Impôts.Impôt sur le bénéfice, reprise d’impôt en raison de charges non jusitifiées par l’usage commercial (frais de voyages), correction d’office des montants de provision pour impôt lors d’une reprise de bénéfice.

A.

La société à responsabilité limitée A.________

Sàrl, qui a son siège à Z.________, a été inscrite au registre du commerce le

18 décembre 2013. La société B.________ Ltd à Y.________ (Chine), en tant

qu’associée unique, détient 20 parts sociales. La fonction de gérant de A.________

Sàrl est assurée par C.________, lequel détient entièrement B.________ Ltd. Le

gérant ne perçoit pas de salaire, mais uniquement des honoraires de sa raison

individuelle portés à la charge de A.________ Sàrl.

La déclaration d’impôt 2017 a été déposée le 18 mai 2018. Par courriels

des 24 mai et 26 juin 2018, le Service des contributions (ci-après aussi :

SCCO) a demandé des renseignements complémentaires notamment au sujet des frais

de voyage comptabilisés pour 68'096.74 francs dans le compte « frais de

voyage/6640 » et requis les pièces justificatives. La contribuable a

fait parvenir à l’administration fiscale le détail du compte précité comprenant

66 écritures dont 27 ont pour libellé « Dépense cash et divers »

avec comme contrepartie le compte de « caisse/1000 ». Le 19

février 2018, le Service des contributions a notifié à la société un bordereau

de taxation provisoire concernant l'impôt fédéral direct. Après divers échanges

de courriels portant en particulier sur la production de pièces justificatives,

le SCCO a notamment transmis les décisions de taxations concernant les périodes

fiscales 2016 et 2017 à la société A.________ Sàrl, par décision sujette à recours

du 29 mai 2019. Par lettre du 28 juin 2019, suite à une séance qui s’est tenue

le 19 juin 2019, le SCCO a « suspendu » sa décision du 29 mai

2019 et a accordé un ultime délai à la société à condition que celle-ci dépose

un certain nombre de documents en particulier ceux en lien avec les frais de

voyage. Il précisait qu’en cas de non-respect des conditions mentionnées, il

maintiendrait la décision du 29 mai 2019. Une nouvelle comparution a eu lieu le

29 août 2019, lors de laquelle le SCCO a accepté une proposition du mandataire

de la société visant à attendre l’établissement des comptes et la remise de la

déclaration fiscale pour l’année 2018 avant de procéder aux taxations 2016 et

2017. Après avoir reçu et analysé les comptes 2018, le fisc a, par courrier du

28 septembre 2021, informé la contribuable qu’il allait baser sa taxation

sur la première version des comptes et qu’il allait procéder à une correction

fiscale de l’ordre de 54'259.74 francs, dans la mesure où le caractère

commercial des dépenses « cash et divers » n’avait pas été

démontré. Par décisions de taxations définitives du 4 octobre 2021 (ICC et IFD)

relatives à la période 2017, le SCCO a ajouté un montant de 54'259.74 francs au

bénéfice comptable de 2'790 francs. Le 3 novembre 2021, A.________ Sàrl a formé

réclamation contre ces décisions en reprochant en substance à l’autorité

fiscale de ne pas avoir tenu compte des pièces comptables produites. Le

16 décembre 2022 (recte : 2021), la contribuable a complété sa

réclamation en expliquant que son système de frais commerciaux était lié au

contrat de représentation et de distribution exclusive du 11 février 2016

la liant à la société D.________ SA. Ce dernier prévoit que D.________ SA verse

mensuellement, à titre d’avance de frais, 6'000 francs à A.________ Sàrl,

laquelle les lui rembourse par la suite. Les frais de billets d’avion sont

avancés par D.________ SA puis remboursés par A.________ Sàrl. Quant aux autres

frais (hôtel, taxis, repas, téléphones, etc.), ils sont directement financés

par A.________ Sàrl. Le remboursement se fait en réduisant la commission sur

les ventes (5 % sur les 18 % prévus). Une nouvelle demande de

renseignement a été adressée par le SCCO à la contribuable le 15 février 2022,

laquelle est restée sans réponse malgré plusieurs rappels. Par courrier du 22

mars 2022, le SCCO a dès lors sommé la société de fournir les pièces comptables

concernant les 27 écritures ayant pour libellé « Dépense cash et divers »

dans le compte « frais de voyage/6640 » et l’a informée qu’à

défaut, il sera statué sur la base du dossier. Le 22 avril 2022, la

contribuable a transmis un classeur contenant une liasse de quittances de

caisse, classées par mois. Ces documents n’étaient accompagnés d’aucune note de

frais ni d’un décompte. Après les avoir analysés, le SCCO a confirmé, par

décision sur réclamation du 8 novembre 2023, la reprise des charges et ajouté

le montant de 54'260 francs au bénéfice ordinaire 2017 à titre de distribution

dissimulée de bénéfice pour des frais de voyage non justifiés commercialement.

B.

A.________ Sàrl défère cette décision à la Cour

de droit public du Tribunal cantonal, en concluant, sous suite de frais et

dépens, principalement, à la constatation de la nullité de la décision du 8

novembre 2023 et au renvoi de la cause au SCCO pour nouvelle décision de

taxation 2017, subsidiairement, à l’annulation de la décision du 8 novembre

2023 et au renvoi du dossier pour nouvelle taxation. Elle invoque une violation

de son droit d’être entendue dans la mesure où la décision attaquée ne

contiendrait aucune motivation et n’exposerait pas pourquoi sa comptabilité n’est

pas probante. Elle reproche ensuite au SCCO d’avoir nié le caractère commercial

des frais de voyage comptabilisés. Elle estime avoir respecté son devoir de

collaborer à l’établissement des faits et considère qu’il appartenait à

l’autorité fiscale d’indiquer en quoi la comptabilité corrigée ne répondait pas

aux exigences légales. Elle relève ensuite que la décision du 28 septembre 2021

maintenait la décision notifiée le 18 mai 2018 alors que celle-ci avait été

annulée est nulle. Elle voit enfin une violation du principe de la bonne foi

dans le fait que le SCCO soit revenu sur son intention de suspendre la décision

de taxation 2017.

C.

Dans ses observations du 14 mars 2024, le SCCO

conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et à la confirmation de la

décision sur réclamation du 8 novembre 2023.

D.

Dans son courrier du 5 juillet 2024, la

recourante confirme ses précédentes conclusions. Elle reproche à l’autorité

fiscale de ne pas avoir traité de manière conjointe les taxations 2016 à 2018,

relevant que la charge fiscale d’une période se répercutait sur la suivante.

Elle fait valoir que les quittances payées par la carte de crédit sont

créditées sur le compte « frais de voyage » ce qui a pour

conséquence de réduire le montant en conséquence afin de pouvoir débiter le

compte caisse. Elle conteste le caractère privé des frais non pris en compte

par le fisc et explique que la majorité des activités horlogères suisses

proviennent du résultat du travail concrétisé sur des marchés étrangers, mais

que la préparation se fait en amont, en Suisse. Les frais afférents à cette préparation

sont classés sous la rubrique « frais de voyage » dans sa

comptabilité, laquelle ne comporte qu’un seul compte de charges.

E.

Le 22 août 2024, le SCCO auquel la prise de

position de la recourante a été transmise renonce à formuler des observations.

F.

Par courrier du 14 octobre 2024, le dossier

fiscal 2016, faisant l’objet de la procédure CDP.2021.341 a été requis par la

Cour de céans.

G.

Le dossier CDP.2023.372 relatif à la période

fiscale 2018 est édité au dossier.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.

En tant qu’il porte sur la décision sur

réclamation du 8 novembre 2023, le recours a été interjeté dans les formes et

délai légaux.

2.

a) Suivant une jurisprudence constante, la Cour

de droit public examine d'office les conditions formelles de validité et la régularité

de la procédure administrative suivie devant les autorités précédentes (RJN

2016, p. 613 cons. 2a).

Aux termes de l’article 216 LCdir,

sous réserve de l'article 242, le contribuable peut interjeter recours contre

les décisions sur réclamation et les autres décisions prises par l'autorité

fiscale auprès du Tribunal cantonal. Le délai de recours est de trente jours à

compter de la notification de la décision (art. 216 al. 2 LCdir).

La procédure de recours est régie par la loi sur la procédure et la juridiction

administratives (LPJA),

du 27 juin 1979 (art. 216d LCdir).

Les articles du CPC qui ont trait au calcul, à la suspension, à l'observation,

à la prolongation et à la restitution des délais sont applicables par analogie

(art. 20 LPJA).

b) En l’espèce, c’est à tort que la recourante se réfère à la nullité

de la décision du 28 septembre 2021 au motif qu’elle maintiendrait une décision

annulée, soit la décision de taxation définitive du 18 mai 2018. La décision du

28 septembre 2021 ne renvoyait, en effet, à celle du 18 mai précitée que pour

la taxation 2016. Toutefois, la procédure suivie par le SCCO pour la taxation

2017 n’est pas conforme à la loi pour un autre motif. En effet, après avoir

rendu une décision de taxation provisoire pour l’IFD, l’intimé a notifié à la

contribuable une décision « sujette à recours » avec les taxations

de taxation 2016 et 2017, avant de « suspendre » ladite

décision, procédure qui ne respecte pas les dispositions de la LCdir

précitées. Le 4 octobre 2021 le fisc a finalement notifié des décisions de

taxation définitives (ICC et IFD) pour la période fiscale 2017, qu’il a

confirmées suite à la réclamation de la contribuable, par décision sur

réclamation le 8 novembre 2023. Le vice de procédure a ainsi été réparé et la

recourante n’a subi aucun préjudice puisqu’elle a pu valablement s’opposer aux

décisions de taxations, puis recourir contre la décision sur réclamation auprès

de la Cour de céans.

3.

La recourante soulève d’abord un grief d’ordre

formel, soit la violation de son droit d’être entendue. Dans la mesure où elle

se prévaut d’une violation de règles essentielles de procédure, ce grief doit

être examiné en premier lieu, car il se pourrait que le tribunal accueille le recours

sur ce point et renvoie la cause à l’autorité cantonale sans examen du litige

au fond (ATF 124 V

92 cons. 2). La recourante fait valoir que son droit d’être entendue n’a

pas été respecté dans la mesure où la décision n’est pas suffisamment motivée

en lien avec la question des frais de voyage considérés comme non justifiés par

l’usage commercial. Elle se prévaut également d’une violation des règles de la

bonne foi pour ce même motif. Le devoir de motivation relève cependant du droit

d’être entendu de sorte que ce grief ne sera examiné que sous cet angle.

a) La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu garanti par

l'article 29 al. 2 Cst. féd., le devoir pour l'autorité de motiver sa décision

afin que ses destinataires et toutes les personnes intéressées puissent en

saisir la portée, le cas échéant, l'attaquer en connaissance de cause et que

l'autorité de recours puisse exercer son contrôle (ATF 133 III 439

cons. 3.3 et les réf. cit. ; arrêt du TF du 05.07.2022

[8C_694/2021]). Pour répondre à ces

exigences, l'autorité doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui

l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière notamment à

ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et exercer

son droit de recours à bon escient. Elle n'a toutefois pas l'obligation

d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués

par les parties, mais peut se limiter à l'examen des questions décisives pour

l'issue du litige (ATF

141 V 557 cons. 3.2.1, 138 IV 81 cons.

2.2, 136 I 229

cons. 5.2, 136 V

351 cons. 4.2 et les réf. cit.). Une motivation implicite, résultant des

différents considérants de la décision, suffit à respecter le droit d'être

entendu (arrêts du TF du 09.02.2022

2C_495/2021 cons. 4.1 et du 14.06.2012

[5A_278/2012] cons. 4.1 et les réf. cit.). La motivation ne doit pas

nécessairement se trouver dans la décision elle-même. Elle peut découler d’une

correspondance séparée (Bovay, Procédure administrative, 2e éd., p. 365

et les références). Autrement dit, il n'y a violation du droit d'être entendu

que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum d'examiner les

problèmes pertinents (ATF 137 II 266

cons. 3.2, 134 I

83 cons. 4.1 et les réf. cit.). En droit cantonal, le devoir de l'administration

de motiver ses décisions découle aussi des articles 4 al. 1 let. d et 21 LPJA.

b) En l’espèce, les parties ont échangé à de très nombreuses reprises

durant plus de cinq ans, notamment au sujet de la prise en compte des frais de

voyage. De plus, plusieurs comparutions ont été organisées, afin que les points

demeurés litigieux puissent être expliqués d’abord à la recourante seule puis

également à son ancien mandataire fiscal.

Plus particulièrement, le SCCO a établi des tableaux récapitulatifs des

justificatifs remis pour les frais de voyage (intitulés « réconciliation

quittances A.________ Sàrl – 2017/48754 ») en distinguant ceux payés

par carte de crédit de ceux payés au comptant. Sur cette base, il est arrivé à

la conclusion que des écritures totalisant un montant de 54'259.74 francs

payées par le compte caisse n’étaient pas justifiées par l’usage commercial. Il

a précisé que certains frais de voyage n’avaient pas été établis au moyen de

documents comptables valables et que d’autres dépenses devaient être

considérées comme frais privés dans la mesure où ils concernaient exclusivement

des consommations, à des horaires réguliers, en semaine et durant les week-ends

auprès de restaurants et de bars, principalement à Z.________. Le fisc a

également relevé que les pièces fournies ne concordaient pas avec les

déclarations de la contribuable, laquelle soutenait que les frais de voyage

concernaient des dépenses en lien avec l’activité déployée à l’étranger, alors

que les factures produites avaient été établies par des établissements en

Suisse. A cet égard, il a également précisé que les décomptes de frais envoyés

à D.________ SA ne concernaient par contre que les dépenses en lien avec des

voyages d’affaires à l’étranger, sous-entendant ainsi que le contrat de

représentation liant la recourante à D.________ SA n’avait pas d’incidence sur

la reprise envisagée. On comprend ainsi les motifs qui ont conduit l’autorité fiscale

à procéder à la reprise ici litigieuse. On relèvera encore qu’en reprochant au

SCCO de n’avoir pas pris en compte les nouvelles pièces justificatives, la

recourante soulève un grief qui se confond avec celui de la violation du droit,

y compris l’excès et l’abus du pouvoir d’appréciation (art. 33 let. a LPJA),

respectivement avec celui de la constatation inexacte ou incomplète des faits

pertinents (art. 33 let. b LPJA),

que la contribuable soulève également. Il convient donc de les examiner avec le

fond du litige.

c) Au vu de ce qui précède, le grief tiré d’une violation du droit

d’être entendu est rejeté.

4.

a) Le litige a trait en l’espèce à la reprise

d’un poste de charges (frais de voyage) opérée par l’autorité fiscale au

bénéfice imposable de la recourante pour la période fiscale 2017 en matière

d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral direct.

b) En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales

concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, le Tribunal est

autorisé à se prononcer sous la forme d’une décision unique, pour autant

toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu’il est question

des deux catégories d’impôts (ATF 135 II 260

cons. 1.3.1).

5.

a) Les sociétés à responsabilité limitée sont soumises à

l’impôt sur le bénéfice (art. 49 al. 1 let. a LIFD ; 75 al. 1 let. a LCdir ; 20 LHID). L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice

net (art. 57 LIFD ; 83 LCdir ; 24 al. 1 LHID). Pour définir le bénéfice imposable, le droit

fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde

reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD ; 84 al. 1 let. a LCdir).

Selon l'article 58 al. 1 let. b LIFD (cf. également art. 84 al. 1

let. b LCdir ; 24 al. 1 let. a LHID), le bénéfice imposable comprend tous

les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du

compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par

l’usage commercial, tels que les frais d’acquisition, de production ou

d’amélioration d’actifs immobilisés ; les amortissements et les provisions qui

ne sont pas justifiés par l’usage commercial ; les versements aux fonds de

réserve ; la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la

personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des

bénéfices qui n’ont pas été imposés et les distributions ouvertes ou

dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas

justifiés par l’usage commercial.

De

jurisprudence constante, il ressort des articles 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit

comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis

conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales

(principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance ; « Massgeblichkeitsprinzip »

; voir notamment ATF

141 II 83 cons. 3.1, 137

II 353 cons. 6.2 et 136

II 88 cons. 3.1). L'autorité du bilan commercial tombe en

revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que

des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF

137 II 353 et arrêt du TF du 26.11.2020 [2C_132/2020]).

L'article 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles

fiscales correctrices (cf. arrêts du TF du 28.12.2015 [2C_520/2015]

cons. 3.1, du 31.08.2015 [2C_768/2014]

cons. 11.1 et du 20.02.2015 [2C_508/2014]

cons. 5.3.1). En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du

contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie.

b) La

comptabilité est tenue conformément au principe de régularité, qui comprend

notamment la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable

(art. 957a al. 2 ch. 2 CO). On entend par pièce

comptable tout document écrit, établi sur support papier, sur support

électronique ou sous toute forme équivalente, qui permet la vérification de la

transaction ou du fait qui est l'objet de l'enregistrement (art. 957a al. 3 CO). Cette exigence de la justification

de chaque enregistrement par une pièce comptable (principe de justification/de

documentation) commande de documenter chaque opération significative par une

pièce comptable reflétant l'élément de fait concerné. La pièce justificative

doit porter le libellé de l'écriture, son montant, les références de l'émetteur

et la date de son établissement (Danon, in : Noël/Aubry Girardin,

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 57, 58 no 21).

Afin de

contrôler l'exactitude de la saisie et du traitement des opérations, il est

nécessaire d'en garantir la traçabilité à partir de justificatifs. Le principe

de justification ou documentation commande, pour chaque opération significative

pour la comptabilité, le « document » reflétant le fait

économique (= pièce de base). La réalisation de l'exigence d'une documentation

est une condition indispensable au bon fonctionnement des procédures comptables

dans la mesure où un justificatif (comptable) présente le résultat du processus

de sélection sans lequel aucune opération comptable n'est autorisée (Manuel

suisse d'audit, Tome « Tenue de la comptabilité et présentation des

comptes » [MSA], 2014, p. 33).

c)

Selon l'article 20 al. 1 let. c LIFD (art. 21b al. 1 LCdir),

est imposable au titre de rendement de la fortune mobilière, les dividendes,

les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages

appréciables en argent provenant de participations de tout genre. Il y a

avantage appréciable en argent : 1) lorsqu'une société fait une prestation sans

obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) que cette prestation est

accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ;

3) qu'elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers et

que 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est

manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu

se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF

140 II 88 cons. 4.1, 138

II 57 cons. 2.2 ; arrêt du TF du 26.08.2016 [2C_445/2015 et 2C_446/2015] cons. 6.3.1).

Selon

la jurisprudence, il y a aussi avantage appréciable en argent lorsque des

produits qui auraient dû être comptabilisés dans le chef d'une personne morale

ne le sont pas, ou que cette dernière renonce à réaliser un revenu en faveur de

l'actionnaire ou d'un proche (cf. notamment arrêts du TF des 26.05.2015 [2C_377/2014]

cons. 9.4 à 9.4.3, 03.10.2011 [2C_88/2011]

cons. 2.2 à 2.2.3, traduit in : RDAF 2012 II 131, 02.06.2003 [2A.347/2002]

cons. 4.2, 12.10.1995 [2A.102/1994] cons. 3a, in : RDAF 1996 p. 87,

04.04.1995 [2A.248/1994] cons. 7, in : RDAF 1996 p. 172).

Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de l’entreprise concernant des

frais privés de l’actionnaire, on considérera qu’il s’agit pour la société de

distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à l’actionnaire,

qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent (Heuberger, Die

verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des

Gewinnsteuerrechts, 2011, p. 143).

Un

avantage appréciable en argent au sens des dispositions précitées représente,

du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable

en vertu de l'article 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD (distributions

dissimulées de bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l'usage

commercial) ou de l'article 58 al. 1 let. c LIFD (produits non comptabilisés).

Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de l'impôt sur le

revenu pour le bénéficiaire de l'avantage qu'à celui de l'impôt sur le bénéfice

pour la société distributrice, ce qui concrétise la double imposition

économique voulue par le législateur (ATF

136 I 65 cons. 5.4, 136

Faits

I 49 cons. 5.4 ; arrêt du TF du 26.08.2016 [2C_445/2015 et 2C_446/2015] cons. 6.3.4).

6.

Conformément à l’article 123 LIFD (art. 189 LCdir),

les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit

permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le

contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de

procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de la

déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2

LIFD ; 190 al. 2 LCdir)

ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur

déclaration, entre autres annexes, les extraits des comptes signés (bilan,

comptes de résultat) ou à défaut de comptabilité tenue conformément à l’usage

commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des

dépenses, des prélèvements et apports privés ainsi que l’état complet des

titres et créances (art. 125 al. 1 et 2 LIFD ; 191 al. 2 let. a et b LCdir).

Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation

complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l’autorité de taxation,

des renseignements oraux écrits, en présentant ses livres comptables, pièces

justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations

d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; 192 al. 1 et 2 LCdir).

Quant au fardeau de la preuve, on retire de l’article 8 CC,

applicable par analogie en matière fiscale, qu’il appartient à l’autorité

fiscale d’établir les faits qui fondent la créance d’impôt ou qui l’augmentent.

Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les

indications figurant dans sa déclaration sont exactes ; de même, il a la charge

d’alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale

(ATF 121 II 257 cons. 4c). Dans le

domaine des prestations appréciables en argent, les autorités fiscales doivent

apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas

obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les

preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices

révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au

contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57

cons. 7.1, 133

Considérants

II 153 cons. 4.3 ; arrêts du TF des 14.11.2016

[2C_85/2016] cons. 5.2 , 03.05.2016

[2C_795/2015] cons. 2.3 et 21.05.2014

[2C_927/2013] cons. 5.4, in RDAF 2014 II 463). Par ailleurs, une fois

qu'un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose

plus (ATF 137

III 226 cons. 4.3, 128 III 22

cons. 2d).

7.

En l’espèce, dans le cadre de l’établissement de la taxation

pour la période fiscale 2017, le SCCO a requis le détail du compte « frais

de voyage /6640 » qui présentait un solde de 68’096.74 francs (débit

CHF 121'690.15 et crédit CHF 53'593.41). Le compte produit par la société fait

apparaître que 27 écritures pour un total 54'259.74 francs et portant la

mention « cash et divers » ou « cash et voyage divers »

ont été passées par le compte caisse (compte 1000). Le compte frais de voyage

comporte notamment aussi 17 écritures, portant la mention « Mastercard

ou Amex » (pour American Express), qui ont été passées, selon le plan

comptable suisse, soit par un compte bancaire (1021) soit par un compte de

créance à court terme (1190), soit par un compte passif de charge à payer

(2300). Pour 16 de ces 17 écritures, la contribuable a recrédité, à la même

date, le compte frais de voyage d’un montant identique avec comme contrepartie

le compte caisse. Cette manière de procéder ̶ qui aboutit par le

truchement de deux écritures comptables à créditer le compte caisse en

diminution du compte bancaire, tout en supprimant ces frais de voyage du compte

de charges prévu à cet effet ̶ est certes curieuse, mais elle ne permet en

tous cas pas, contrairement à ce que soutient la recourante sans plus

d’explication, de justifier le caractère commercial des 27 écritures portant la

mention « cash et divers » ou « cash et voyage divers »

figurant dans le compte frais de voyage. Il s’agit en effet d’écritures

différentes sans lien les unes avec les autres.

S’agissant

des 27 écritures portant la mention « cash et divers » ou « cash

et voyage divers », l’intimé a précisément reporté chaque justificatif

produit par la contribuable dans des tableaux récapitulatifs en les distinguant

selon le créancier, le lieu et la date d’émission de la facture, ainsi que le

mode de paiement (en espèce ou par carte de crédit ou par carte de débit). Il

les a finalement répartis en charges justifiées ou non par l’usage commercial.

Il en a conclu que 54'260 francs constituaient des frais de voyage non

justifiés par l’usage commercial. La recourante ne conteste pas les montants et

les distinctions entre paiement au comptant et par carte retenus par le fisc.

Ce dernier a retenu, parfois de manière généreuse (cf. par exemple pour des

frais de cordonnerie le 11.07.2017), le caractère commercial de frais payés en

espèces pour un montant de 622.01 francs. Pour le surplus, il apparaît d’abord

que certaines écritures payées par le compte caisse n’ont été documentées par

aucune pièce comptable. Il sied à cet égard de relever que les factures

produites, qui ont été réglées au moyen de cartes de crédit ou de débit, ne

permettent pas de justifier les écritures comptabilisées par le compte caisse,

pas même par le truchement des deux écritures comptables précitées en lien avec

le compte bancaire. On constate ensuite que, pour les charges pour lesquelles

des factures ont été déposées, la plupart se rapportent à des consommations – très

souvent pour une personne seule - dans différents bars et restaurants à Z.________

et à X.________, à des horaires réguliers en semaine ou le week-end. Ces

charges ne sont ainsi pas en lien avec des frais de voyage qui font l’objet du

contrat de représentation liant A.________ Sàrl à D.________ SA contrairement à

ce qu’avait soutenu la contribuable dans le cadre de sa réclamation. L’argument

soulevé au stade de la procédure de recours selon lequel « une

préparation en amont a lieu en Suisse » pour l’obtention de résultats

sur les marchés étrangers ne confère pas non plus à ces différentes factures le

caractère de charges commerciales, sans motivation complémentaire. Il s’agit là d’une simple allégation dépourvue de toute justification.

On ne distingue par ailleurs pas en quoi, les consommations quasi journalières,

probablement du gérant de la société dans des cafés ou des restaurants,

permettraient de préparer les ventes de la société à l’étranger. Vu le type et

la fréquence des dépenses, on peine en effet à imaginer qu’il s’agit de réunion

de travail. A cet égard, on relèvera que l’argument développé par le

gérant dans son courrier du 22 avril 2022 et selon lequel il rencontrerait ses

relations d’affaires par habitude aux mêmes endroits à horaires réguliers sans

que ces rencontres ne soient fixées à l’avance ne convainc pas. Les quittances

produites se rapportent essentiellement à des consommations pour une seule

personne et il ne paraît en outre pas crédible que le gérant rencontre des

relations d’affaires aussi régulièrement, parfois plusieurs fois par jour dans

les mêmes restaurants ou bars de Z.________ et de X.________. La liste sommaire

des relations d’affaires produite – dont certaines sont des sociétés sises à

l’étranger – ne permet par ailleurs pas d’expliquer le nombre et la fréquence

des dépenses faisant l’objet des quittances produites. Enfin, certaines

factures déposées concernent notamment des achats de médicaments, de produits

cosmétiques, de cigarettes et sont ainsi manifestement également sans aucun

lien avec l’activité commerciale. On rappellera, qu’en application du principe

de régularité, qui comprend notamment la justification de chaque enregistrement

par une pièce comptable (art. 957a al. 2 ch. 2 CO), il appartient à la société

de fournir les documents permettant la vérification de la transaction ou du

fait qui est l’objet de l’enregistrement. Or, dans le cas particulier, la

recourante s’est contentée de produire une liasse de tickets de caisses, de

factures et de récépissés pour chaque mois, sans note de frais ni décompte, ce

qui ne permet pas de reconstituer les écritures saisies dans le compte frais de

voyage. Dans différents courriels, la recourante s’est certes prévalue du fait

que les reçus remis à l’autorité fiscale totalisaient des frais supérieurs à

ceux inscrits dans la comptabilité de la société semblant ainsi suggérer que le

SCCO devait se satisfaire de cette liasse de factures. Or, il convient de

rappeler à l’intéressée que c’est à elle d’établir précisément quels documents

permettent de justifier les écritures saisies et dès lors d’attester chaque

opération au moyen de la pièce comptable concernée. On ne saurait en effet

exiger de l’intimé qu’il examine quels récépissés devraient être combinés pour reconstituer

les montants comptabilisés, moyennant un travail de puzzle. La recourante n’a

d’ailleurs pas non plus saisi l’occasion de son recours pour indiquer

précisément quels documents, parmi tous ceux qu’elle a déposés, se trouvaient à

la base des écritures litigieuses. A cet égard, la recourante ne peut pas

sérieusement soutenir qu’elle ne parvient pas à discerner quelles pièces

comptables ne justifieraient pas les frais de voyage invoqués, l’administration

fiscale ayant précisément listé l’ensemble des récépissés produits dans des

tableaux récapitulatifs distinguant les éléments payés en espèce ou par carte

bancaire ainsi que les éléments admis et ceux qui ne l’étaient pas. Dans ces conditions, il apparaît que c’est à bon droit que l’autorité

intimée a en partie écarté des frais enregistrés dans la comptabilité de la

recourante en la considérant comme peu probante. Il s'impose de constater que

la recourante n’est pas parvenue à réfuter, preuves à l'appui, l'état de fait

pris en considération par l'autorité intimée pour procéder aux reprises sur le

bénéfice. La recourante doit supporter les conséquences de l'échec de cette

preuve, de sorte que, bien fondée, la décision sur réclamation doit être

confirmée sur ce point.

On relèvera en outre que la reprise aurait pu être plus importante si

l’intimé avait, comme la LCdir

et la LIFD l'y autorisaient, repris les frais payés par carte de crédit non

justifiés par l’usage commercial à hauteur de 4'775.84 francs et procéder à une

reformatio in pejus des taxations, qu’il a purement et simplement

confirmées.

Le grief de la recourante tiré de la « soi-disant »

violation du principe de la bonne foi en lien avec la suspension de la

procédure de taxation 2017 n’est pas davantage fondé. Il apparaît en effet que,

d’entente avec la contribuable, l’intimé a attendu le dépôt de la comptabilité

2018.

avant de procéder à la taxation pour la période fiscale 2017. A réception de

cette comptabilité, considérant que celle-ci ne permettait pas de justifier la

nature commerciale des paiements en espèces comptabilisés en 2017, le SCCO a

informé l’intéressée qu’à défaut de pièces comptables attestant le caractère

commercial, il procéderait à une reprise de bénéfice.

8.

Dans son dernier grief, d’ordre subsidiaire, la

recourante demande implicitement que, si les reprises litigieuses devaient être

imposées, l’imposition tienne alors compte de la charge fiscale y relative.

a) Aux

termes des articles 59 al. 1 let. a LIFD et 85 1 let. a LCdir,

les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également les impôts

fédéraux, cantonaux et communaux. Lors d'une reprise de bénéfice effectuée dans

le cadre d'une correction de bilan, l'autorité fiscale doit donc également

corriger d'office les montants de provision pour impôts des années en cause,

cette correction devant au demeurant intervenir indépendamment de la volonté du

contribuable et du fait qu'il ait ou non pu reconnaître l'erreur figurant dans

son bilan commercial (ATF

141.

II 83 ; arrêt du TF du 10.12.2018 [2C_607/2017] ; Danon,

op. cit., ad art. 59 no 5ss). Ce procédé résulte en effet tant de dispositions

impératives du droit commercial (art. 959b al. 2 ch. 10 et al. 3 ch. 7

CO), que de la règle correctrice de l’article 58 al. let. b ou c LIFD en relation avec l’article

59.

al. 1 let. a LFID. Au surplus, les motifs pour lesquels le

contribuable n’a pas tenu compte de la provision dans son bilan ou s’il aurait

pu être attendu de celui-ci qu’il le fasse ne jouent aucun rôle. (ATF 141 II 83,

cons. 5).

b) En

l’espèce, la question d’un éventuel ajustement ou création de la provision pour

impôts liée au redressement du bénéfice imposable n’a pas été soulevée ni

examinée par le SCCO. Dès lors que cette question doit toutefois être examinée

d’office, il ne peut être opposé à la recourante de ne pas en avoir fait état

devant l’autorité fiscale. Partant, le recours sera admis sur ce point. La

cause sera renvoyée à l’intimé afin qu’il détermine si une telle provision

devait être constituée (une telle provision n’ayant apparemment pas encore été

comptabilisée) compte tenu de la reprise litigieuse et qu’elle rende une

nouvelle décision après examen de cette question.

9.

Vu ce qui précède, le recours doit être admis,

la décision annulée au sens des considérants et la cause renvoyée à l’intimé

pour nouvelle décision. L'Etat qui succombe n'est pas astreint aux frais

(art. 47 al. 2 LPJA)

et il n'en sera pas perçu. La recourante, qui obtient gain de cause, a droit à

des dépens pour la présente procédure (art. 48 al. 1 LPJA).

Me E.________ n’ayant pas déposé un mémoire d'honoraires et n’étant intervenu

qu’en fin de procédure par le dépôt d’observations reprenant pour l’essentiel

les arguments déjà développés dans le mémoire de recours du 11 décembre 2023,

un engagement de 4 heures se révèle adéquat. Eu égard au tarif dorénavant

appliqué par la Cour de céans de l'ordre de 300 francs de l'heure, les

honoraires à prendre en considération seront fixés à 1’200 francs, montant

auquel il convient d’ajouter les débours forfaitaires par 120 francs (art. 63 LTFrais

par renvoi de l’art. 67 LTFrais)

ainsi que la TVA de 8,1 % (CHF106.90).

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Admet le

recours, annule la décision sur réclamation du 8 novembre 2023 au sens des

considérants et renvoie la cause au SCCO pour nouvelle décision.

2. Statue sans

frais et ordonne la rétrocession à la recourante de son avance de frais.

3. Alloue

à la recourante une indemnité de dépens 1'426.90 francs à la charge de

l'intimé.

Neuchâtel, le 20 décembre 2024