Impôts et taxes. Déductibilité d'une provision (promotion immobilière; impôt cantonal, communal et fédéral 2017).

Faits

A.

Les époux A.X.________ et B.X.________ ont leur

domicile fiscal principal dans la commune de Z.________(NE). Par le biais de

leur mandataire, ils ont déposé une première déclaration d’impôt pour l’année

2017, du 20 février 2019. A l’annexe 5.1 de celle-ci figuraient cinq immeubles,

dont un vendu en cours d’année, faisant partie de la fortune commerciale de

l’époux. Le Service des contributions ayant jugé cette déclaration « plus

qu’incomplète », une nouvelle version en a été déposée le 4 août 2020,

datée du 17 juillet 2020. Dans le courriel accompagnant cette nouvelle version,

le mandataire des contribuables a rendu le service attentif à l’importante

provision qui avait été portée en déduction des revenus, au point 1.21 de la

déclaration, selon lui « sur demande de A._________ », qui

semble toutefois avoir quitté le Service des contributions en 2012. En vue

d’une séance devant traiter des taxations 2017 et 2018, le Service des

contributions a demandé aux contribuables de « documenter » la

création de la provision de 1'874'864 francs. Lors comparution devant le

taxateur, le 22 septembre 2020, les éléments correctifs du bilan de la fortune

commerciale ont été revus et les provisions relatives aux rubriques « B._________

(aff. imm. faillite) », « C._________ Sàrl » et

« D._________ SA » ont été remises en cause par l’autorité,

pour un total de 1'874'864 francs.

Par décisions de taxation définitive du 18 février 2021, le Service des

contributions a arrêté le revenu imposable de A.X.________ et B.X.________ à

78'700 francs, imposables au taux de 700'200 francs pour l’impôt cantonal et

communal et à 700'000 francs imposables au taux de 700'000 francs pour l’impôt

fédéral direct. Les corrections opérées par le service ont porté notamment sur

le revenu imposable de l’activité lucrative indépendante de l’époux, passant de

881'535 francs à 1'428'971 francs au niveau cantonal et communal comme au

niveau fédéral. Par le jeu des déductions (notamment des dettes), la fortune

imposable à l’impôt cantonal et communal était de 0 franc.

Le 10 mars 2021, A.X._________, agissant désormais sans mandataire, a

déposé réclamation contre les décisions de taxation du 18 février 2021 et

produit des pièces en lien avec les pertes commerciales et provisions qu’il

revendiquait. Par décision du 25 mars 2021, le Service des contributions a

rejeté la réclamation et confirmé les décisions de taxation pour la période

fiscale 2017 du 18 février 2021. Il a constaté que A.X._________ ne tenait pas

de comptabilité en bonne et due forme, puisqu’il ne remplissait que l’annexe

5.1 relative aux immeubles faisant partie de sa fortune commerciale au 31

décembre pour chacun de ses immeubles et y annexait un récapitulatif comptable

concernant l’immeuble en question. Il n’avait jamais produit, malgré les

demandes du service, de comptabilité générale pour l’ensemble de son activité

indépendante, pas plus qu’il n’avait fourni d’état des actifs et des passifs et

de relevé des recettes et dépenses comme des prélèvements et apports privés,

ainsi que l’exigeaient les articles 125 al. 2 LIFD et 191 al. 2 LCDir. Le

contribuable s’était limité à déduire le montant de 1'874'864 francs sous la

rubrique « capital/découvert selon bilan de l’activité indépendante »

de l’annexe 6. Aucun document n’avait été remis qui permettrait de considérer

que ce montant avait été comptabilisé en provision. Or si les prêts, octroyés à

différentes personnes, comportaient un risque quant à leur remboursement futur,

une provision aurait dû être comptabilisée, ce qui n’avait été fait ni au

moment des prêts ni postérieurement. Cette manière de faire était insuffisante

pour que puisse être admise une déduction du revenu d’activité lucrative

indépendante, que ce soit au titre d’une perte effective sur des éléments de la

fortune commerciale, d’amortissement ou de provision. Subsidiairement, le

service a constaté que les prêts litigieux avaient toujours été

« comptabilisés » dans l’état des titres privés, si bien qu’ils ne

semblaient pas avoir « de liens commerciaux » avec les

activités lucratives du contribuable. De plus, les prêts avaient été octroyés à

des personnes sans liens apparents avec ses activités immobilières. La

condition du caractère justifié par l’usage commercial d’une provision n’était

donc pas non plus remplie.

B.

A.X.________ et B.X.________ recourent contre ladite décision

sur réclamation du 25 mars 2021 devant la Cour de droit public du

Tribunal cantonal, en concluant, sous suite de frais et dépens, à son

annulation, à ce que le caractère fiscalement déductible d’une provision de

1'380'788,85 francs relative à la promotion immobilière W1________-W2________

durant la période fiscale 2017 soit admise et que l’affaire soit renvoyée au

Service des contributions en vue d’établir de nouvelles décisions de taxation

en matière d’impôt cantonal, communal et fédéral 2017. Les recourants

reprochent au Service des contributions d’avoir constaté les faits pertinents

de façon inexacte, abusé de son pouvoir d’appréciation et violé le droit, soit

les articles 18, 27, 29 et 125 LIFD et 21, 30, 84 et 191 LCdir. Rappelant que A.X._________

exerçait depuis de nombreuses années une activité de professionnel de

l’immobilier, dans le cadre de laquelle il avait acquis des immeubles, les

avait valorisés et revendus en réalisant un gain, les recourants soutiennent

que le contribuable avait, dans le cadre de la promotion immobilière W1________-W2________,

financé des travaux conséquents pour valoriser les terrains acquis auparavant,

dans le but d’une revente à court ou moyen terme. Une société simple avait été

constituée dans ce cadre, liant le recourant et B._________, lequel agissait

par l’intermédiaire de sa société B._________ SA. Cette société simple avait

fait appel à des fonds étrangers pour financer le projet, empruntant un montant

de 4'400'000 francs (valeur 31.12.2017) auprès de la banque [aaa]. Cette

activité excédait la simple gestion de fortune privée et, si un gain avait été

réalisé dans le cadre de cette promotion, il ne faisait guère de doute qu’il

aurait été qualifié de revenu indépendant et non de gain en capital privé. Le

service avait admis le rattachement à la fortune commerciale de la promotion

immobilière W1________-W2________, mais refusait

parallèlement de prendre en compte la provision constituée sur cette promotion.

Le montant porté pour cette provision dans l’annexe 6 de la déclaration d’impôt

pour l’année 2017 comportait certes une erreur malencontreuse (y figurait celui

de 1'418'500 francs au lieu de 1'380'788,55 francs). Ce montant ressortait

toutefois aussi de la comptabilité 2017 établie (et fournie au fisc) pour cette

promotion, par la mention au passif d’un «c/c A.X._________ ». Il

ne s’agissait donc pas d’un prêt à titre privé. Sachant que la faillite de

l’investisseur principal de la société simple, soit la société de B._________,

avait été prononcée, les perspectives de gain de la société simple étaient à

l’évidence compromises, alors que A.X._________ se retrouvait seul investisseur

pour la mise en valeur des terrains de W.________. Dans ces conditions, il

était parfaitement légitimé à constituer une provision correspondant au montant

de ses investissements dans la société simple, soit 1'380'788,55 francs,

justifiée par l’usage commercial. Selon lui, il l’était d’autant plus que la

promotion immobilière W1________-W2________ se solderait

pour lui par une perte supérieure à 4'400'000 francs, après qu’il avait tenté

de limiter la perte en concédant un autre prêt à la société G.________ Sàrl,

afin que le chantier puisse avancer et les immeubles être construits, puis

vendus.

C.

Dans ses observations du 14 juillet 2021,

l’intimé conclut, sous suite de frais, au rejet du recours et maintien des

taxations définitives du 18 février 2021. Il indique que lors de la comparution

du mandataire des recourants, le refus qui lui a été signifié de prendre en

compte des provisions totalisant 1'874'864 francs, du fait de l’absence de

caractère commercial des prêts en cause, a été admis. Le dossier a été

instruit sur la base de la déclaration d’impôt déposée et des informations et

documents complémentaires obtenus. Le recourant est actif dans l’immobilier et,

à ce titre, certains immeubles sont qualifiés de commerciaux et d’autres sont privés.

Or le montant revendiqué à titre de provision, dans la première déclaration

d’impôt déposée, correspond à celui d’un prêt (privé) mentionné à l’état des

titres et non à la promotion immobilière W1________-W2________.

Celle-ci apparaissait dans une annexe séparée, pour un capital au 31 décembre

2017 d’un montant de 1'591'158 francs, correspondant à une part d’un cinquième

sur le total au bilan de 7'955'788 francs. Cette déclaration d’impôt a été

signée par le contribuable. Aucune provision en lien avec cette promotion ne

figurait dans l’annexe 6 remise et une erreur de report n’est pas suffisante

pour justifier une provision. Dans leur recours, les recourants soutiennent

désormais que la provision concerne le compte courant de A.X._________ auprès

de la promotion immobilière W1________-W2________

et non le prêt B._________. Le service rappelle que ce prêt figure dans l’état

des titres et que le recourant était libre de gérer sa fortune privée et de

prendre certains risques. Si toutefois le remboursement d’un tel prêt devait

être difficile, seule une non-prise en considération pour l’impôt sur la

fortune pouvait être envisagée et non une provision déductible des autres

revenus. Dans l’hypothèse où l’on devrait rattacher le montant litigieux au

projet de la promotion immobilière W1________-W2________,

le compte courant ne pourrait pas fonder la déduction d’une provision,

puisqu’un terrain a été acquis dans le cadre de cette promotion, pour un

montant de 7'475'000 francs, et aucune perte n’est encore constatée en lien

avec ce projet au 31 décembre 2017 (le compte courant avait du reste augmenté à

5'196'430 francs au 31.12.2018). Les questions fiscales découlant de la

faillite de la société G.________ Sàrl et du prêt consenti par le recourant à

cette société à hauteur de 3'000'000 francs seraient traitées lors de la

taxation 2018.

D.

Les recourants ne pas répliquent pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

Considérants

1.

a) En matière fiscale, lorsque le contenu des

dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,

comme c'est le cas en l'occurrence, il est loisible au contribuable de déposer

un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et les

impôts directs communal et cantonal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2

et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative, respectivement,

judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique,

pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est

question des deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons.

1.3.1).

b) En l'occurrence, l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation

valant tant pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts directs communal et

cantonal, ce qui est admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher

aux recourants d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant

pour les deux catégories d'impôts dans leur recours devant la Cour de céans,

laquelle statuera également dans un seul arrêt.

c) Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le

recours est recevable.

2.

a) L'objet du recours est nommé objet de la

contestation. Celui-ci est incorporé dans la décision et comprend tous les

rapports juridiques au sujet desquels l'autorité qui a statué s'est prononcée

d'une manière qui la lie. L'objet de la contestation délimite ainsi le cadre

des rapports juridiques susceptibles d'être examinés par l'autorité judiciaire.

L'objet du litige dans la procédure administrative subséquente est le rapport

juridique qui – dans le cadre de l'objet de la contestation déterminé par la

décision – constitue, d'après les conclusions du recours, l'objet de la

décision effectivement attaquée. L'objet de la contestation et l'objet du

litige sont donc identiques lorsque la décision administrative est attaquée

dans son ensemble. En revanche, les rapports juridiques non litigieux sont

certes compris dans l'objet de la contestation, mais non pas dans l'objet du

litige (ATF 125 V

413.

cons. 1b et 2). L'autorité de recours ne se prononce en principe que

sur les points qui, dans le cadre de l'objet de la contestation, sont

effectivement litigieux (Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e

éd., p. 214 ss; Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise,

1995, p. 118; cf. également ATF 125 V 413

cons. 1). La décision attaquée délimite en conséquence, à l'égard du

recourant, le cadre matériel admissible de l'objet du litige. Elle constitue

ainsi la base de la procédure devant l'instance judiciaire, en même temps

qu'elle en pose les limites (ATF 122 V 34

cons. 2a). La contestation ne saurait excéder l'objet de la décision attaquée,

c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité

inférieure s'est prononcée ou, d'après une interprétation correcte de la loi,

aurait dû se prononcer de manière contraignante. L'objet d'une procédure ne

peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances

(arrêt de la Cour de droit public du 02.09.2020 [CDP.2019.214] cons. 4a).

b) Seule est litigieuse, devant la Cour de céans, la prise en

considération d’un montant de 1'380'788,55 francs, selon les conclusions prises

par les recourants (et non le montant de 1'418’500 francs articulé par le

service dans sa réponse, en page 2), au titre de provision liée à la promotion

immobilière W1________-W2________, avec les conséquences

qu’elle pourrait avoir sur la fortune commerciale et le revenu de l’activité

lucrative indépendante du recourant. Cette provision est donc l’objet du

litige.

3.

a/aa) Selon les articles 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LCdir, dont le contenu est similaire, l'impôt sur le

revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou

périodiques. Sont en particulier imposables tous

les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de

travail, qu'il soit régi par le droit privé ou par le droit public, y compris

les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales,

les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les

gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en

argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages

appréciables en argent (art. 17 al. 1

LIFD et 20 al. 1 LCdir). De même, sont notamment imposables tous les

revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle,

artisanale, agricole, ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou

de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18

al. 1 LIFD et 21 al. 1 LCdir).

a/bb) L’exercice d’une activité lucrative indépendante au sens rappelé

ci-dessus induit la nécessité de distinguer pour ce contribuable entre les

éléments de sa fortune commerciale et ceux de sa fortune privée. Les éléments patrimoniaux utilisés

pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont considérés

comme des actifs commerciaux (cf. ATF 125 II 113, cons. 6c/bb). La fortune

commerciale comprend, aux termes des articles 18 al. 2 LIFD et 21 al. 3 LCdir, tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de

manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Pour

déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou

commerciale, il convient d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des

circonstances. Ainsi que cela ressort de la définition légale de cette notion,

c'est la fonction technique et économique de cet élément qui constitue le

critère d'attribution déterminant; c'est par conséquent en première ligne la

fonction effective et actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est

déterminante. L'attribution d'immeubles (ou d'une partie de ceux-ci) à la

fortune commerciale ou à la fortune privée du contribuable doit

également se faire sur la base de leur fonction technique et économique

globale. Les propriétés extérieures de l'immeuble, l'origine des fonds qui ont

contribué à son financement, le motif d'acquisition ou de revente, les

relations civiles de propriété et le traitement comptable sont d'autres

critères d'attribution. Les simples projets et intentions qui existaient au

moment de l'acquisition du bien en cause ne sont, en revanche, pas à prendre en

considération. Il est en règle générale admis que les immeubles acquis par les

commerçants professionnels d'immeubles font partie de leur fortune commerciale.

Il se peut toutefois également qu'un commerçant d'immeubles achète

occasionnellement un immeuble avec l'intention de l'occuper lui-même ou dans un

but privé, puis réalise un gain lors de son aliénation. Dans de telles

circonstances, exceptionnelles, il se justifie de considérer la vente comme un

acte d'administration de la fortune privée et de ne pas soumettre le gain

réalisé à l'impôt fédéral direct (arrêt du TF du 08.06.2020 [2C_937/2019, 2C_960/2019] cons. 8.1 et les

références citées).

C'est

avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur

des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des

critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et

les bénéfices (commerciaux) en capital (cf. arrêt du TF du 10.05.2012 [2C_1023/2011, 2C_1024/2011] cons. 6.1; du 10.08.2009 [2C_893/2008] cons. 2.2). Elle a notamment

considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante

dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments

suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence

élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur

(re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire)

supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable,

l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers

d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du

bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. On peut

aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation.

Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même –

exceptionnellement – isolément s'il revêt une intensité particulière, à la

reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (cf. arrêt du TF du 10.05.2012 [2C_1023/2011, 2C_1024/2011] cons. 6.1 ;

aussi arrêt du 01.03.2013 [2C_786/2012, 2C_789/2012] cons. 3.1). En

outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret

peut être relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité

particulière (cf. ATF 125 II 113 cons. 3c et 6a). En tout état de cause,

les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se

présentent au moment de l'aliénation (cf. arrêt du TF du 10.05.2012 [2C_1023/2011, 2C_1024/2011] cons. 6.1).

a/cc) Les

frais liés à une activité lucrative indépendante, justifiés par l'usage

commercial ou professionnel, sont déductibles. Les provisions en font partie

(art. 25 al. 1 let. a et 30 al. 2 let. a LCdir). Selon l'article 32 al. 1 let. a et b LCdir (cf. art. 10 al. 1 let. b LHID et art. 29 al. 1 let. a et b LIFD en droit fédéral), des provisions peuvent

être constituées pour les engagements d'un montant encore indéterminé ainsi que

pour les risques de pertes imminentes qui existent au terme de l'exercice.

L'institution de la provision est notamment utilisée pour réduire le

bénéfice de l'exercice en cours si le montant d'une dépense ou d'une perte

réelle ou au moins probable n'est pas encore connu, mais ne sera pas réalisé

avant une période ultérieure (arrêt du TF du 17.09.2018 [2C_455/2017] cons. 6.2, avec référence à l’ATF 141 II 83 cons. 5.1). L'admissibilité d'une provision au

plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut

d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle

ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée,

sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. Selon Locher, l'admission au

plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si

cette absence de comptabilisation viole une norme impérative du droit

commercial (Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2004, n. 17 ad art. 29 LIFD). Une telle correction du bilan (« Bilanzberichtigung »)

ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel, étant donné la liberté d'appréciation

du contribuable. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une

correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission

comptable imputable au contribuable (le Tribunal fédéral a jugé qu'il fallait

faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un

but fiscal – arrêt du TF du 16.08.2012 [2C_29/2012] cons. 2.1, in RF

67/2012 p. 756). Il a

en revanche admis qu'il fallait corriger une provision pour impôt qui

avait bien été comptabilisée, mais qui était devenue insuffisante en raison

d'une reprise effectuée dans le bénéfice imposable (arrêt du TF du 17.09.2018 [2C_455/2017] cons. 6.3 et les références citées,

notamment à l’ATF 141 II 83 cons. 5.5).

En vertu des articles 58 al. 1

let. b LIFD et 84 al. 1 let. b LCdir, les amortissements et provisions qui ne

sont pas justifiés par l'usage commercial sont ajoutés au bénéfice net

imposable. D'après les articles 63 al. 2

LIFD et 89 al. 2 LCdir en effet, les provisions qui ne se

justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

a/dd) A l'instar du revenu imposable, qui se détermine

d'après les revenus acquis durant la période de calcul (ancien art. 210 LIFD [RO 1991 1184]), les

déductions prévues par l'article 27 LIFD sont

soumises au principe de périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles

trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul

(arrêt du TF du 08.06.2020 [2C_937/2019, 2C_960/2019] cons. 6.1 et les

références citées). L’article 28 LCdir

l’exprime clairement puisque les déductions qu’il vise (parmi lesquelles

figurent les provisions) sont admises dans la mesure où elles sont « effectivement

supportées durant la période de calcul ».

a/ee) La

taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et

procède aux investigations nécessaires. En procédure de taxation, la maxime

inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables

reconnus ou déclarés par le contribuable. Le principe de la libre

appréciation de la preuve s’applique en droit fiscal. L'autorité de

taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette

réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des

preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les

indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit

s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de

l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de

taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité;

il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle

soit basée sur des motifs objectifs (arrêt du TF du 05.11.2014 [2C_63/2014, 2C_64/2014]

cons. 3.1). Il peut arriver que, même après l'instruction menée par

l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors

les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer

qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de

preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité

fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent

la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (ATF

143.

II 661 cons. 7.2, 140

II 248 cons. 3.5, 121

II 257 cons. 4c/aa). C'est partant au

contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de son existence,

ainsi que de sa justification commerciale (cf. arrêt du TF du 08.06.2020 [2C_937/2019, 2C_960/2019], cons. 7.3 et les

références citées). Par ailleurs, le contribuable doit prouver

l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; on

ne peut pas en revanche demander au contribuable de prouver un fait négatif,

c'est-à-dire qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en

effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments

imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par

l'autorité fiscale apportent suffisamment d'informations révélant l'existence

d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir

l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait

qui justifie son exonération (arrêt du TF du 05.11.2014 [2C_63/2014, 2C_64/2014]

cons. 3.1). Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les

autorités de recours en matière fiscale.

b/aa) En l’espèce, les contribuables, assistés alors d’une fiduciaire,

ont déposé une première déclaration d’impôt, datée du 20 février 2019. Parmi

les annexes 5.1 relatives aux immeubles faisant partie de la fortune

commerciale du contribuable figure celle relative à un immeuble situé à W1________

(E._________) pour une valeur comptable de 1'386'000 francs, ayant rapporté

22'500 francs de loyers bruts. Il s’agit cependant d’un autre immeuble que ceux

de la promotion immobilière W1________-W2________ (sis

aux lieux-dits « V.________ » et « U.________ »), en

lien avec lesquels la provision litigieuse est revendiquée. Il n’y avait pas

d’annexe 6. A l’état des titres figuraient un « Prêt B._________ »

de 402'641 francs, auquel était attaché un rendement échu en 2017 de 22'641

francs, et un « c/c E._________ » d’un montant de 13'341 francs,

n’ayant pas eu de rendement. Dans l’état des dettes (annexe 2) apparaissait une

« provision garantie sur travaux (W1________) » de

200'000 francs.

Le Service des contributions ayant considérée cette première

déclaration comme « plus qu’incomplète », les contribuables,

assistés à nouveau de leur fiduciaire, ont déposé une deuxième déclaration

d’impôt, datée du 17 juillet 2020. Y figuraient aussi différentes annexes 5.1,

parmi lesquelles à nouveau celle relative à un immeuble situé à W1________

(E._________) pour une valeur comptable cette fois de 1'086'956 francs, ayant

rapporté 22'500 francs de loyers bruts. L’autorité de taxation y ajoutera le 17 septembre

2020.

deux annexes 5.1. relatives chacune à un terrain situé à W.________, l’un

et l’autre détenus à hauteur d’un cinquième, pour un montant respectivement de

1'591'158 francs et 600'000 francs. Une des annexes 6 du 17 juillet 2020,

consignant des renseignements complémentaires relatifs à l’activité

indépendante, concernait une société simple « W._________ »,

domiciliée à W2________, dont le capital déclaré par le contribuable

s’élevait à 1'591’158 francs et le résultat à 0 francs. Dans l’annexe 6

concernant l’entreprise individuelle du contribuable, domiciliée à Z.________ et

prétendant à un résultat négatif (perte de 1'927'864 francs), apparaissent

différents éléments correctifs du bilan, parmi lesquels un montant de 1'418'500

francs avec l’intitulé « B._________ (aff. immo. faillite) ».

L’état de titres du 17 juillet 2020 comprend une rubrique « Prêt B._________

(aff. immo. faillite) » s’élevant à 1'418'500 francs, sans rendement,

de même qu’un « c/c E._________ » d’un montant cette fois de

4’049 francs, n’ayant pas eu de rendement, et un (nouveau) « c/c société

simple W._________ » d’un montant de 1'380'788 francs, n’ayant pas non

plus eu de rendement.

Des documents comptables fournis ensuite par le contribuable, notamment

lors de la comparution de son mandataire – dont les actes l’engagent (Masmejan-Fey/Berthoud,

in CR-LIFD, n. 14 ad art. 117 LIFD) –, on déduit donc (voir ci-dessus) que

l’immeuble sis à W1________, E._________, n’est pas concerné par la

présente procédure.

S’agissant de la société simple « W._________ », les comptes

déposés pour l’année 2017 révèlent qu’elle a des actifs pour 7'955'788.55

francs, financés par la banque [aaa] à hauteur de 4'400'000 francs, un compte

courant de A.X._________ de 1'380'788.55 francs et la société B._________ SA à

hauteur de 2’175'000 francs. La composition exacte des actifs n’est pas

détaillée mais deux communications de transfert immobilier, respectivement pour

des inscriptions au registre foncier les 5 et 14 avril 2016, indiquent que

« La Société B._________ SA » a vendu à H.________, I.________, J.________,

K.________ et A.X._________ deux immeubles d’une valeur respectivement de

4'475'000 francs et 3'000'000 francs.

Finalement, le dossier contient encore un contrat de prêt du 23 février

2018.

par lequel A.X._________ a mis à disposition de la société G.________ Sàrl

– qui « a racheté du groupe économique A.X._________ et consorts la

promotion de T.________ » et pour laquelle B._________ a signé le

contrat – un montant de 3'000'000 francs, portant intérêts à 6,5 %.

b/bb) Les contribuables ont donc présenté une position évolutive, et

même contradictoire, tant sous l’angle des montants en cause que de leur

qualification. Dans un premier temps, ils n’ont pas évoqué la déduction /

constitution de la provision litigieuse. Puis, ils se sont placés sous l’angle

d’une perte qu’ils disaient risquer en lien avec un prêt accordé à B._________,

apparaissant dans leur état des titres, soit dans leur fortune privée, avant de

la rattacher à l’entreprise individuelle de A.X._________ à Z.________.

Finalement, ils soutiennent que la provision est liée au projet promotion

immobilière W1________-W2________ et que cette volte-face

n’en serait pas une, puisqu’une « malencontreuse erreur de report »

impliquerait qu’en réalité, la provision visait dès le début ce projet, dont

l’avenir était compromis du fait de la faillite du partenaire dans la société

simple. Peu importe en réalité, du point de vue du sort de la déduction

sollicitée, comme l’a examiné (sous les deux angles) le Service des

contributions et comme il ressort de l’analyse suivante.

b/cc) Dans

l’hypothèse que soutiennent désormais les recourants, soit d’une provision à

rattacher au projet de promotion immobilière W1________-W2________,

on doit d’abord relever l’absence de clarté en lien avec la composition de la

société simple dont A.X._________ soutient qu’il serait un partenaire. On

comprend du recours que le projet se déploie en collaboration avec B._________ ou avec la société ce celui-ci (là encore, la distinction

n’est pas clairement opérée). Cela étant, les deux immeubles (terrains) dont la

valorisation est envisagée ont été acquis de « La Société B._________

SA », par H.________, I.________, J.________, K.________ et A.X._________,

sans que B._________ ou sa société ne paraissent plus détenir une part de

l’immeuble après la vente. Il n’y a pas d’autres indications sur l’identité des

personnes (physiques ou morales) qui composeraient la société simple. Dans une

telle situation – où la propriété du terrain appartient maintenant à cinq

personnes dont il n’est nullement affirmé qu’elles rencontreraient des

difficultés financières et où le rôle de la personne dont on affirme que sa

faillite influencerait négativement le projet n’apparaît pas autrement que

comme celle ayant vendu le terrain –, on ne saurait se convaincre que

l’investissement consenti par A.X._________ se trouverait en danger et

risquerait d’être perdu. Il ne s’agit alors pas d’une situation qui

justifierait une provision, avec toutes les conséquences que cela impliquerait

en terme de diminution du revenu de l’activité lucrative indépendante et de la

fortune commerciale. Cette conclusion s’impose ici d’autant plus que les

comptes – très sommaires – et les annexes de la promotion immobilière en cause

laissent apparaître dans ses actifs deux immeubles acquis récemment, pour une valeur

totale de 7'475'000 francs, le total au bilan s’élevant à 7'955'788.85 francs.

C’est dire que les chances de recouvrer le montant mis à disposition de la

promotion par le biais d’un compte courant apparaissent tout à fait bonnes au

31.

décembre 2017. Une provision ne se justifie alors nullement.

Les recourants soutiennent que le projet immobilier W1________-W2________

leur a occasionné de lourdes pertes. D’une part, celles-ci ne sont pas

explicitées (on ignore en effet tout – de manière documentée de surcroît – du

projet concrètement poursuivi, avec quels partenaires, selon quel calendrier et

avec quelles perspectives de gain qui auraient été déçues et pour quelles

raisons) et, d’autre part, il ne peut à l’évidence être suffisant d’affirmer

que le montant de 3'000'000 francs prêté par A.X._________ à la société G.________

Sàrl (elle-même non décrite) aurait été perdu pour justifier une provision à

hauteur de la participation de A.X._________ à la promotion, dans le cadre de

laquelle cinq personnes physiques détiennent des terrains. Il peut toutefois

être renoncé à un examen plus approfondi sous cet angle, sachant que le prêt à

la société G.________ Sàrl a été consenti en 2018 et que l’éventuelle perte y

afférant ne concernerait pas l’exercice 2017.

En d’autres termes, une perte subie par la société simple n’est

pas démontrée (elle détient d’importants actifs qui peuvent garantir notamment

le compte courant de A.X._________). Une perte éventuelle (ou même sa faillite)

réalisée par la société venderesse des terrains (La Société B._________

SA), ou par son actionnaire, puis par la société qui aurait en quelque

sorte poursuivi ou « racheté » la promotion, ne

signifierait pas encore que le projet ne se fera pas et que les consorts de la

société simple risquent particulièrement d’essuyer, eux aussi, une perte. Ceci

vaut d’autant plus qu’ils ont acquis les deux terrains et qu’il s’agissait là,

au 31 décembre 2017, des seuls montants (ou presque) engagés dans le projet,

les passifs étant garantis par les deux terrains. Il n’existait ainsi pas de

risque avéré pour A.X._________, en 2017, de perdre le montant du compte

courant, à savoir que la société simple ne pourrait pas le lui rembourser.

Le Service des contributions a donc considéré avec raison que la

provision litigieuse ne pouvait être admise.

b/dd)

Le résultat ne serait pas différent si on se plaçait du point de vue

initialement adopté par les contribuables, soit d’une provision de 1'418'500

francs (« B._________ [aff. immo. faillite] ») qui serait liée

au prêt accordé à B._________, apparaissant pour le même montant de 1'418'500

francs dans l’état des titres de la déclaration d’impôt, avec un libellé

identique, à l’exception de la mention du prénom de l’emprunteur (« B._________

[aff. immo. faillite] »). Dans une telle perspective, le rattachement

est clairement opéré avec le patrimoine privé du contribuable, ce qui exclut la

déduction de pertes sur le revenu de l’activité lucrative indépendante. Une

déduction sur la fortune (privée) ne pourrait entrer en ligne de compte que si

elle était suffisamment prouvée, par la fourniture en particulier du contrat de

prêt (qui éclairera sur l’identité précise – B._________ lui-même ou la société

dont il est actionnaire – du débiteur du prêt) et des efforts – infructueux,

sans quoi il n’est pas question de perte – pour recouvrer le montant du prêt,

auprès du débiteur contractuel du prêt. Or le dossier ne contient aucune

information à ce titre, qu’il appartenait pourtant aux contribuables de

fournir. Et pour cause puisqu’ils ne prétendent plus que la provision est

rattachée à un prêt à B._________, apparaissant ensuite en lien avec

l’entreprise individuelle de A.X._________ à Z.________ (à un moment où une

autre annexe 6 était aussi remplie pour le projet W1________-W2_________),

mais soutenant désormais qu’il s’agit de montants investis dans promotion

immobilière W1________-W2________. Ainsi, même en

se plaçant sous l’angle adopté initialement par les époux X.________, la

position du Service des contributions serait correcte, tout comme la taxation

qui en découle.

4.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être

rejeté. Les frais de la cause seront mis à la charge des recourants, qui

succombent (art. 47 al. 1 LPJA). Ils

n’ont pas droit à des dépens (art. 48 al. 1 LPJA a

contrario).

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge des recourants un émolument de décision de 1'200 francs

et les débours par 120 francs, montants compensés par leur avance de frais.

3. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 1er avril

2022

Art.

16 LIFD

1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,

qu’ils soient uniques ou périodiques.

2 Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de

tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement,

ainsi que les pro­duits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et

qui sont destinés à sa con­sommation personnelle; ces prestations sont estimées

à leur valeur marchande.

3 Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de

la fortune privée ne sont pas imposables.

Art. 17 Principe21LIFD

1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée

dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou

par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités

pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour

ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les

avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et

les autres avantages appréciables en argent.22

1bis Quel que soit leur montant, les frais de

formation et de formation continue23 à des fins professionnelles assu­més par

l’employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages ap­préciables

en argent au sens de l’al. 1.24

2 Les versements de capitaux provenant d’une institution de

prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de

capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les

dispositions de l’art. 38.

21 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur

l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv.

2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).

22 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur

l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv.

2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).

23 Nouvelle expression selon l’annexe ch. 23 de la LF du 20 juin

2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv.

2017 (RO 2016 689; FF 2013 3265). Il a été tenu compte de cette mod. dans tout le

texte.

24 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur

l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins

professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429).

Art.

18 LIFD

Principe

1 Sont imposables tous les revenus provenant de

l’exploitation d’une entreprise com­merciale, industrielle, artisanale,

agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une pro­fes­sion libérale ou de toute

autre activité lucrative indépendante.

2 Tous les bénéfices en capital provenant de

l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de

la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative

indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune

privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est

assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de

fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de

l’activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations

d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d’une société de

capitaux ou d’une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les

déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L’art. 18b est

réservé.29

3 L’art. 58 s’applique par analogie aux

contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.

4 Les bénéfices provenant de l’aliénation

d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que

jusqu’à concurrence des dépenses d’investisse­ment.

29 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la

réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv.

2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469)

Art.

29 LIFD

Provisions

1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de

résultats pour:

a. les engagements de l’exercice dont le

montant est encore indéterminé;

b. les risques de pertes sur des actifs

circulants, notamment sur les marchan­di­ses et les débiteurs;

c. les autres risques de pertes imminentes

durant l’exercice;

d. les futurs mandats de recherche et de

développement confiés à des tiers, jus­qu’à 10 % au plus du bénéfice

commercial imposable, mais au total jus­qu’à 1 million de francs au

maximum.

2 Les provisions qui ne se justifient plus sont

ajoutées au revenu commercial impo­sable.

Art.

58 LIFD

En général

1 Le bénéfice net imposable comprend:

a. le solde du compte de

résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice pré­cédent;

b. tous les prélèvements

opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de

résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justi­fiées par l’usage

commercial, tels que:

– les frais

d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés;

–

les amortissements et les

provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial;

–

les versements aux fonds

de réserve;

-

la libération du capital

propre au moyen de fonds appartenant à la per­sonne mo­rale, à condition qu’ils

proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été

imposés;

– les distributions

ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages pro­curés à des tiers qui

ne sont pas justifiés par l’usage commercial;

c. les produits qui n’ont

pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y com­pris les bénéfices en

capital, les bénéfices de réévaluation et de liquida­tion, sous réserve de

l’art. 64 . …127

2 Le bénéfice net imposable des personnes morales

qui n’établissent pas de compte de résultats se détermine d’après l’al. 1 qui

est applicable par analogie.

3 Les prestations que des entreprises d’économie

mixte remplissant une tâche d’inté­rêt public fournissent, de manière

prépondérante, à des entreprises qui leur sont pro­ches sont évaluées au prix

actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d’une marge

appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d’une marge de

bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

127 Phrase abrogée par le ch. I 2 de la LF du

28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de

l’AVS, avec effet au 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

Art.

63 LIFD

Provisions

1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats

pour:

a. les engagements de

l’exercice dont le montant est encore indéterminé;

b. les risques de pertes

sur des actifs circulants, notamment sur les marchan­di­ses et les débiteurs;

c. les autres risques de

pertes imminentes durant l’exercice;

d. les futurs mandats de

recherche et de développement confiés à des tiers, jus­qu’à 10 % au plus

du bénéfice imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum.

2 Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au

bénéfice imposable.