de l'impôt mais l'imposition jusqu'au moment où le contribuable aliène un

immeuble sans que cette aliénation soit visée par l'article 12 al. 3 LHID; le report

d'imposition revient à mettre entre parenthèses les opérations qui ne donnent

pas lieu à imposition, pour ne considérer que les transferts imposables. Verrey

souligne de plus que le législateur fédéral ne distingue pas les aliénations

consécutives à une succession, donation ou à une liquidation de régime

matrimonial d’une part et les remplois d’autre part. Dans les premières

hypothèses, un seul immeuble entre en considération, alors qu'en cas de

réinvestissement, le contribuable reporte le gain réalisé lors de la vente d'un

immeuble sur un autre bien. Faisant état de l'article 12 al. 5 LHID, qui prévoit que

les cantons doivent veiller à imposer plus lourdement les gains réalisés à

court terme, l’auteur a encore indiqué que cette disposition ne serait à son

sens pas respectée lorsque la loi cantonale ne tient pas compte de la durée de

possession des deux immeubles pour calculer l'impôt dû. Pour juger si le gain

est réalisé à « court terme », il faudrait tenir compte de la

durée qui s'est écoulée entre l'acquisition du premier immeuble et la vente du

deuxième, sous réserve d'un cas d'évasion fiscale (opération immobilière planifiée sur le

second immeuble sans avoir eu l'intention d'en faire son domicile). Le

contribuable remplace ici son domicile et ne vise pas un commerce d'immeubles. Verrey

a enfin signalé que le mécanisme devrait être le même qu'en matière de remploi

commercial où la valeur comptable du bien acquis en remplacement est diminuée

du montant des réserves latentes réalisées lors de la vente du précédent actif.

Le contribuable lie à son nouvel immeuble une charge fiscale latente, imposable

avec le gain d'aliénation de cet immeuble (Verrey, op. cit., no 273 ss,

p. 233 ss et les références citées).

En

définitive, selon l’auteur le seul fractionnement du gain immobilier qui

pourrait intervenir est celui prévu en cas d'acquisition par étapes. Cela

couvre, selon lui, uniquement l'hypothèse où le terrain de remplacement a été

acquis (par acte onéreux ou à titre gratuit) quelques années avant la vente de

la première habitation et a été construit, dans le délai approprié, au moyen du

gain réalisé sur la vente de cette première habitation. Dans cette hypothèse,

le gain différé doit bénéficier de la durée de possession de la première

habitation et de celle de l'immeuble construit à partir du moment où le remploi

a été effectué. Le gain réalisé sur l'immeuble de remplacement doit être

décomposé en deux parties : la part du gain réalisée sur le terrain doit être

imposée selon la durée de possession courant dès l'acquisition de cet immeuble,

celle réalisée sur la construction dès son achèvement. Toutefois, cette dernière

partie du gain devrait, de l’avis de Verrey, également bénéficier de la

durée de possession de la première habitation dans la mesure où cette

construction a été financée au moyen du gain dont l'imposition a été différée.

Ce qui a été acquis au moyen du gain différé doit bénéficier de la durée de possession

du premier immeuble (Verrey, op. cit., no 275, p. 235 et les références

citées).

A noter

que cet auteur s’est expressément déterminé sur l’article 68 al. 2 de la loi

cantonale vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (RS VD

642.11; LI VD), qui prévoit qu’en cas d'aliénation d'un

immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée en raison

d’un cas de remploi, le prix d'acquisition de l'immeuble cédé lors de

l'opération est déterminant pour fixer le prix d'acquisition de l'immeuble

aliéné, étant précisé que, pour le gain dont l'imposition a été différée, la

durée de possession se calcule à partir de la dernière aliénation imposée,

alors que le gain réalisé sur l'immeuble acquis en remplacement est imposé

selon la durée de possession de cet immeuble. Il a considéré ce

fractionnement du gain non conforme à l'article 12 al. 3 LHID, qui énonce que c'est « l'imposition »

qui est différée et non « le paiement de l'impôt ». Ainsi

estime-il qu’en droit vaudois, le prix d'acquisition de l'immeuble remplacé

lors d'un réinvestissement ou d'un remembrement devrait être seul déterminant

lors de la revente de l'immeuble de remplacement, sans que le gain imposable ne

soit scindé en deux parties. Le mécanisme serait ainsi le même qu'en cas de

remploi commercial visé par les articles 30 et 64 de la loi fédérale sur

l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (RS 642.11; LIFD) et 8 al. 4 LHID,

par lequel la valeur comptable du bien aliéné est reportée sur le nouveau bien.

Verrey a également souligné que le fractionnement du gain est contraire

à la systématique de la LI VD qui prévoit, d'une part, que le précédent

transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition de l'immeuble

acquis lors d'un réinvestissement ou d'un remembrement et, d'autre part, que

l'investissement supplémentaire consenti pour acquérir le nouvel immeuble est

déduit du gain immobilier imposable (Verrey, Nouveautés vaudoises en

matière d’imposition des gains immobiliers, de droits de mutation et d’impôt

sur les successions et donations, in : RDAF 2008 II, p. 293, spéc., p. 304 et

les références citées).

S’agissant

de la doctrine, on relèvera encore que Chillà et Axelroud Buchmann

ont, se référant à d’autres auteurs de doctrine ainsi qu’à la jurisprudence du

Tribunal fédéral, relevé ce qui suit : « L'augmentation de valeur qui

s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant

l'imposition n'est provisoirement pas taxée. Elle le sera au moment de

l’aliénation du bien acheté en remplacement. Il s’agit d’un report d'imposition

« Steueraufschub » et non d’une exemption définitive

« Befreiung » de celle-ci. La valeur d’acquisition qui sera

retenue pour calculer le gain au moment de l’aliénation du bien de remplacement

est celle de la dernière aliénation imposable augmentée des impenses, soit la

valeur d’acquisition du premier immeuble aliéné. En revanche, le contribuable

bénéficiera en général d’un taux d’impôt plus favorable, du fait de la durée de

possession cumulée » (Chillà/Axelroud

Buchmann, op. cit., p. 337 s. et les références citées).

e)

Force est de constater au vu de ce qui précède que la pratique du service des

contributions – qui veut que seul le gain dont

l'imposition a été différée bénéficie de la durée de possession des deux

immeubles, la part du gain réalisée sur le second immeuble étant imposé plus

lourdement, puisque pour ce gain seul entre en ligne de compte sa propre durée

de possession ̶ doit être rejetée, car non conforme à l'article 12 al. 3 LHID.

Cette pratique, qui scinde donc le gain immobilier en

deux parties, n’est pas inscrite dans la loi, l’article 65 LCdir]

prévoyant uniquement que, lors de

l'aliénation sans réinvestissement entraînant un différé d'impôt d'un immeuble

sis dans un autre canton et acquis avec une imposition différée en raison d’un

cas de remploi, seul le gain immobilier qui a auparavant fait l'objet d'un

sursis à l'imposition dans le canton, est imposable (al. 2). A noter que cette

disposition, qui instaure la méthode dite du partage, est contraire à

l’interprétation de l'article 12 al. 3 let.

e LHID faite récemment par le Tribunal fédéral (ATF 143 II 694) et

ne peut plus être appliquée. Or, il y a lieu de convenir que la pratique de

l’intimé, décrite ci-avant, ne fait en quelque sorte que transposer à des

situations non extra-cantonales la méthode dite du partage. Pour des

considérations similaires à celles exposées par notre Haute Cour dans l’arrêt

susdit, on ne voit aucun motif permettant l’application d’une pratique fractionnant

en deux parties le gain immobilier en cas de transferts imposables et ce non

seulement indépendamment du délai dans lequel le transfert intervient après l’octroi du report

d’imposition, mais également sans qu’il importe que les aliénations en cause

ait un caractère intra- ou extra-cantonal. A noter que si un mode d’imposition,

prohibant la scission du gain immobilier, s’impose au niveau extra-cantonal,

avec pour conséquence de priver un canton du droit d'imposer le substrat fiscal

latent, un tel mode semble d’autant plus s’imposer dans des situations de remploi

intra-cantonales, le substrat fiscal n’étant quoi qu’il en soit pas perdu.

Selon le texte même de l'article 12 al. 3 LHID, c’est « l'imposition » qui est

différée, notamment en cas de remploi d'immeuble servant durablement et

exclusivement au propre usage du contribuable, et non le paiement de l'impôt.

Le législateur fédéral, tout comme par la suite le Tribunal fédéral, ont

expressément admis que la prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert

constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition, tout se

passant, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le

transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas

eu réalisation d'un gain. L’augmentation

de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte

prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas « taxée »; « l’imposition » est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable. Or, la

pratique du service des contributions, qui – scindant donc la durée de

possession, puisque le gain dont

l'imposition a été différée bénéficie de la durée de possession des deux

immeubles (premier immeuble aliéné et second immeuble dit de remplacement), alors que le gain

réalisé sur l'immeuble acquis en remplacement est imposé selon la durée de

possession de ce seul immeuble – fractionne, en lui-même, le gain immobilier en

deux parties. En effet, comme cela résulte en l’occurrence des décisions sur

réclamation querellées et des taxations définitives du 11 septembre 2018, le

montant dû à titre d’impôt sur les gains immobiliers correspond à l’addition du

gain imposable suite à la vente des biens-fonds [aaaaa] (second immeuble

dit de remplacement), correspondant à la différence entre le

montant réinvesti et le prix de vente, et du gain imposable différé suite à la

vente des biens-fonds de Z.________ (premier immeuble aliéné). Il s’ensuit que, quand bien même la durée de possession des deux

immeubles est dans une certaine mesure prise en compte, la pratique de

l’autorité fiscale neuchâteloise tient davantage de la prorogation du paiement de l’impôt que d’une imposition

différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable. En d’autres termes, la

pratique de l’intimé ne reporte pas l'imposition

en tant que telle et, partant, ne met pas entre parenthèses les opérations qui

ne donnent pas lieu à imposition, pour ne considérer que les transferts

imposables, mais procède à une scission en deux parties du gain immobilier,

alors que celui-ci doit être considéré de manière globale, comme un tout. Or,

le texte même de l’article 12 al. 3 LHID, de même que l’interprétation qu’en fait le Tribunal

fédéral et la volonté exprimée par le législateur fédéral à l’égard de cette

disposition et tout particulièrement de sa lettre e, commande de faire

comme si le transfert à l’origine du remploi n'avait pas eu lieu, soit comme s'il

n'y avait pas eu réalisation d'un gain. Dans ces conditions, seul un mode

d’imposition, prévoyant que le gain immobilier n'est pas scindé en deux parties

et que le contribuable bénéfice de la durée de possession des deux immeubles

pour l'entier du gain immobilier réalisé lors de la revente de l'immeuble

acquis en remploi, paraît conforme à l’article 12 al. 3 let. e LHID.

Seul ce mode d’imposition s’avère également conforme à

l’article 12 al. 5 LHID. En effet, cette disposition qui prévoit que les cantons doivent veiller

à imposer plus lourdement les gains réalisés à court terme, constitue une règle

générale destinée à éviter l'évasion fiscale. Elle ne vise pas à taxer plus

lourdement le contribuable qui remplace son domicile, soit le contribuable qui

a l’intention de faire de son immeuble de remplacement son domicile, mais a été

conçu pour contrecarrer les cas d’évasion fiscale, soit les opérations

immobilières planifiées sur un second immeuble sans l’intention d’en faire son

domicile. Ceci vaut d’autant plus que, comme déjà dit, le remploi au sens de l’article

12

al. 3 let. e LHID

implique d’ignorer l'opération qui a suscité le report d'imposition et

d’appréhender l’imposition du gain immobilier, qui intervient lors de

l’aliénation du second immeuble dit de remplacement, comme un tout, soit de manière

unitaire, et ce afin de ne pas entraver

l’accession à la propriété du logement et de protéger la libre circulation de

la population suisse. Au vu de l’esprit de la loi, tel que résultant des

considérations ci-avant, s’il est vrai que l’immeuble acquis en remplacement est

grevé d’une charge latente, il doit également

être vrai que le taux qui lui est appliqué doit être plus favorable, du

fait de l’allongement de la période de

possession de l’immeuble, et ce en vertu même de l’article 12 al. 5 LHID a contrario. En

d’autres termes, pour juger si le gain est réalisé à « court terme »

au sens de cette disposition, il y a lieu de tenir compte de la durée qui s'est

écoulée entre l'acquisition du premier immeuble et la vente du deuxième, sous

réserve d'un cas d’abus

de droit.

L’interprétation

exposée ci-avant de l’article 12

al. 3 let. e LHID s’impose non seulement au regard tant du

texte même de cette disposition que de l’analyse des

travaux préparatoires y relatifs, mais également au vu de l’appréciation qui en

est faite dans la jurisprudence et la doctrine. A rappeler que le

Tribunal fédéral a considéré que le législateur fédéral laisse peu de marge de

manœuvre aux cantons en matière de remploi au sens des lettres d et e

de l’article 12 al. 3 LHID,

et ce y compris s’agissant des notions indéterminées employées par le

législateur fédéral. L’harmonisation fiscale impliquant que, tout

particulièrement, l’objet et la période de calcul de l’impôt sont de la

compétence du législateur fédéral, le

législateur cantonal ne dispose que d'une marge de manœuvre limitée dans la

détermination du gain imposable, celle-ci se limitant essentiellement à

l'aménagement de cet impôt, la LHID ne lui laissant pour ainsi dire que le soin

de définir certaines notions pour la détermination du gain imposable. Or, force

est de constater que la pratique de l’autorité fiscale cantonale, qui fractionne la durée de possession, intervient

non seulement sur les taux d’imposition, qui sont de la compétence des cantons,

mais d’une certaine manière également sur la période de calcul de l’impôt,

alors que celle-ci est de la compétence exclusive du législateur fédéral. A noter encore que l’interprétation susdite de l’article 12 al. 3 let. e LHID

se justifie également au regard du mécanisme valant en matière de remploi commercial

(cf. art. 30 et 64 LIFD et 8 al. 4 LHID) et va ainsi dans l’intérêt d'une

situation juridique uniforme et praticable. Elle est de plus indiquée par la

systématique même de la LCdir]

qui prévoit, d'une part, qu'en cas

d'aliénation d'immeubles précédemment acquis par des transferts justifiant une

imposition différée, le prix d'acquisition est celui du dernier transfert

imposable (art. 65 al. 1 LCdir])

– ce qui suppose que le précédent transfert imposé est déterminant pour

fixer le prix d'acquisition de l'immeuble acquis lors d'un réinvestissement – et,

d'autre part, qu’est déterminante, pour le calcul de la durée de propriété, la

date de la précédente aliénation imposable lorsqu’au moment de l'acquisition de

l'immeuble, l'imposition a été différée (art. 74 al. 1 let. c LCdir]). La pratique de l’intimé paraît

en définitive non conforme à la LHID et le fait qu’il s’agisse d’une pratique

constante depuis le 1er janvier 2002 et qu’elle ait été portée à la

connaissance des notaires de la place n’y change rien. Il en irait d’ailleurs

de même si elle était expressément inscrite dans la LCdir].

On rappellera que la méthode dite du

partage, inscrite à l’alinéa 2 de

l’article 65 LCdir] et qui s’avère, à la lecture de ATF

143 II 694, contraire à l'article 12 al. 3 let. e LHID, ne saurait plus être appliquée, quand bien même elle

résulte directement de la loi cantonale. A fortiori, une pratique de l’autorité

fiscale neuchâteloise, même constante, ne saurait pas être appliquée si elle

est, comme en l’espèce, en contradiction avec l’esprit de la loi fédérale.

4.

a) Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du

recours, à l’annulation des deux décisions sur réclamation

attaquées et, partant, des taxations définitives du 11 septembre 2018, ainsi

qu’au renvoi de la cause à l’intimé pour nouvelle décision au sens des

considérants, soit pour nouvelles taxations définitives s’agissant de

l'impôt sur les gains immobiliers, plus précisément afin qu’il calcule cet

impôt en faisant bénéficier les contribuables de

la durée de possession des deux immeubles pour l'entier du gain immobilier

réalisé lors de la revente des biens-fonds [aaaaa], acquis en remploi, le gain

immobilier ne devant quoi qu’il en soit pas être scindé en deux parties.

b) Vu le sort de la cause, il est statué sans frais, les autorités cantonales

n'en payant pas (art. 47 al. 2 LPJA). Les

recourants, qui obtiennent entièrement gain de cause, ont droit à des dépens

(art. 48 LPJA).

Me C.________ a déposé un mémoire d'honoraires, par lequel il demande à être

indemnisé d'un montant global de 6'542.78 francs, dont 6’075 francs à

titre d'honoraires, ce qui représente 20 heures et 15 minutes de

travail à 300 francs de l’heure, montant auquel s’ajoute la TVA à 7,7 %

par 467.78 francs. Quand bien même la complexité de la cause n’est pas à

négliger, cette durée paraît excessive, et ce singulièrement compte tenu du fait

que le mandataire représentait déjà les contribuables dans la procédure de

réclamation devant le service des contributions. En particulier le temps de

15 heures consacré à l’examen des décisions sur réclamation querellées,

aux recherches juridiques et à l’élaboration du recours paraît excessif et doit

être ramené à 11 heures. Il faut à cet égard relever que, dans son mémoire de

recours, le mandataire a essentiellement développé et étayé l’argumentation

déjà avancée dans le cadre de la procédure de réclamation. De même, le temps

de, à tout le moins, 3 heures et 45 minutes lié à l’activité

afférente à l’établissement du mémoire de réplique paraît trop important, ce

d’autant que le mandataire reprend pour l’essentiel les griefs déjà soulevés

auparavant en en développant uniquement certains aspects, compte des éléments

avancés par l’intimé dans ses observations sur le recours. Le temps dévolu à

cette activité doit donc être ramené à 2 heures et 30 minutes. En

définitive, c’est une activité totale de 15 heures, en lieu et place des

20 heures et 15 minutes alléguées, qui doit être retenue. Il y a en outre

lieu de tenir compte sur l’engagement ainsi admis de 15 heures du tarif

usuel appliqué par la Cour de céans de l'ordre de 280 francs de l'heure,

des débours à raison de 10 % des honoraires et de la TVA au taux de 7,7 %,

soit un montant total ramené à 4'975,75 francs tout compris (CHF 4’200

d’honoraires + CHF 420 de débours forfaitaires + CHF 355,75 de TVA).

En définitive, c'est ce montant global de 4'975,75 francs qui sera alloué

aux recourants à titre de dépens à charge de l’intimé.

Par ces motifs,

la cour de droit public

1. Admet

le recours en ce sens que les décisions sur réclamations du 19 décembre 2019

et, partant, les taxations définitives du 11 septembre 2018, relatives à

l’impôt sur les gains immobiliers, sont annulées et la cause est renvoyée à

l'intimé pour qu'il procède selon les considérants.

2. Statue

sans frais.

3. Ordonne

le remboursement de l’avance de frais par 1’320 francs aux recourants.

4. Alloue

aux recourants une indemnité de dépens de 4'975,75 francs à la charge de

l'intimé.

Neuchâtel, le 6 novembre 2020

Art.

12 LHID

1 L’impôt sur les gains

immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou

partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou

d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation

soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre

valeur s’y substituant, impenses).

2 Toute aliénation d’immeubles

est imposable. Sont assimilés à une aliénation:

a. les actes juridiques qui ont les

mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un

immeuble;

b. le transfert de tout ou partie d’un

immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;

c. la constitution de servitudes de

droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété

foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur

vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu

à une indemnité;

d. le transfert de participations à des

sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,

dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;

e. les plus-values résultant de mesures

d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du

territoire1,

obtenues indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal

les soumet à l’impôt sur les gains immobiliers.

3 L’imposition est différée:

a. en cas de transfert de propriété par

succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement

d’hoirie ou donation;

b.2 en cas de transfert de propriété

entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de

contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165

du Code civil3) ou

de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux

soient d’accord;

c. en cas de remembrement opéré soit en

vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de rectification

de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une

procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation imminente;

d. en cas d’aliénation totale ou

partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de

l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un

immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour

l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable

et exploités par lui-même;

e. en cas d’aliénation de l’habitation

(maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre

usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté,

dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une

habitation servant au même usage.

4 Les cantons peuvent percevoir

l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de

l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du

contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le

revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit

de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:

a.4 les faits mentionnés aux art.

8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater,

sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt

sur les gains immobiliers;

b. le transfert de tout ou partie d’un

immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne

peut être assimilé à une aliénation.

5 Les cantons veillent à ce que

les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

1 RS 700

2 Nouvelle

teneur selon l’annexe ch. 4 de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv.

2000 (RO 1999

1118; FF 1996

Faits

I 1).

3 RS 210

4 Nouvelle

Considérants

teneur selon l’annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur

depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004

2617; FF 2000

3995).