Droit fiscal. Taxation pour l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal pour la période 2019 d’un gain de loterie versé sous forme de rente viagère (droit applicable).

Faits

A.

X.________

a gagné au jeu à gratter de la Loterie romande Rento le 17 février 2005,

lui ouvrant le droit à une rente à vie de 2'000 francs par mois. Conformément à

la convention que la Loterie romande a passée dans ce cadre avec Retraites

populaires, cette institution verse ce gain sous forme d’une rente viagère.

Jusqu’à la période fiscale 2018, le montant annuel de 24'000 francs était

déclaré et imposé au titre de revenu tiré de gains de loterie ou d’opérations

analogues de plus de 1’000 francs.

La loi fédérale

sur les jeux d’argent du 29 septembre 2017 (LJAr) est entrée en vigueur le 1er

janvier 2019. Elle a remplacé la loi sur les maisons de jeu de 1998 et la loi

sur les loteries de 1923. Outre les aspects réglementaires des jeux d’argent,

cette nouvelle loi a également modifié le traitement fiscal des gains issus des

jeux d’argent. Depuis le 1er janvier 2019, tous les gains de jeux

sont exonérés. En particulier, les gains unitaires jusqu’à concurrence de 1

million de francs (dans sa version valable en 2019) issus de jeux de grande

envergure autorisés par la LJAr et de la participation à des jeux de casino

online autorisés par la LJAr sont exonérés de l’impôt.

Par deux

décisions de taxation définitives, l’une pour les impôts directs cantonal et

communal 2019 et l’autre pour l’impôt fédéral direct 2019, le Service cantonal

des contributions (ci-après : SSCO) a retenu un revenu de 113'224 francs, dont

24'000 francs « d’autres rentes et pensions » (Loterie

romande). Dans sa réclamation à ces taxations, X.________ a notamment fait

valoir que cette somme n’était plus imposable depuis le 1er janvier

2019. Par décision sur réclamation du 6 avril 2022, le SSCO a maintenu

l’imposition de ce montant. En substance, se référant à un courrier que

l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) a adressé à la

Loterie romande le 30 avril 2020, lequel est selon l’AFC couvert par le secret

fiscal, il a considéré que les règles de droit applicables avant l’entrée en

vigueur de la LJAr restaient applicables, de sorte que le montant annuel de

24'000 francs était ainsi intégralement imposé selon le régime applicable

jusqu’au 31 décembre 2018.

B.

X.________

saisit la Cour de droit public du Tribunal cantonal d’un recours contre la

décision sur réclamation, dont elle demande implicitement l’annulation. Elle

conclut principalement à l’exonération de la rente viagère pour l’année 2019,

subsidiairement à une imposition en application des règles relatives à une

rente viagère. Elle relève en particulier l’inégalité de traitement dont elle

est victime par rapport aux personnes qui touchent une rente en raison d’un

gain au jeu à gratter Rento depuis le 1er janvier 2019,

lesquelles bénéficient du régime d’exonération de l’article 24 let. ibis

LIFD.

C.

Dans

ses observations, le SSCO conclut au rejet du recours. Dans les siennes, l’AFC conclut

au rejet du recours. A la demande de la Cour de céans, elle produit, sous

couvert du secret fiscal, une prise de position du 2 décembre 2002.

C

O N S I D E R A N T

en

droit

1.

a) Conformément à l'article 145 al. 2 LIFD,

les articles 140 à 144 LIFD s'appliquent par analogie aux recours déposés en

matière d'impôt fédéral direct devant la Cour de droit public. Selon l'article

140 al. 1 LIFD, le délai de recours est de 30 jours à compter de la

notification de la décision attaquée. La LIFD ne connaît pas, à l'opposé de ce

que prévoit le droit de procédure cantonale (arrêt de la Cour de céans du

28.11.2011 [CDP.2011.32] cons. 4b et les références), une

période de suspension des délais durant les féries, en dépit du défaut

d'harmonisation des solutions fédérale et cantonale auquel cette situation

aboutit (cf. arrêts du TF du 28.06.2011 [2C_628/2010] cons. 3, non publié in ATF 137 II 353 mais in RDAF 2011 II 405 et les

références citées).

La décision querellée a été envoyée à la

recourante par courrier recommandé le 6 avril 2022 et a été reçue, selon les

déclarations de cette dernière, le 7 avril 2022. Le délai de recours, en

tant qu’il concernait l’impôt fédéral direct, arrivait ainsi à échéance le

samedi 7 mai 2022, reporté au jour ouvrable suivant (09.05.2022). Posté le 10

mai 2022, le recours est tardif pour l'impôt fédéral direct 2019 et donc

irrecevable.

b) Interjeté

dans les formes et délai légaux, le recours en tant qu’il porte sur les impôts

directs cantonal et communal 2019 est recevable.

Considérants

2.

Bien que le

droit fédéral ne soit pas concerné par la présente procédure, il y sera fait

référence dans les considérants qui suivent à mesure que, lorsque le contenu

des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et

cantonal, la doctrine et la jurisprudence afférentes à l'impôt fédéral direct

peuvent s'appliquer à des fins d'harmonisation fiscale.

3.

En droit fédéral

comme en droit cantonal, jusqu’au 31 décembre 2018, les gains de loterie ou

d’opérations analogues de plus de 1’000 francs étaient assujettis à l’impôt

anticipé (art. 7 et 13 let. c LIA) et imposés au titre de revenus (art. 23 let. e LIFD et 26 let. e LCDir).

Depuis le 1er

janvier 2019, à la suite de l’entrée en vigueur de la LJAr, le traitement

fiscal des gains issus des jeux d’argent a subi plusieurs modifications. Les

articles 23 let. e LIFD (RO 2018, p. 5149)

et 26 let. e LCDir ont été

expressément abrogés et les gains suivants ne sont plus soumis à l’impôt sur le

revenu : les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de

jeu et autorisés par la LJAr, si ces gains ne sont pas issus d’une activité lucrative

indépendante (art. 24 let. i LIFD, 27 let. i LCDir) ; les gains unitaires

jusqu’à concurrence de 1 million de francs issus de jeux de grande envergure

autorisés par la LJAr et de la participation à des jeux de casino online

autorisés par la LJAr (art. 24 let. ibis

LIFD

dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31.12.2022, art. 27 let. ibis

LCDir) ; les gains

provenant d’un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr (art. 24 let. iter

LIFD ; 27 let. iter

LCDir) ; les gains unitaires jusqu’à concurrence de 1'000 francs provenant d’un

jeu d’adresse ou d’une loterie destinés à promouvoir les ventes non soumis à la

LJAr (art. 24 let. j LIFD ; 27 let. j LCDir). Les montants ci-dessus sont des

franchises, c’est-à-dire que l’imposition commence uniquement dès le premier

franc supérieur à la franchise.

L’extension

de l’exonération à tous les jeux d’argent autorisés – jusqu’au 31 décembre

2018, seuls les gains réalisés dans les maisons de jeu étaient intégralement

exonérés – avait pour but de supprimer l’inégalité de traitement entre les

joueurs et la distorsion de concurrence entre ces types de jeux, ainsi que de

maintenir la compétitivité des exploitants de jeux suisses (cf. Message

concernant la loi fédérale sur les jeux d’argent du 21.102.2015, FF 15.069, p. 7638,

7749, 7650 et 7765). Les dispositions transitoires relatives à la LJAr visent à

garantir la sécurité du droit au moment du passage à la nouvelle législation

ainsi que la continuité de l’exploitation (art. 140 ss LJAr). Elles ne traitent

pas de la question de la rétroactivité de l’exonération fiscale.

4.

a) L'impôt sur

le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques

ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 7

al. 1 LHID ; art. 19 LCdir). Sont imposables tous les revenus

provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle

soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus

accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les

commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les

gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en

argent dérivant de participations de collaborateurs et les autres avantages

appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD ; art.

7.

al. 1 LHID ;

art. 20 al. 1 LCdir).

b) Dans le système fiscal suisse,

l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt se présente comme un

principe généralement admis pour l'imposition des revenus à caractère

périodique soumis à un taux progressif, comme en témoignent en particulier

l'article 15 LHID, l'article 40 LIFD (art. 114 LCDir) et l'article 2 al. 1 de

l'ordonnance du 14 août 2013 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral

direct (RS 642.117.1). La règle de l'annualisation des revenus est destinée à

garantir le respect des principes constitutionnels de l'égalité de traitement

entre contribuables et de l'imposition selon la capacité économique (art. 127

al. 2 Cst. féd.). Le principe de la capacité contributive exige en effet que

chaque contribuable participe à la couverture des dépenses publiques compte

tenu de sa situation personnelle et en fonction de ses moyens, avec une charge

fiscale adaptée à sa substance économique (ATF 122 I 101 cons. 2b/aa,; 120 Ia 329 cons. 3 et les arrêts cités).

Le

revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle

constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. Le principe de

réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de

l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine

en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du

contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une

expectative non – encore – imposable. Selon la jurisprudence, un

revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce

dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un

pouvoir de disposition. La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui

peut consister en l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la

propriété. L'acquisition de la prétention précède en principe la prestation en

argent. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée

comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Cette

hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral, à la « Soll-Methode ».

Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de

la perception réelle de la prestation est pris en considération. Cette dernière

hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral, au principe de l'encaissement

(« Ist-Methode ») (arrêts du TF du 29.10.2018

[2C_710/2017]

cons. 5.3 et les références citées, du 12.11.2021

[2C_1035/2020] cons. 5.1 et les références citées).

c/aa) Selon les règles

générales régissant la détermination du droit applicable, qui s'appliquent en l'absence

de dispositions transitoires particulières, comme c’est le cas en l’espèce

(cons. 3 in fine ci-dessus), la loi applicable est celle qui est en

vigueur au moment où les faits pertinents doivent être régis. Liée aux principes de sécurité du

droit et de prévisibilité, l'interdiction de la rétroactivité des lois résulte

du droit à l'égalité de traitement (art. 8 Cst. féd.), de l'interdiction de

l'arbitraire et de la protection de la bonne foi (art. 5 et 9 Cst. féd.).

L'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à

l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en

vigueur, car les personnes concernées ne pouvaient, au moment où ces faits se

sont déroulés, connaître les conséquences juridiques découlant de ces faits et

se déterminer en connaissance de cause. Une exception à cette règle n'est

possible qu'à des conditions strictes, soit en présence d'une base légale

suffisamment claire, d'un intérêt public prépondérant, et moyennant le respect

de l'égalité de traitement et des droits acquis. La rétroactivité doit en outre

être raisonnablement limitée dans le temps.

Il n'y a pas de

rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état

de chose qui, bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment

de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Autrement dit, il n’y a pas de

rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend régler, de façon

nouvelle pour l’avenir, un état de fait qui a pris naissance dans le passé et perdure

au moment de l’entrée en vigueur du nouveau droit ; ce dernier attache des

conséquences juridiques à des faits ayant pu se produire antérieurement, mais

uniquement pour la période future et en tant que leur survenance passée a créé

une situation qui continue à déployer ses effets. Cette rétroactivité

improprement dite, n’ayant en réalité que l’apparence d’une rétroactivité, est

en principe admise, sous réserve du respect des droits acquis (arrêt du TF du 24.06.2021

[8C_504/2020]

cons. 5.2.2 et les références citées).

En matière fiscale, il y a rétroactivité

lorsque l'obligation imposée au contribuable se fonde sur des faits antérieurs

et entièrement révolus lors de l'entrée en vigueur de la loi. La quotité d'un

impôt peut en revanche être déterminée sur la base de faits antérieurs à la

promulgation de la loi (arrêt du TF du 04.05.2022 [2C_339/2021] cons. 4.1 et les références).

c/bb) Par ailleurs, lorsque la règle

abrogeant et la règle abrogée sont de même degré et que le législateur a prévu

des dispositions expresses en la matière, l’abrogation est en général

définitive. Par conséquent, la suppression du texte abrogeant ne fait pas

renaître le texte abrogé, à l’exception du cas où la validité du texte

abrogeant avait été limitée d’emblée (Grisel, Traité de

droit administratif, 1984, t. 1,

p. 155).

d) Selon la

jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre

(interprétation littérale). Il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un

texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives

permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition

en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et

du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Le Tribunal

fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un

pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; en

particulier, il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en

découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 144 V 313 cons. 6.1 et les références citées).

5.

a) Le jeu Rento

propose des gains sous forme de rente à vie intransmissible et incessible ou de

capital. La recourante a gagné à ce jeu le 17 février 2005 et bénéficie depuis

lors d’une rente à vie annuelle de 24'000 francs. Dans une telle constellation,

la question du traitement

fiscal des rentes annuelles après l’entrée en vigueur de la LJAr se pose. Tout

d’abord, avec l’intimé et l’AFC, il faut admettre que les 24'000 francs annuels

que l’intéressée perçoit de la part de Retraites populaires constituent des

gains de loterie, au sens des articles 24 let. i ss LIFD (art. 27 let. i ss

LCDir). Même si les modalités de paiement sont assimilables à des rentes

viagères provenant de la prévoyance, il n’y a donc pas lieu d’appliquer une

imposition à raison de 40 %, conformément aux règles applicables à ce type de

prestations (art. 22 al. 3 LIFD ; art. 25 al. 3 LCDir). Le gain a été gagné

dans le cadre d’un jeu correspondant à un jeu de grande envergure au sens de

l’article art. 3 let. e LJAr. Il n'entre ainsi pas dans les catégories

nouvellement prévues par l’article 24 let. i, iter et j LIFD (art. 27

let. i, iter et j LCDir), mais dans celle de l’article 24 let. ibis LIFD (art. 27 let. ibis

LCDir).

L’exonération prévue à cette disposition

prévoit néanmoins que seuls les gains unitaires sont exonérés de l’impôt. Dans

une interprétation purement littérale, on pourrait penser que la notion

d’unitaire exclut les gains au jeu Rento versés sous forme de rente viagère. Le

législateur a toutefois souhaité étendre l’exonération à tous les jeux d’argent

autorisés,

notamment dans le but de

respecter l’égalité de traitement entre tous les joueurs et de favoriser la

compétitivité des exploitants de jeu suisse (cons. 3 ci-dessus). Il ne fait dès

lors guère de doute que cette volonté ne serait pas respectée si les personnes

touchant des rentes viagères issues du jeu Rento ne bénéficiaient pas d’une

telle exonération. L’intimé et l’AFC suivent implicitement cette solution,

puisqu’ils considèrent que les gains au jeu Rento réclamés dès le 1er

janvier 2019 sont exonérés à hauteur d’un million de francs, en application de

l’article 24 let. ibis LIFD, y compris en cas de versement d’une

rente viagère (cons. 5c ci-dessous).

b) Par ailleurs, si l’état de fait a bien

pris naissance avant le 1er janvier 2019 (gain réclamé en 2005), il

perdure au moment de l’entrée en vigueur du nouveau droit (perception d’une

rente annuelle à vie). Le versement annuel constitue le fait générateur de

l’impôt, qui doit être pris en considération chaque année, en application des

principes de l’annualisation et de réalisation des revenus. Le législateur n’a en outre pas prévu de

règle prévoyant le maintien de l’ancienne réglementation. Au contraire, il a

expressément abrogé l’article 23 let. e LIFD (art. 26 let. e LCDir) qui assimilaient à des revenus imposables les gains de

loterie supérieurs à 1'000 francs, ce qui n’est plus admis, à teneur du nouveau

droit. Il n’a en outre pas limité la validité du texte abrogeant, qui est de

même degré que la règle abrogée. Il découle des considérations qui précèdent et

des principes dégagés ci-dessus, en particulier les règles relatives à

l’application du droit dans le temps, que le nouveau droit est applicable à

toutes les rentes viagères perçues dès le 1er janvier 2019.

Celles-ci doivent ainsi être exonérées de l’impôt en application de l’article 24 let. ibis LIFD (27 let. ibis

LCDir), jusqu’à concurrence d’un montant de 1 million de francs.

c) Le SCCO, se ralliant à la position de

l’AFC, soutient que la rente viagère reste soumise au régime de l’ancien droit,

à savoir qu’elle est imposée au titre de revenu et assujetti à l’impôt

anticipé. Il fait à cet égard valoir que le traitement fiscal applicable à une

rente à vie issue du jeu Rento ne dépend pas des dispositions fiscales

applicables au moment des versements mais uniquement des dispositions en

vigueur lors de la demande de perception du gain, soit, en l’occurrence, en

2005.

En revanche, selon le SCCO et l’AFC, les gains réclamés après l’entrée en

vigueur de la LJAr bénéficient de la franchise de 1 million de francs de

l’article 24 let. ibis LIFD (art. 27 let. ibis

LCDir). Dans l’hypothèse du versement d’une rente à vie, cela

signifie qu’aucune imposition n’intervient au titre de l’impôt anticipé ou de

l’impôt sur le revenu avant que la somme des rentes versées n’atteigne 1

million de francs, soit 41 ans et 8 mois pour des rentes mensuelles de 2'000 francs.

Cette solution

revient à contourner les principes régissant l’application du droit dans le

temps exposés ci-dessus. Elle conduit en outre à appliquer une règle de droit

(art. 23 let. e LIFD ; 26 let. e LCDir) expressément abrogée par le législateur. Elle fait

également abstraction de l’existence du versement d’une rente annuelle au-delà

du 1er janvier 2019 et crée ainsi une fiction que le fait

générateur de l’impôt est entièrement révolu à cette date. Elle se heurte par

conséquent aux principes de l'annualisation et de la réalisation des revenus,

ainsi que de l’imposition selon la capacité contributive (cons. 4b ci-dessus).

Comme dit ci-dessus, le fait générateur de l'impôt consiste en l’occurrence dans

le versement annuel d’une rente viagère. Il doit être distingué d’un gain

unique en capital.

La

pratique n’est pas davantage conforme aux principes de l’égalité de traitement.

Un traitement fiscal

différent se justifie en présence d’un état de fait ou d’une constellation

différente ; c’est notamment le cas lorsque deux contribuables disposent de revenus

de montants différents. Une distinction peut également être aménagée si elle

est prévue expressément dans la Constitution fédérale (comme c’est le cas à

l’art. 111 al. 4, Cst. féd. qui permet l’exonération fiscale des institutions

de prévoyance professionnelle). En l’absence d’une telle disposition

constitutionnelle, un traitement fiscal différent peut enfin se justifier si le

législateur, s’appuyant sur une compétence matérielle que lui attribue la

Constitution fédérale, poursuit un objectif d’intérêt public pertinent

(objectif extra-fiscal) et respecte, ce faisant, le principe de

proportionnalité. En l’espèce, la solution préconisée par l’AFC est

constitutive d’une inégalité de traitement,

en ce sens que la recourante ne peut pas bénéficier de l’exonération de l’impôt

sur le revenu de sa rente viagère (CHF 24'000) versée en 2019, contrairement à

un contribuable ayant gagné la même somme au jeu Rento dès le 1er

janvier 2019. L’AFC

ne s’appuie toutefois sur aucune disposition constitutionnelle pour justifier

une telle différence de traitement, pas plus qu’elle ne peut se fonder sur une

règle prévue par le législateur prévoyant expressément un traitement fiscal

différent.

Il s’ensuit que

la pratique de l’AFC n’est pas conforme au droit. La décision litigieuse, qui

s’appuie sur cette pratique, doit par conséquent être annulée en tant qu’elle

porte sur les impôts directs cantonal et communal 2019.

6.

Le

recours doit être admis dans la mesure où il est recevable. La décision

litigieuse doit être annulée et la cause renvoyée à l’intimé pour qu’il procède

à une nouvelle taxation pour les impôts directs cantonal et communal, dans le

sens des considérants.

La

recourante succombant partiellement doit supporter la moitié des frais

judiciaires, compensés par son avance de frais (art. 47 al. 1 LPJA), dont le

solde lui est restitué. Celle-ci, qui plaide seule et ne prétend pas avoir

engagé des frais particuliers, ne peut prétendre à l'allocation de dépens en ce

qui concerne les impôts directs cantonal et communal (art. 48 LPJA).

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.

Déclare irrecevable

le recours pour l'impôt fédéral direct 2019.

2. Admet le recours pour

les impôts directs cantonal et communal 2019.

3. Annule la décision

litigieuse en tant qu’elle porte sur les impôts directs cantonal et communal

2019 et renvoie la cause à l’intimé pour nouvelle décision au sens des

considérants.

4. Met à la charge de la

recourante les frais partiels de la procédure par 660 francs, montant compensé

par son avance, dont le solde lui est restitué.

5. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 3 février 2023