Impôts et taxes. Rappel d'impôt IFC et ICC 2010 à 2018

Faits

A.

X.________

est un contribuable neuchâtelois, titulaire de la raison individuelle « [aaaa],

X.________ ». Marié, il a fait avec son épouse l'objet de décisions de

taxations en matière d’impôt cantonal, communal et cantonal pour les périodes

fiscales 2010 à 2018. Ces décisions sont entrées en force. Par courrier du 24 juillet

2020, le service des contributions a informé les époux de l’ouverture à leur

encontre d’une procédure en rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2010 à

2018. Il a exposé que selon un rapport transmis par l’office des relations et

des conditions de travail, X.________ avait effectué des versements à un couple

tiers pour plus de 1'409'845 francs et que ces prêts ne figuraient pas dans les

déclarations d’impôt concernées. Dans le cadre de l'instruction, il a

récapitulé les montants prêtés aux tiers entre 2010 et 2016, en se fondant sur

un relevé établi par le contribuable lui-même, et a observé que selon les

déclarations d’impôts déposées pour ces périodes fiscales, la fortune du couple

et ses revenus pour plusieurs des années en cause ne permettaient pas de faire

de tels prêts. Il a invité le couple X.________ à s’expliquer sur la provenance

de ces fonds, justificatifs à l’appui. Par lettres datées des 19 août 2020

et 15 juillet 2021, aux contenus largement identiques, X.________ a

reconnu avoir aidé cette famille tierce « mais avec des apports

personnels (de mes revenus), aide familiale et amicale », tout en

contestant les montants (« Je ne vois pas comment j'aurais pu sortir un

tel montant avec mes revenus comme vous pouvez le constater ») et en

exposant qu'il ne peut pas fournir de justificatifs.

Par deux

décisions séparées du 18 août 2021 en matière de rappel d'impôt, le service des

contributions a fixé les montants dus par les époux à titre de rappel, d’une

part des impôts directs cantonal et communal à 121'329.45 francs et à 71'174.80

francs et, d’autre part, de l’impôt fédéral direct à 17'963.30 francs. Il a

annexé à ses décisions le tableau récapitulatif des revenus et de la fortune

non déclarés, avec le calcul du rappel d’impôt et des intérêts moratoires.

Par lettre du

22 août 2021 valant réclamation, au contenu largement identique à ses

précédentes lettres des 19 août 2020 et 15 juillet 2021, X.________ a fait part

de sa « contestation de vos décomptes et de l'irréalisme de vos

chiffres », confirmant avoir aidé cette famille tierce « mais

avec des apports personnels (de mes revenus), aide familiale et amicale »,

tout en contestant les montants (« Je ne vois pas comment j'aurais pu

sortir un tel montant avec mes revenus comme vous pouvez le constater »)

et en exposant qu'il ne peut pas fournir de justificatifs. Dans le cadre de

l'instruction de la réclamation, le service des contributions a transmis au

couple contribuable les documents suivants : un relevé réalisé par X.________

qu’il avait déposé dans le cadre d’une procédure pénale dirigée contre les

tiers auxquels il avait versé de l’argent, relevé qui récapitule avec précision

les prêts octroyés aux tiers en question et dont il ressort que ces prêts se

montent au total à 1'409'845 francs ; un procès-verbal d’audition du

contribuable en tant que personne appelée à donner des renseignements, du 20

octobre 2016 ; un tableau d’évolution de la fortune et du revenu disponible,

qui incorpore les sommes figurant dans le relevé établi par le contribuable,

afin de déterminer si les montants ainsi prêtés aux tiers correspondaient à ses

déclarations fiscales et dont il ressortait des déficits de revenus pour les

périodes fiscales 2010, 2012 et 2015. Il leur a donné l’occasion de fournir des

éléments (explications, documents, etc.) qui lui permettraient de s’écarter des

chiffres retenus sur la base de ces documents. X.________ a répondu en

invoquant que les écritures figurant dans le relevé « sont aléatoires

et contiennent entre autre, des intérêts et des bonus passés dans les années

2010, 2012, 2015 stratagèmes afin de mieux m'inciter à les aider »

(sic) et que les « aides financière proviennent de mes revenus aides

familiale et amicale » (sic).

Par décision

sur réclamation du 7 octobre 2021, le service des contributions a rejeté la

réclamation et confirmé les décisions en matière de rappel d'impôt du 18 août

2021 concernant l'impôt cantonal, communal et fédéral direct 2010 à 2018. Il a

exposé qu'il a repris les chiffres du décompte détaillé – établi par X.________

– pour réintégrer les montants des prêts dans l'état des titres et qu'en

procédant ensuite à l'examen de l'évolution de la fortune du couple

contribuable en tenant compte des montants de l'aide versée chaque année au

couple tiers, il ressortait que sur les périodes fiscales 2010, 2012 et 2015,

il leur manquait les montants de 15'600 francs (2010), 44'700 francs

(2012) et 141'500 francs (2015) pour pouvoir assumer leur minimum vital.

B.

X.________

recourt contre cette décision sur réclamation auprès de la Cour de droit public

du Tribunal cantonal en concluant à son annulation, sous suite de frais. Il

invoque que c’est son train de vie modeste qui lui a permis de consacrer une

grande partie de ses revenus aux versements aux tiers et que le recours aux

liquidités supplémentaires découlant des amortissements effectués dans le cadre

de son activité indépendante lui ont permis de disposer de liquidités

suffisantes pour ce faire. Il conteste la valeur probante du relevé des

montants remis aux tiers. Il fait aussi valoir que l'augmentation d'une

hypothèque lui a permis de poursuivre le versement d'argent à ces tiers. Il

s'oppose à l'intégration dans sa fortune des montants remis aux tiers,

invoquant qu'il s'agit d'une non-valeur au vu de l'impossibilité de récupérer

les sommes remises.

C.

Dans

ses observations du 2 février 2022, le service des contributions se prononce

sur les arguments du recours et conclut à son rejet.

C

O N S I D E R A N T

en

droit

1.

a)

En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est

identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il

est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation

commune pour l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal

(ATF 135 II 260 cons. 1.3.2 et

1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative, respectivement

judiciaire, est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique,

pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est

question des deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

b) En l'espèce,

l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour l’impôt

fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal, ce qui est

admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir

formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories

d'impôts dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également

dans un seul arrêt.

c) Pour le

reste, il convient de relever qu’en ce qui concerne la situation des époux dans

une procédure fiscale, il suffit que l’un des époux ait agi dans les délais

légaux pour que le recours, de même que les autres écrits, soient réputés

introduits en temps utile (art. 113 al. 3 LIFD et 179 al. 3 LCdir). Il s’ensuit

qu’interjeté par X.________ – destinataire avec son épouse de la décision sur

réclamation litigieuse – dans les formes et délai légaux, le recours est

recevable.

Considérants

2.

Le

présent litige concerne le rappel d’impôt pour l’impôt fédéral direct

(ci-après : IFD) et pour les impôts directs cantonal et communal

(ci-après : ICC) pour les périodes 2010 à 2018.

a) En vertu des articles 152 al. 1 LIFD, 222 al. 1 LCdir et 53 al. 2 LHID, le droit d’introduire une procédure de

rappel d’impôt s’éteint 10 ans après la fin de la période fiscale pour laquelle

la taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour

laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au

rappel d’impôt s’éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il

se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; 222 al. 3 LCdir et 53 al. 3 LHID ; cf. ATF 140 I 68 cons. 6.1). La problématique peut donc

être examinée conjointement pour l’IFD et l’ICC.

b) En l’occurrence, un avis d’ouverture

de la procédure de rappel d’impôt a été notifié aux époux en juillet 2020. Le

délai de péremption de 10 ans des articles 152 al. 1 LIFD, 222 al. 1 LCdir et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. Quant au délai de

péremption de 15 ans pour ce qui a trait au droit de procéder au rappel

d'impôt, il n'est pas encore arrivé à échéance en ce qui concerne l'année

fiscale 2010 ni, a fortiori, pour les années 2011 à 2018.

3.

a) Selon

l'article 151 al. 1 LIFD (cf. également art. 221 al. 1 LCdir et 53 al. 1 LHID), lorsque des moyens de preuve ou des

faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une

taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une

taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou

incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale,

cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris

les intérêts. Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui

n'ont, à tort, pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il

représente le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet

à l’autorité de revenir sur une décision entrée en force. Le rappel d’impôt

n’équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur

les points pour lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. Les

nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir pour diminuer

l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont ainsi limités ; il ne

peut pas profiter de cette procédure pour revenir librement sur l’ensemble de

sa taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, il peut uniquement demander

que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font

l’objet du rappel d’impôt. La détermination des faits et leur appréciation

juridique antérieure restent déterminantes, qu’elles soient en faveur ou en

défaveur du contribuable (ATF 144 II 359 cons. 4.5.1, 141 I 78 cons. 7.2.1 ; arrêt du TF du 11.02.2019 [2C_263/2018] cons. 3.1).

b) Le rappel d'impôt est soumis à deux

conditions objectives cumulatives, à savoir l’existence de faits et moyens de

preuve nouveaux et une imposition insuffisante (arrêt du TF du 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 7.2). Une sous-imposition fait

défaut si, en prenant en compte les éléments non déclarés, l’autorité fiscale

aboutit à un montant d’impôt inférieur à celui retenu dans la taxation initiale

(Casanova/Dubey, in Commentaire romand LIFD, 2e éd., 2017, n.

6.

ad art. 151 ; RDAF II 2004, p. 567 ; StE 1998 B 97.41 n. 9). En d'autres

termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la

situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation

ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de

preuve pertinents (arrêt du TF du 25.04.2015 [2C_662/2014] cons. 6.3).

D'un point de vue subjectif, il n'est

pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute pour que la procédure

de rappel d’impôt soit ouverte ; le rappel d'impôt n'a pas de caractère pénal

ou de réparation (arrêt du TF du 25.04.2015 [2C_662/2014] cons. 6.3 et les réf. citées).

Sur le plan de la procédure en matière de

rappel d’impôt, les articles 153 al. 3 LIFD et 223 al. 3 LCdir prévoient notamment que les

dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de

taxation et de recours s’appliquent par analogie. Ce renvoi comprend notamment

les dispositions relatives à la taxation d’office, qui énoncent en particulier

la possibilité pour l’autorité de taxation de prendre en considération les

coefficients expérimentaux, l’évolution de la fortune et le train de vie du

contribuable (art. 130 al. 2 LIFD et 200 al. 1 et 2 LCdir). L’estimation du revenu selon

l’évolution de la fortune et le train de vie du contribuable se base sur la

réflexion selon laquelle le revenu doit s’élever au moins au montant nécessaire

pour payer les dépenses ou le train de vie de la personne considérée. Peut

servir de point de départ d’une telle estimation les lignes directrices pour le

calcul du minimum vital du droit des poursuites (arrêt du Tribunal cantonal du

canton de Fribourg du 11.04.2017 [604 2015 121] cons. 3b ; arrêt de

la CDP du 29.08.2023 [CDP.2022.215] cons. 3d et les réf. citées).

c) L’article 123 al. 1 LIFD (cf. également art. 189 al. 1 LCdir) stipule que les autorités de taxation

établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète

et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est

ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du

contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire

tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et art. 192 al. 1 LCdir). Il doit en particulier remplir la

déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et art. 190 al. 2 LCdir) et fournir les documents nécessaires

(art. 125 LIFD art. 191 LCdir). Lorsque le contribuable se heurte à

une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais

bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les

faits de manière complète et objective (arrêts du TF des 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 6.1 et 07.06.2013 [2C_1225/2012] cons. 4, in Archives 82 71 et les réf.

citées). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout

renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration

d'impôt, des questions surgissent par exemple à propos des revenus, des frais

d'acquisition ou de l'évolution de la fortune (art. 126 al. 2 LIFD et art. 192 al. 2 LCdir). Le contribuable porte ainsi la

responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts du TF des 04.07.2019 [2C_3/2019] cons. 6.2 et 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 5.1 et les réf. citées).

d) Le devoir de l'autorité fiscale de

démontrer ce qui justifie l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt et par

voie de conséquence l'établissement d'une taxation modifiée aux dépens du

contribuable vaut pour chacun des points en particulier qui justifie une

nouvelle taxation en défaveur du contribuable (arrêt du TF du 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 7.2). Il faut rappeler à ce

propos que la taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration

d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et art. 199 LCdir). En procédure de taxation, la maxime

inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables

reconnus ou déclarés par le contribuable. Le principe de la libre appréciation

de la preuve s’applique en droit fiscal. L'autorité de taxation doit apprécier

les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement

sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en

choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle

a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de

la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas

indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une

certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit

qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée

sur des motifs objectifs (arrêt du TF du 05.11.2014 [2C_63/2014], [2C_64/2014] cons. 3.1).

Il peut arriver que, même après

l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste

incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve,

découlant de l'article 8 CC, qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter

les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel

fait. En matière fiscale, ce principe implique que l'autorité fiscale doit

établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment. Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude

de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures ; on ne peut pas

en revanche demander au contribuable de prouver un fait négatif, c'est-à-dire

qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à

l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables

qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale

apportent suffisamment d’indices révélant l'existence d'éléments imposables, il

appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et

de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêt

du TF du 14.03.2023 [9C_686/2022] cons. 4.3 et les réf. citées).

4.

En l’espèce, il

ressort du dossier que le recourant et son épouse ont été valablement taxés

pour les périodes fiscales 2010 à 2018, les taxations fiscales relatives à ces

périodes étant toutes entrées en force. Le présent litige porte sur le rappel

d’impôt pour l’IFD et pour l’ICC pour les périodes 2010 à 2018. Le recourant ne

conteste pas que les conditions pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt

sont réalisées. Il ne conteste pas non plus, sur le principe, avoir transmis

des sommes d'argent considérables au couple tiers. Les montants retenus par le

service des contributions pour un total de 1'409'845 francs ressortent de relevés

établis par le recourant lui-même et qui figurent au dossier de la procédure

pénale ouverte à l'encontre du couple tiers, dossier que le service des

contributions a pu consulter.

a) Le recourant met en doute la valeur

probante des relevés sur la base desquels le service des contributions a fondé

les rappels d'impôt litigieux. Il fait valoir que « le relevé qu'il

avait établi ne pouvait pas être considéré comme une forme de comptabilité et

qu'il n'était pas exact », exposant que le tiers, pour le convaincre à

lui remettre de l'argent, lui demandait d'inscrire un montant supérieur à celui

remis de manière à ce que le jour du remboursement, il serait gagnant ;

exposant également que le tiers, dans le même but d'obtenir de l'argent,

demandait au recourant de comptabiliser des intérêts fictifs. La Cour de céans

relève que ces simples assertions ne sont pas de nature à établir la véracité

de ces propos, et elle n'est pas convaincue par cette argumentation. Il

convient en premier lieu de rappeler que ces relevés ont été établis par le

recourant lui-même. Par ailleurs, le jugement d'appel de la Cour pénale

concernant le couple tiers s'attarde sur la valeur probante de ces documents et

il souligne à ce propos que « Aucun élément ou indice ne permet de douter

de la crédibilité des relevés réalisés minutieusement par X.________ »

et que « Il ressort en outre du dossier que, pour chaque montant

crédité directement sur le compte du prévenu […], la somme correspondante a été

inscrite, à la date de la transaction, sur les relevés de X.________ […], ce

qui confirme encore la valeur probante des documents établis par celui-ci ».

Ces éléments permettent d'accorder pleine valeur probante aux relevés en

question. Les affirmations du recourant relatives à des montants majorés ou à

des intérêts ne permettent pas de mettre en doute cette valeur probante. D'une

part, ces affirmations quant aux suggestions du tiers sont émises de manière

claire pour la première fois dans le cadre de la présente procédure de recours,

après que le recourant a fait allusion de manière peu compréhensible à « des intérêts et

des bonus passés dans les années 2010, 2012, 2015 stratagèmes afin de mieux

m'inciter à les aider » (sic) dans sa lettre du 20 septembre 2021. En particulier,

le recourant n'a à aucun moment fait état d'une telle manière de faire à

l'occasion de ses auditions dans le cadre de la procédure pénale à l'encontre

du couple tiers. D'autre part, le recourant, tout en faisant état des arguments

du tiers pour le convaincre de lui verser des sommes d'argent, n'affirme

aucunement qu'il y aurait donné suite et qu'il aurait effectivement inscrits

des montants majorés ou des intérêts dans ses relevés. Quoi qu’il en soit, le

recourant n'a pas prouvé les faits qu'il invoque et il n'y a pas lieu de mettre

en doute la valeur probante de ces documents qui émanent du recourant lui-même.

b) Le recourant expose qu'il mène un

train de vie modeste, bien inférieur à celui pris en compte par l'intimé, et

explique que c'est la modestie de son train de vie qui lui a permis de disposer

des sommes remises au couple tiers. Il dépose en guise de « budget de

vie » un tableau « budget domestique mensuel »

faisant état de dépenses mensuelles totales de 2'700 francs, soit un montant

annuel de 32'400 francs. L'argument du train de vie modeste est cependant mal

fondé. La Cour de céans observe que le service des contributions, dans le

tableau d'évolution de la fortune et du revenu sur la base duquel il se fonde

pour retenir un déficit de revenu s'agissant des années 2010, 2012 et 2015, a

limité la prise en compte des dépenses du couple à 20'400 francs par année,

soit un montant inférieur à celui avancé par le recourant. Ce montant

correspond au seul montant de base (CHF 1'700 x 12) pour un couple selon les

normes d'insaisissabilité. La question peut se poser de savoir si le service

des contributions n’aurait pas été légitimé à y ajouter en particulier les

frais pour le logement qui se montent à 600 francs par mois (soit CHF 7'200 par

année) selon le recourant (CHF 320 d'intérêts hypothécaires et CHF 280 de

charge immobilière) et les frais d'assurance-maladie qui se montent à 1'200

francs par mois (soit CHF 14'400 par année) selon le recourant, soit une somme

supplémentaire de 21'600 francs par année. Cela aurait entraîné une

augmentation du déficit de revenu constaté pour les années 2010, 2012 et 2015

et aurait abouti à constater un déficit de revenu également pour les années

2013, 2014 et 2016. Même à prendre en considération le montant avancé par le

recourant de 32'400 francs par année pour l'ensemble de ses dépenses, celui-ci

impliquerait une somme de 12'000 francs par année de plus que celle

retenue par le service des contributions, et cet aveu du recourant serait

propre à entraîner une augmentation du déficit de revenu constaté pour les

années 2010, 2012 et 2015 et justifierait de retenir un déficit de revenu

également pour les années 2013, 2014 et 2016. En toute hypothèse, le recourant

ne fournit aucun élément justifiant de retenir des montants moins élevés que ceux

retenus par le service des contributions.

c) Le recourant invoque également qu'il

a « fait appel aux liquidités supplémentaires à disposition résultantes

des amortissements faits dans le cadre de son activité indépendante »

(sic). Cet argument difficilement compréhensible est dénué de fondement. En

effet, un amortissement est un ajustement comptable en relation avec la

dépréciation durable subie par un élément de l'actif d'une entreprise, et il

n'a aucune incidence sur les liquidités de l'entreprise. On ne discerne ainsi

pas en quoi les amortissements invoqués par le recourant auraient généré des

liquidités supplémentaires à sa disposition.

d) Le recourant expose qu'entre 2014 et

2015, il a augmenté une hypothèque de 100'000 francs, dont la contrepartie a

figuré pour 60'000 francs à l'actif dans les comptes 2015 de son entreprise

comme étant un prêt envers un tiers. Il affirme que ce tiers n'est autre que

lui-même, et qu'il a utilisé cet argent pour poursuivre les versements au

couple tiers. La Cour de céans relève que le recourant n'apporte aucun élément

concret à l'appui de ses affirmations, qui demeurent de simples assertions de

sa part. Sa version se heurte par ailleurs au constat que jamais auparavant ni

ultérieurement au cours des nombreuses années pendant lesquelles il a effectué

des versements en faveur de ces tiers, les sommes en leur faveur ont été

financées indirectement par des prêts inscrits dans les comptes de l'entreprise

mais toujours uniquement par le biais du compte privé de l'intéressé. Le

recourant ne fournit par ailleurs aucune explication sur la manière dont ce

prêt aurait été remboursé par lui, sachant qu’il ne figure plus dans les

comptes 2016 et que les tiers n'ont quant à eux effectué aucun remboursement.

Le recourant n'a ainsi pas été en mesure de prouver les faits invoqués par lui

pour diminuer la somme retenue par le service des contributions à titre de

revenus non déclarés pour 2015.

e) Le recourant conteste la prise en

considération, dans la détermination de sa fortune, des sommes remises au

couple tiers. Il reproche au service des contributions de s'être fondé sur ses

déclarations selon lesquelles les sommes remises à ce couple faisaient l'objet

d'un prêt car il espérait être remboursé. Il fait grief à l’intimé de ne pas

avoir pris en considération ses autres déclarations, dans le cadre desquelles

il avait parlé d'extorsion de fonds, de harcèlement et de pression morale, de

spirale infernale et de ses doutes quant à la solvabilité du couple. Il fait

valoir que ce qu'il a longtemps considéré comme étant un prêt était en fait une

non-valeur au vu de l'absence de volonté de restituer du destinataire des

fonds. Il déclare que le prêt était en réalité irrécupérable depuis le début,

ce qui constituerait par ailleurs un motif de révision dans l'éventualité où il

l'aurait fait figurer dans ses déclarations d'impôt pendant les périodes

fiscales faisant l'objet du rappel d'impôt.

La Cour de céans observe qu'il est sans

pertinence de savoir quelle pouvait être la volonté interne du tiers et en

particulier s’il avait l'intention de rembourser ou non et le cas échéant,

depuis quand. Est déterminant le fait que le recourant a remis des sommes au

couple tiers et qu’il a clairement déclaré qu’il s’agissait d’un prêt sans

qu’il ne soit jamais question d’un don. Le jugement du tribunal de police du

Tribunal régional des Montagnes et du Val-de-Ruz du 20 mai 2020 relève du reste

à ce propos que « le prévenu et X.________ s'accordent sur le fait que

l'argent en question était un prêt ». Or, l’emprunteur a une

obligation légale de rendre l’argent reçu (art. 312 CO). Il découle de ce qui

précède que, sur le principe, c’est à bon droit que le service des

contributions a tenu compte des montants prêtés au couple tiers dans

l’établissement de la fortune du recourant et de son épouse.

Il est certes possible que des éléments

de fortune subissent une évolution de leur valeur, à la hausse ou à la baisse.

Selon le principe de la capacité économique du contribuable (art. 127 al. 2

Cst. féd.), toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses

publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses

moyens ; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la

disposition du contribuable (ATF 142 II 197 cons. 6.1). Dans le cas d’espèce, le

recourant invoque que les prêts accordés au couple tiers sont devenus sans

valeur de sorte qu’il ne faut pas en tenir compte dans le cadre de la

détermination de sa fortune. La question qui se pose est de savoir à partir de

quel moment les créances du recourant en remboursement des sommes prêtées sont

devenues sans valeur, c’est-à-dire à partir de quel moment l'intéressé non

seulement a réalisé qu'il ne pourrait pas obtenir le remboursement de ses

créances et ne pourrait définitivement plus récupérer les sommes prêtées – de

simples doutes à ce propos n'étant pas suffisants – mais encore a

définitivement renoncé à cette créance (arrêt du TF du 02.10.2019 [2C_972/2018] cons. 4.5 ; ATF 137 II 353 cons. 6.4.5). S’agissant d’un fait de

nature à éteindre ou à diminuer la dette fiscale, il appartient au recourant

d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette

preuve (arrêt du TF du 15.03.2013 [2C_567/2012] cons. 6.3). Dans son audition du

20.

octobre 2016, le recourant – après avoir affirmé qu'il avait commencé à

avoir des doutes sur la solvabilité du couple tiers dès 2010-2011 – a confirmé

qu'il croyait toujours que ce couple avait les ressources pour le rembourser.

Ainsi, interrogé s’il croyait en l’affirmation du mari qui lui disait qu’il

pouvait ouvrir un compte en banque dans son pays et qu’il pourrait lui verser

son argent, il a répondu : « C'est plus que gros, hein? Mais c'est

possible, je crois », ajoutant plus tard que « je crois

toujours qu'il a les ressources pour me rembourser ». Les doutes

évoqués n'étaient ainsi pas suffisants pour l'amener à considérer qu'il ne

verrait plus son argent et qu'il pouvait abandonner ses créances. L’intéressé

confirme dans son recours que « jusqu'à la fin, il a cru pouvoir

récupérer les sommes remises ». S'il ne précise pas le moment de cette

fin qu'il évoque, le dossier ne contient à ce propos pas d'élément permettant

de le situer à un moment antérieur à la procédure en rappel d'impôt, initiée le

24.

juillet 2020. Dans le cadre de cette procédure, le recourant se limite pour

l'essentiel à contester l'ampleur des prêts effectués en faveur du couple

tiers, sans véritablement remettre en question leur existence. Ce n'est que dans

le cadre de sa lettre du 20 septembre 2021 qu'il écrit une phrase qui,

pour la première fois, pourrait être interprétée en sa faveur comme une

renonciation totale et définitive à récupérer les sommes prêtées : « de

mon côté j'ai classé cette affaire qui m'a très perturbé personnellement ».

Cette renonciation est confirmée dans son recours. Le recourant n'a ainsi pas

amené la preuve que la diminution de sa fortune découlant de sa renonciation

définitive à obtenir le remboursement des sommes prêtées serait antérieure à la

fin des périodes fiscales sur lesquelles porte la procédure de rappel d'impôt.

C'est donc à bon droit que le service des contributions a inséré dans la

détermination de la fortune du recourant et de son épouse les montants prêtés

au couple tiers, tels qu'ils ressortent des décomptes tenus par le recourant.

f) Le recourant fait valoir que dans

l'éventualité où il aurait fait figurer le prêt dans ses déclarations d'impôt

pendant les périodes fiscales faisant l'objet du rappel d'impôt, le fait que le

prêt était irrécupérable depuis le début constituerait un motif de révision lui

permettant de demander la réouverture des taxations en question. La Cour de

céans est d'avis qu'il n'est pas nécessaire d'examiner plus avant ce grief dès

lors qu'il est d'une part sans pertinence, comme exposé ci-dessus, de savoir

quelle pouvait être la volonté interne du tiers et en particulier s’il avait

l'intention de rembourser ou non et le cas échéant, depuis quand. D'autre part,

la circonstance invoquée comme motif de révision – à savoir que le prêt était

irrécupérable depuis le début –, et pour autant qu'il puisse s'agir d'un motif

de révision au sens des articles 147 LIFD et 217 LCdir, résulte d'une simple appréciation de

la situation par le recourant et n'est aucunement établie, de sorte qu'elle ne

peut de toute manière pas fonder une révision.

5.

Les considérants

qui précèdent amènent au rejet du recours et à la confirmation de la décision

sur réclamation du 7 octobre 2021 concernant les décisions en matière de rappel

d'impôt cantonal, communal et fédéral direct pour les périodes fiscales 2010 à

2018.

Le recourant qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Il n'a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA

a contrario).

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Rejette le

recours.

2. Met à la charge

du recourant un émolument de décision de 1'200 francs et les débours par 120

francs, montant compensé par son avance de frais.

3. N'alloue pas de

dépens.

Neuchâtel, le 21 février 2024