CDP.2023.371
Impôts.Impôt sur le bénéfice, reprise d’impôt en raison de charges non jusitifiées par l’usage commercial (frais de voyages), correction d’office des montants de provision pour impôt lors d’une repris
20 décembre 2024Français30 min
Source ne.ch
A.
La société à responsabilité limitée A.________
Sàrl, qui a son siège à Z.________, a été inscrite au registre du commerce le
18 décembre 2013. La société B.________ Ltd à Y.________ (Chine), en tant
qu’associée unique, détient 20 parts sociales. La fonction de gérant de A.________
Sàrl est assurée par C.________, lequel détient entièrement B.________ Ltd. Le
gérant ne perçoit pas de salaire, mais uniquement des honoraires de sa raison
individuelle portés à la charge de A.________ Sàrl.
La déclaration d’impôt 2017 a été déposée le 18 mai 2018. Par courriels
des 24 mai et 26 juin 2018, le Service des contributions (ci-après aussi :
SCCO) a demandé des renseignements complémentaires notamment au sujet des frais
de voyage comptabilisés pour 68'096.74 francs dans le compte « frais de
voyage/6640 » et requis les pièces justificatives. La contribuable a
fait parvenir à l’administration fiscale le détail du compte précité comprenant
66 écritures dont 27 ont pour libellé « Dépense cash et divers »
avec comme contrepartie le compte de « caisse/1000 ». Le 19
février 2018, le Service des contributions a notifié à la société un bordereau
de taxation provisoire concernant l'impôt fédéral direct. Après divers échanges
de courriels portant en particulier sur la production de pièces justificatives,
le SCCO a notamment transmis les décisions de taxations concernant les périodes
fiscales 2016 et 2017 à la société A.________ Sàrl, par décision sujette à recours
du 29 mai 2019. Par lettre du 28 juin 2019, suite à une séance qui s’est tenue
le 19 juin 2019, le SCCO a « suspendu » sa décision du 29 mai
2019 et a accordé un ultime délai à la société à condition que celle-ci dépose
un certain nombre de documents en particulier ceux en lien avec les frais de
voyage. Il précisait qu’en cas de non-respect des conditions mentionnées, il
maintiendrait la décision du 29 mai 2019. Une nouvelle comparution a eu lieu le
29 août 2019, lors de laquelle le SCCO a accepté une proposition du mandataire
de la société visant à attendre l’établissement des comptes et la remise de la
déclaration fiscale pour l’année 2018 avant de procéder aux taxations 2016 et
2017. Après avoir reçu et analysé les comptes 2018, le fisc a, par courrier du
28 septembre 2021, informé la contribuable qu’il allait baser sa taxation
sur la première version des comptes et qu’il allait procéder à une correction
fiscale de l’ordre de 54'259.74 francs, dans la mesure où le caractère
commercial des dépenses « cash et divers » n’avait pas été
démontré. Par décisions de taxations définitives du 4 octobre 2021 (ICC et IFD)
relatives à la période 2017, le SCCO a ajouté un montant de 54'259.74 francs au
bénéfice comptable de 2'790 francs. Le 3 novembre 2021, A.________ Sàrl a formé
réclamation contre ces décisions en reprochant en substance à l’autorité
fiscale de ne pas avoir tenu compte des pièces comptables produites. Le
16 décembre 2022 (recte : 2021), la contribuable a complété sa
réclamation en expliquant que son système de frais commerciaux était lié au
contrat de représentation et de distribution exclusive du 11 février 2016
la liant à la société D.________ SA. Ce dernier prévoit que D.________ SA verse
mensuellement, à titre d’avance de frais, 6'000 francs à A.________ Sàrl,
laquelle les lui rembourse par la suite. Les frais de billets d’avion sont
avancés par D.________ SA puis remboursés par A.________ Sàrl. Quant aux autres
frais (hôtel, taxis, repas, téléphones, etc.), ils sont directement financés
par A.________ Sàrl. Le remboursement se fait en réduisant la commission sur
les ventes (5 % sur les 18 % prévus). Une nouvelle demande de
renseignement a été adressée par le SCCO à la contribuable le 15 février 2022,
laquelle est restée sans réponse malgré plusieurs rappels. Par courrier du 22
mars 2022, le SCCO a dès lors sommé la société de fournir les pièces comptables
concernant les 27 écritures ayant pour libellé « Dépense cash et divers »
dans le compte « frais de voyage/6640 » et l’a informée qu’à
défaut, il sera statué sur la base du dossier. Le 22 avril 2022, la
contribuable a transmis un classeur contenant une liasse de quittances de
caisse, classées par mois. Ces documents n’étaient accompagnés d’aucune note de
frais ni d’un décompte. Après les avoir analysés, le SCCO a confirmé, par
décision sur réclamation du 8 novembre 2023, la reprise des charges et ajouté
le montant de 54'260 francs au bénéfice ordinaire 2017 à titre de distribution
dissimulée de bénéfice pour des frais de voyage non justifiés commercialement.
B.
A.________ Sàrl défère cette décision à la Cour
de droit public du Tribunal cantonal, en concluant, sous suite de frais et
dépens, principalement, à la constatation de la nullité de la décision du 8
novembre 2023 et au renvoi de la cause au SCCO pour nouvelle décision de
taxation 2017, subsidiairement, à l’annulation de la décision du 8 novembre
2023 et au renvoi du dossier pour nouvelle taxation. Elle invoque une violation
de son droit d’être entendue dans la mesure où la décision attaquée ne
contiendrait aucune motivation et n’exposerait pas pourquoi sa comptabilité n’est
pas probante. Elle reproche ensuite au SCCO d’avoir nié le caractère commercial
des frais de voyage comptabilisés. Elle estime avoir respecté son devoir de
collaborer à l’établissement des faits et considère qu’il appartenait à
l’autorité fiscale d’indiquer en quoi la comptabilité corrigée ne répondait pas
aux exigences légales. Elle relève ensuite que la décision du 28 septembre 2021
maintenait la décision notifiée le 18 mai 2018 alors que celle-ci avait été
annulée est nulle. Elle voit enfin une violation du principe de la bonne foi
dans le fait que le SCCO soit revenu sur son intention de suspendre la décision
de taxation 2017.
C.
Dans ses observations du 14 mars 2024, le SCCO
conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et à la confirmation de la
décision sur réclamation du 8 novembre 2023.
D.
Dans son courrier du 5 juillet 2024, la
recourante confirme ses précédentes conclusions. Elle reproche à l’autorité
fiscale de ne pas avoir traité de manière conjointe les taxations 2016 à 2018,
relevant que la charge fiscale d’une période se répercutait sur la suivante.
Elle fait valoir que les quittances payées par la carte de crédit sont
créditées sur le compte « frais de voyage » ce qui a pour
conséquence de réduire le montant en conséquence afin de pouvoir débiter le
compte caisse. Elle conteste le caractère privé des frais non pris en compte
par le fisc et explique que la majorité des activités horlogères suisses
proviennent du résultat du travail concrétisé sur des marchés étrangers, mais
que la préparation se fait en amont, en Suisse. Les frais afférents à cette préparation
sont classés sous la rubrique « frais de voyage » dans sa
comptabilité, laquelle ne comporte qu’un seul compte de charges.
E.
Le 22 août 2024, le SCCO auquel la prise de
position de la recourante a été transmise renonce à formuler des observations.
F.
Par courrier du 14 octobre 2024, le dossier
fiscal 2016, faisant l’objet de la procédure CDP.2021.341 a été requis par la
Cour de céans.
G.
Le dossier CDP.2023.372 relatif à la période
fiscale 2018 est édité au dossier.
C O N S I D E R A N T
1.
En tant qu’il porte sur la décision sur
réclamation du 8 novembre 2023, le recours a été interjeté dans les formes et
délai légaux.
2.
a) Suivant une jurisprudence constante, la Cour
de droit public examine d'office les conditions formelles de validité et la régularité
de la procédure administrative suivie devant les autorités précédentes (RJN
2016, p. 613 cons. 2a).
Aux termes de l’article 216 LCdir,
sous réserve de l'article 242, le contribuable peut interjeter recours contre
les décisions sur réclamation et les autres décisions prises par l'autorité
fiscale auprès du Tribunal cantonal. Le délai de recours est de trente jours à
compter de la notification de la décision (art. 216 al. 2 LCdir).
La procédure de recours est régie par la loi sur la procédure et la juridiction
administratives (LPJA),
du 27 juin 1979 (art. 216d LCdir).
Les articles du CPC qui ont trait au calcul, à la suspension, à l'observation,
à la prolongation et à la restitution des délais sont applicables par analogie
(art. 20 LPJA).
b) En l’espèce, c’est à tort que la recourante se réfère à la nullité
de la décision du 28 septembre 2021 au motif qu’elle maintiendrait une décision
annulée, soit la décision de taxation définitive du 18 mai 2018. La décision du
28 septembre 2021 ne renvoyait, en effet, à celle du 18 mai précitée que pour
la taxation 2016. Toutefois, la procédure suivie par le SCCO pour la taxation
2017 n’est pas conforme à la loi pour un autre motif. En effet, après avoir
rendu une décision de taxation provisoire pour l’IFD, l’intimé a notifié à la
contribuable une décision « sujette à recours » avec les taxations
de taxation 2016 et 2017, avant de « suspendre » ladite
décision, procédure qui ne respecte pas les dispositions de la LCdir
précitées. Le 4 octobre 2021 le fisc a finalement notifié des décisions de
taxation définitives (ICC et IFD) pour la période fiscale 2017, qu’il a
confirmées suite à la réclamation de la contribuable, par décision sur
réclamation le 8 novembre 2023. Le vice de procédure a ainsi été réparé et la
recourante n’a subi aucun préjudice puisqu’elle a pu valablement s’opposer aux
décisions de taxations, puis recourir contre la décision sur réclamation auprès
de la Cour de céans.
3.
La recourante soulève d’abord un grief d’ordre
formel, soit la violation de son droit d’être entendue. Dans la mesure où elle
se prévaut d’une violation de règles essentielles de procédure, ce grief doit
être examiné en premier lieu, car il se pourrait que le tribunal accueille le recours
sur ce point et renvoie la cause à l’autorité cantonale sans examen du litige
au fond (ATF 124 V
92 cons. 2). La recourante fait valoir que son droit d’être entendue n’a
pas été respecté dans la mesure où la décision n’est pas suffisamment motivée
en lien avec la question des frais de voyage considérés comme non justifiés par
l’usage commercial. Elle se prévaut également d’une violation des règles de la
bonne foi pour ce même motif. Le devoir de motivation relève cependant du droit
d’être entendu de sorte que ce grief ne sera examiné que sous cet angle.
a) La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu garanti par
l'article 29 al. 2 Cst. féd., le devoir pour l'autorité de motiver sa décision
afin que ses destinataires et toutes les personnes intéressées puissent en
saisir la portée, le cas échéant, l'attaquer en connaissance de cause et que
l'autorité de recours puisse exercer son contrôle (ATF 133 III 439
cons. 3.3 et les réf. cit. ; arrêt du TF du 05.07.2022
[8C_694/2021]). Pour répondre à ces
exigences, l'autorité doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui
l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière notamment à
ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et exercer
son droit de recours à bon escient. Elle n'a toutefois pas l'obligation
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués
par les parties, mais peut se limiter à l'examen des questions décisives pour
l'issue du litige (ATF
141 V 557 cons. 3.2.1, 138 IV 81 cons.
2.2, 136 I 229
cons. 5.2, 136 V
351 cons. 4.2 et les réf. cit.). Une motivation implicite, résultant des
différents considérants de la décision, suffit à respecter le droit d'être
entendu (arrêts du TF du 09.02.2022
2C_495/2021 cons. 4.1 et du 14.06.2012
[5A_278/2012] cons. 4.1 et les réf. cit.). La motivation ne doit pas
nécessairement se trouver dans la décision elle-même. Elle peut découler d’une
correspondance séparée (Bovay, Procédure administrative, 2e éd., p. 365
et les références). Autrement dit, il n'y a violation du droit d'être entendu
que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum d'examiner les
problèmes pertinents (ATF 137 II 266
cons. 3.2, 134 I
83 cons. 4.1 et les réf. cit.). En droit cantonal, le devoir de l'administration
de motiver ses décisions découle aussi des articles 4 al. 1 let. d et 21 LPJA.
b) En l’espèce, les parties ont échangé à de très nombreuses reprises
durant plus de cinq ans, notamment au sujet de la prise en compte des frais de
voyage. De plus, plusieurs comparutions ont été organisées, afin que les points
demeurés litigieux puissent être expliqués d’abord à la recourante seule puis
également à son ancien mandataire fiscal.
Plus particulièrement, le SCCO a établi des tableaux récapitulatifs des
justificatifs remis pour les frais de voyage (intitulés « réconciliation
quittances A.________ Sàrl – 2017/48754 ») en distinguant ceux payés
par carte de crédit de ceux payés au comptant. Sur cette base, il est arrivé à
la conclusion que des écritures totalisant un montant de 54'259.74 francs
payées par le compte caisse n’étaient pas justifiées par l’usage commercial. Il
a précisé que certains frais de voyage n’avaient pas été établis au moyen de
documents comptables valables et que d’autres dépenses devaient être
considérées comme frais privés dans la mesure où ils concernaient exclusivement
des consommations, à des horaires réguliers, en semaine et durant les week-ends
auprès de restaurants et de bars, principalement à Z.________. Le fisc a
également relevé que les pièces fournies ne concordaient pas avec les
déclarations de la contribuable, laquelle soutenait que les frais de voyage
concernaient des dépenses en lien avec l’activité déployée à l’étranger, alors
que les factures produites avaient été établies par des établissements en
Suisse. A cet égard, il a également précisé que les décomptes de frais envoyés
à D.________ SA ne concernaient par contre que les dépenses en lien avec des
voyages d’affaires à l’étranger, sous-entendant ainsi que le contrat de
représentation liant la recourante à D.________ SA n’avait pas d’incidence sur
la reprise envisagée. On comprend ainsi les motifs qui ont conduit l’autorité fiscale
à procéder à la reprise ici litigieuse. On relèvera encore qu’en reprochant au
SCCO de n’avoir pas pris en compte les nouvelles pièces justificatives, la
recourante soulève un grief qui se confond avec celui de la violation du droit,
y compris l’excès et l’abus du pouvoir d’appréciation (art. 33 let. a LPJA),
respectivement avec celui de la constatation inexacte ou incomplète des faits
pertinents (art. 33 let. b LPJA),
que la contribuable soulève également. Il convient donc de les examiner avec le
fond du litige.
c) Au vu de ce qui précède, le grief tiré d’une violation du droit
d’être entendu est rejeté.
4.
a) Le litige a trait en l’espèce à la reprise
d’un poste de charges (frais de voyage) opérée par l’autorité fiscale au
bénéfice imposable de la recourante pour la période fiscale 2017 en matière
d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral direct.
b) En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales
concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, le Tribunal est
autorisé à se prononcer sous la forme d’une décision unique, pour autant
toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu’il est question
des deux catégories d’impôts (ATF 135 II 260
cons. 1.3.1).
5.
a) Les sociétés à responsabilité limitée sont soumises à
l’impôt sur le bénéfice (art. 49 al. 1 let. a LIFD ; 75 al. 1 let. a LCdir ; 20 LHID). L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice
net (art. 57 LIFD ; 83 LCdir ; 24 al. 1 LHID). Pour définir le bénéfice imposable, le droit
fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde
reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD ; 84 al. 1 let. a LCdir).
Selon l'article 58 al. 1 let. b LIFD (cf. également art. 84 al. 1
let. b LCdir ; 24 al. 1 let. a LHID), le bénéfice imposable comprend tous
les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du
compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par
l’usage commercial, tels que les frais d’acquisition, de production ou
d’amélioration d’actifs immobilisés ; les amortissements et les provisions qui
ne sont pas justifiés par l’usage commercial ; les versements aux fonds de
réserve ; la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la
personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des
bénéfices qui n’ont pas été imposés et les distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l’usage commercial.
De
jurisprudence constante, il ressort des articles 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit
comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis
conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales
(principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance ; « Massgeblichkeitsprinzip »
; voir notamment ATF
141 II 83 cons. 3.1, 137
II 353 cons. 6.2 et 136
II 88 cons. 3.1). L'autorité du bilan commercial tombe en
revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que
des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF
137 II 353 et arrêt du TF du 26.11.2020 [2C_132/2020]).
L'article 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles
fiscales correctrices (cf. arrêts du TF du 28.12.2015 [2C_520/2015]
cons. 3.1, du 31.08.2015 [2C_768/2014]
cons. 11.1 et du 20.02.2015 [2C_508/2014]
cons. 5.3.1). En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du
contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie.
b) La
comptabilité est tenue conformément au principe de régularité, qui comprend
notamment la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable
(art. 957a al. 2 ch. 2 CO). On entend par pièce
comptable tout document écrit, établi sur support papier, sur support
électronique ou sous toute forme équivalente, qui permet la vérification de la
transaction ou du fait qui est l'objet de l'enregistrement (art. 957a al. 3 CO). Cette exigence de la justification
de chaque enregistrement par une pièce comptable (principe de justification/de
documentation) commande de documenter chaque opération significative par une
pièce comptable reflétant l'élément de fait concerné. La pièce justificative
doit porter le libellé de l'écriture, son montant, les références de l'émetteur
et la date de son établissement (Danon, in : Noël/Aubry Girardin,
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 57, 58 no 21).
Afin de
contrôler l'exactitude de la saisie et du traitement des opérations, il est
nécessaire d'en garantir la traçabilité à partir de justificatifs. Le principe
de justification ou documentation commande, pour chaque opération significative
pour la comptabilité, le « document » reflétant le fait
économique (= pièce de base). La réalisation de l'exigence d'une documentation
est une condition indispensable au bon fonctionnement des procédures comptables
dans la mesure où un justificatif (comptable) présente le résultat du processus
de sélection sans lequel aucune opération comptable n'est autorisée (Manuel
suisse d'audit, Tome « Tenue de la comptabilité et présentation des
comptes » [MSA], 2014, p. 33).
c)
Selon l'article 20 al. 1 let. c LIFD (art. 21b al. 1 LCdir),
est imposable au titre de rendement de la fortune mobilière, les dividendes,
les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages
appréciables en argent provenant de participations de tout genre. Il y a
avantage appréciable en argent : 1) lorsqu'une société fait une prestation sans
obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) que cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ;
3) qu'elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers et
que 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est
manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu
se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF
140 II 88 cons. 4.1, 138
II 57 cons. 2.2 ; arrêt du TF du 26.08.2016 [2C_445/2015 et 2C_446/2015] cons. 6.3.1).
Selon
la jurisprudence, il y a aussi avantage appréciable en argent lorsque des
produits qui auraient dû être comptabilisés dans le chef d'une personne morale
ne le sont pas, ou que cette dernière renonce à réaliser un revenu en faveur de
l'actionnaire ou d'un proche (cf. notamment arrêts du TF des 26.05.2015 [2C_377/2014]
cons. 9.4 à 9.4.3, 03.10.2011 [2C_88/2011]
cons. 2.2 à 2.2.3, traduit in : RDAF 2012 II 131, 02.06.2003 [2A.347/2002]
cons. 4.2, 12.10.1995 [2A.102/1994] cons. 3a, in : RDAF 1996 p. 87,
04.04.1995 [2A.248/1994] cons. 7, in : RDAF 1996 p. 172).
Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de l’entreprise concernant des
frais privés de l’actionnaire, on considérera qu’il s’agit pour la société de
distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à l’actionnaire,
qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent (Heuberger, Die
verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des
Gewinnsteuerrechts, 2011, p. 143).
Un
avantage appréciable en argent au sens des dispositions précitées représente,
du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable
en vertu de l'article 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD (distributions
dissimulées de bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l'usage
commercial) ou de l'article 58 al. 1 let. c LIFD (produits non comptabilisés).
Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de l'impôt sur le
revenu pour le bénéficiaire de l'avantage qu'à celui de l'impôt sur le bénéfice
pour la société distributrice, ce qui concrétise la double imposition
économique voulue par le législateur (ATF
136 I 65 cons. 5.4, 136
Faits
I 49 cons. 5.4 ; arrêt du TF du 26.08.2016 [2C_445/2015 et 2C_446/2015] cons. 6.3.4).
6.
Conformément à l’article 123 LIFD (art. 189 LCdir),
les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit
permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le
contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de
procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de la
déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2
LIFD ; 190 al. 2 LCdir)
ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur
déclaration, entre autres annexes, les extraits des comptes signés (bilan,
comptes de résultat) ou à défaut de comptabilité tenue conformément à l’usage
commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des
dépenses, des prélèvements et apports privés ainsi que l’état complet des
titres et créances (art. 125 al. 1 et 2 LIFD ; 191 al. 2 let. a et b LCdir).
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l’autorité de taxation,
des renseignements oraux écrits, en présentant ses livres comptables, pièces
justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations
d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; 192 al. 1 et 2 LCdir).
Quant au fardeau de la preuve, on retire de l’article 8 CC,
applicable par analogie en matière fiscale, qu’il appartient à l’autorité
fiscale d’établir les faits qui fondent la créance d’impôt ou qui l’augmentent.
Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les
indications figurant dans sa déclaration sont exactes ; de même, il a la charge
d’alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale
(ATF 121 II 257 cons. 4c). Dans le
domaine des prestations appréciables en argent, les autorités fiscales doivent
apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas
obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les
preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices
révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57
cons. 7.1, 133
Considérants
II 153 cons. 4.3 ; arrêts du TF des 14.11.2016
[2C_85/2016] cons. 5.2 , 03.05.2016
[2C_795/2015] cons. 2.3 et 21.05.2014
[2C_927/2013] cons. 5.4, in RDAF 2014 II 463). Par ailleurs, une fois
qu'un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose
plus (ATF 137
III 226 cons. 4.3, 128 III 22
cons. 2d).
7.
En l’espèce, dans le cadre de l’établissement de la taxation
pour la période fiscale 2017, le SCCO a requis le détail du compte « frais
de voyage /6640 » qui présentait un solde de 68’096.74 francs (débit
CHF 121'690.15 et crédit CHF 53'593.41). Le compte produit par la société fait
apparaître que 27 écritures pour un total 54'259.74 francs et portant la
mention « cash et divers » ou « cash et voyage divers »
ont été passées par le compte caisse (compte 1000). Le compte frais de voyage
comporte notamment aussi 17 écritures, portant la mention « Mastercard
ou Amex » (pour American Express), qui ont été passées, selon le plan
comptable suisse, soit par un compte bancaire (1021) soit par un compte de
créance à court terme (1190), soit par un compte passif de charge à payer
(2300). Pour 16 de ces 17 écritures, la contribuable a recrédité, à la même
date, le compte frais de voyage d’un montant identique avec comme contrepartie
le compte caisse. Cette manière de procéder ̶ qui aboutit par le
truchement de deux écritures comptables à créditer le compte caisse en
diminution du compte bancaire, tout en supprimant ces frais de voyage du compte
de charges prévu à cet effet ̶ est certes curieuse, mais elle ne permet en
tous cas pas, contrairement à ce que soutient la recourante sans plus
d’explication, de justifier le caractère commercial des 27 écritures portant la
mention « cash et divers » ou « cash et voyage divers »
figurant dans le compte frais de voyage. Il s’agit en effet d’écritures
différentes sans lien les unes avec les autres.
S’agissant
des 27 écritures portant la mention « cash et divers » ou « cash
et voyage divers », l’intimé a précisément reporté chaque justificatif
produit par la contribuable dans des tableaux récapitulatifs en les distinguant
selon le créancier, le lieu et la date d’émission de la facture, ainsi que le
mode de paiement (en espèce ou par carte de crédit ou par carte de débit). Il
les a finalement répartis en charges justifiées ou non par l’usage commercial.
Il en a conclu que 54'260 francs constituaient des frais de voyage non
justifiés par l’usage commercial. La recourante ne conteste pas les montants et
les distinctions entre paiement au comptant et par carte retenus par le fisc.
Ce dernier a retenu, parfois de manière généreuse (cf. par exemple pour des
frais de cordonnerie le 11.07.2017), le caractère commercial de frais payés en
espèces pour un montant de 622.01 francs. Pour le surplus, il apparaît d’abord
que certaines écritures payées par le compte caisse n’ont été documentées par
aucune pièce comptable. Il sied à cet égard de relever que les factures
produites, qui ont été réglées au moyen de cartes de crédit ou de débit, ne
permettent pas de justifier les écritures comptabilisées par le compte caisse,
pas même par le truchement des deux écritures comptables précitées en lien avec
le compte bancaire. On constate ensuite que, pour les charges pour lesquelles
des factures ont été déposées, la plupart se rapportent à des consommations – très
souvent pour une personne seule - dans différents bars et restaurants à Z.________
et à X.________, à des horaires réguliers en semaine ou le week-end. Ces
charges ne sont ainsi pas en lien avec des frais de voyage qui font l’objet du
contrat de représentation liant A.________ Sàrl à D.________ SA contrairement à
ce qu’avait soutenu la contribuable dans le cadre de sa réclamation. L’argument
soulevé au stade de la procédure de recours selon lequel « une
préparation en amont a lieu en Suisse » pour l’obtention de résultats
sur les marchés étrangers ne confère pas non plus à ces différentes factures le
caractère de charges commerciales, sans motivation complémentaire. Il s’agit là d’une simple allégation dépourvue de toute justification.
On ne distingue par ailleurs pas en quoi, les consommations quasi journalières,
probablement du gérant de la société dans des cafés ou des restaurants,
permettraient de préparer les ventes de la société à l’étranger. Vu le type et
la fréquence des dépenses, on peine en effet à imaginer qu’il s’agit de réunion
de travail. A cet égard, on relèvera que l’argument développé par le
gérant dans son courrier du 22 avril 2022 et selon lequel il rencontrerait ses
relations d’affaires par habitude aux mêmes endroits à horaires réguliers sans
que ces rencontres ne soient fixées à l’avance ne convainc pas. Les quittances
produites se rapportent essentiellement à des consommations pour une seule
personne et il ne paraît en outre pas crédible que le gérant rencontre des
relations d’affaires aussi régulièrement, parfois plusieurs fois par jour dans
les mêmes restaurants ou bars de Z.________ et de X.________. La liste sommaire
des relations d’affaires produite – dont certaines sont des sociétés sises à
l’étranger – ne permet par ailleurs pas d’expliquer le nombre et la fréquence
des dépenses faisant l’objet des quittances produites. Enfin, certaines
factures déposées concernent notamment des achats de médicaments, de produits
cosmétiques, de cigarettes et sont ainsi manifestement également sans aucun
lien avec l’activité commerciale. On rappellera, qu’en application du principe
de régularité, qui comprend notamment la justification de chaque enregistrement
par une pièce comptable (art. 957a al. 2 ch. 2 CO), il appartient à la société
de fournir les documents permettant la vérification de la transaction ou du
fait qui est l’objet de l’enregistrement. Or, dans le cas particulier, la
recourante s’est contentée de produire une liasse de tickets de caisses, de
factures et de récépissés pour chaque mois, sans note de frais ni décompte, ce
qui ne permet pas de reconstituer les écritures saisies dans le compte frais de
voyage. Dans différents courriels, la recourante s’est certes prévalue du fait
que les reçus remis à l’autorité fiscale totalisaient des frais supérieurs à
ceux inscrits dans la comptabilité de la société semblant ainsi suggérer que le
SCCO devait se satisfaire de cette liasse de factures. Or, il convient de
rappeler à l’intéressée que c’est à elle d’établir précisément quels documents
permettent de justifier les écritures saisies et dès lors d’attester chaque
opération au moyen de la pièce comptable concernée. On ne saurait en effet
exiger de l’intimé qu’il examine quels récépissés devraient être combinés pour reconstituer
les montants comptabilisés, moyennant un travail de puzzle. La recourante n’a
d’ailleurs pas non plus saisi l’occasion de son recours pour indiquer
précisément quels documents, parmi tous ceux qu’elle a déposés, se trouvaient à
la base des écritures litigieuses. A cet égard, la recourante ne peut pas
sérieusement soutenir qu’elle ne parvient pas à discerner quelles pièces
comptables ne justifieraient pas les frais de voyage invoqués, l’administration
fiscale ayant précisément listé l’ensemble des récépissés produits dans des
tableaux récapitulatifs distinguant les éléments payés en espèce ou par carte
bancaire ainsi que les éléments admis et ceux qui ne l’étaient pas. Dans ces conditions, il apparaît que c’est à bon droit que l’autorité
intimée a en partie écarté des frais enregistrés dans la comptabilité de la
recourante en la considérant comme peu probante. Il s'impose de constater que
la recourante n’est pas parvenue à réfuter, preuves à l'appui, l'état de fait
pris en considération par l'autorité intimée pour procéder aux reprises sur le
bénéfice. La recourante doit supporter les conséquences de l'échec de cette
preuve, de sorte que, bien fondée, la décision sur réclamation doit être
confirmée sur ce point.
On relèvera en outre que la reprise aurait pu être plus importante si
l’intimé avait, comme la LCdir
et la LIFD l'y autorisaient, repris les frais payés par carte de crédit non
justifiés par l’usage commercial à hauteur de 4'775.84 francs et procéder à une
reformatio in pejus des taxations, qu’il a purement et simplement
confirmées.
Le grief de la recourante tiré de la « soi-disant »
violation du principe de la bonne foi en lien avec la suspension de la
procédure de taxation 2017 n’est pas davantage fondé. Il apparaît en effet que,
d’entente avec la contribuable, l’intimé a attendu le dépôt de la comptabilité
2018.
avant de procéder à la taxation pour la période fiscale 2017. A réception de
cette comptabilité, considérant que celle-ci ne permettait pas de justifier la
nature commerciale des paiements en espèces comptabilisés en 2017, le SCCO a
informé l’intéressée qu’à défaut de pièces comptables attestant le caractère
commercial, il procéderait à une reprise de bénéfice.
8.
Dans son dernier grief, d’ordre subsidiaire, la
recourante demande implicitement que, si les reprises litigieuses devaient être
imposées, l’imposition tienne alors compte de la charge fiscale y relative.
a) Aux
termes des articles 59 al. 1 let. a LIFD et 85 1 let. a LCdir,
les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également les impôts
fédéraux, cantonaux et communaux. Lors d'une reprise de bénéfice effectuée dans
le cadre d'une correction de bilan, l'autorité fiscale doit donc également
corriger d'office les montants de provision pour impôts des années en cause,
cette correction devant au demeurant intervenir indépendamment de la volonté du
contribuable et du fait qu'il ait ou non pu reconnaître l'erreur figurant dans
son bilan commercial (ATF
141.
II 83 ; arrêt du TF du 10.12.2018 [2C_607/2017] ; Danon,
op. cit., ad art. 59 no 5ss). Ce procédé résulte en effet tant de dispositions
impératives du droit commercial (art. 959b al. 2 ch. 10 et al. 3 ch. 7
CO), que de la règle correctrice de l’article 58 al. let. b ou c LIFD en relation avec l’article
59.
al. 1 let. a LFID. Au surplus, les motifs pour lesquels le
contribuable n’a pas tenu compte de la provision dans son bilan ou s’il aurait
pu être attendu de celui-ci qu’il le fasse ne jouent aucun rôle. (ATF 141 II 83,
cons. 5).
b) En
l’espèce, la question d’un éventuel ajustement ou création de la provision pour
impôts liée au redressement du bénéfice imposable n’a pas été soulevée ni
examinée par le SCCO. Dès lors que cette question doit toutefois être examinée
d’office, il ne peut être opposé à la recourante de ne pas en avoir fait état
devant l’autorité fiscale. Partant, le recours sera admis sur ce point. La
cause sera renvoyée à l’intimé afin qu’il détermine si une telle provision
devait être constituée (une telle provision n’ayant apparemment pas encore été
comptabilisée) compte tenu de la reprise litigieuse et qu’elle rende une
nouvelle décision après examen de cette question.
9.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis,
la décision annulée au sens des considérants et la cause renvoyée à l’intimé
pour nouvelle décision. L'Etat qui succombe n'est pas astreint aux frais
(art. 47 al. 2 LPJA)
et il n'en sera pas perçu. La recourante, qui obtient gain de cause, a droit à
des dépens pour la présente procédure (art. 48 al. 1 LPJA).
Me E.________ n’ayant pas déposé un mémoire d'honoraires et n’étant intervenu
qu’en fin de procédure par le dépôt d’observations reprenant pour l’essentiel
les arguments déjà développés dans le mémoire de recours du 11 décembre 2023,
un engagement de 4 heures se révèle adéquat. Eu égard au tarif dorénavant
appliqué par la Cour de céans de l'ordre de 300 francs de l'heure, les
honoraires à prendre en considération seront fixés à 1’200 francs, montant
auquel il convient d’ajouter les débours forfaitaires par 120 francs (art. 63 LTFrais
par renvoi de l’art. 67 LTFrais)
ainsi que la TVA de 8,1 % (CHF106.90).
Dispositif
Par ces motifs,
la Cour de droit public
1. Admet le
recours, annule la décision sur réclamation du 8 novembre 2023 au sens des
considérants et renvoie la cause au SCCO pour nouvelle décision.
2. Statue sans
frais et ordonne la rétrocession à la recourante de son avance de frais.
3. Alloue
à la recourante une indemnité de dépens 1'426.90 francs à la charge de
l'intimé.
Neuchâtel, le 20 décembre 2024