Fiscal. Déduction fiscale d’un rachat de cotisations de prévoyance professionnelle, évasion fiscale.

Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du

21.02.2025 [9C_350/2024]

Faits

A.

A.________,

né en 1982, de nationalité française (titulaire d’un permis C), est arrivé, a

vécu et travaillé en Suisse de 2008 à 2012, avant de s’installer aux Pays-Bas

pour y travailler durant deux ans. Entre 2014 et 2021, il est revenu en Suisse

où il était employé par la société B.________ Sàrl, entité du Groupe C.________.

L’intéressé, sa concubine et leur enfant commun ont quitté la Suisse pour le

Canada au 30 septembre 2021. A.________ y a débuté une activité chez D.________,

appartenant au groupe C.________ (cf. document intitulé " Family of

companies " du 8 juillet 2021, signé par l’intéressé le 13

juillet suivant). Le 14 et le 19 juillet ainsi que le 28 septembre 2021,

il a procédé à des rachats de cotisations de prévoyance professionnelle par

200'000 francs, respectivement 35'000 francs et 100'000 francs, soit au total

335'000 francs. Il a également versé 6'285 francs à son 3e pilier A.

Suite à son départ au Canada, ses avoirs de prévoyance s’élevant à 805'402.10

francs (selon décompte de sortie au 03.10.2021) ont été transférés sur deux

comptes de libre passage, le premier auprès de E.________ Fondation de libre

passage à hauteur de 35 % des prestations de sortie et le second auprès de

F._______ Fondation de libre passage à hauteur de 65 %, deux fondations de

libre passage sises dans le canton de Schwytz. Ces fonds ont ensuite été

investis dans divers produits de placement.

Par décisions

de taxation ordinaires du 12 mai 2023, pour la période fiscale 2021 (IFD et

ICC), le Service des contributions (ci-après : SCCO) a refusé la déduction

des montants relatifs aux rachats de cotisations de prévoyance professionnelle

précités, mais a admis celle du 3e pilier A. Dans le détail des

bases imposables, il a indiqué " Rachat non admis ". A.________

a formé réclamation contre ces décisions de taxation le 26 mai 2023,

considérant que les conditions d’une évasion fiscale n’étaient pas réunies, les

rachats effectués n’ayant pas pour unique objectif de réaliser une économie

d’impôt. Il a expliqué que son départ pour la Canada était temporaire; qu’il

s’inscrivait dans le cadre d’un détachement professionnel et qu’il désirait à

terme revenir en Suisse avec sa famille. A l’appui de ses arguments, il a

produit des garanties de retour émises par le Service des migrations de l’Etat

de Neuchâtel, lesquelles garantissent au contribuable, à sa concubine et à leur

enfant, un droit de retour en Suisse jusqu’au 30 septembre 2025. Par

décision sur réclamation du 16 novembre 2023, le SCCO a rejeté la réclamation

considérant que l’opération des rachats suivie immédiatement d’une sortie de la

prévoyance suisse par un départ à l’étranger était constitutive d’évasion

fiscale. Il a retenu que le retrait des avoirs n’étant pas limité par un accord

sur la sécurité sociale entre la Suisse et la Canada, il serait loisible au

contribuable de requérir à tout moment le versement de l’intégralité de ses

avoirs de libre passage en annonçant un départ définitif de Suisse. Il a

considéré que la plausibilité d’un tel retrait était appuyée par le dépôt de

l’intégralité des avoirs de libre passage dans un canton où la fiscalité est

très avantageuse. Il a considéré que ces éléments permettaient de qualifier le

procédé d’insolite et précisé que l’économie d’impôt s’élevait à environ

111'000 francs.

B.

A.________

interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre

la décision sur réclamation précitée, en concluant, sous suite de frais et

dépens, à son annulation. Principalement, il requiert la réforme des taxations

2021 pour l’IFD et pour l’ICC, en ce sens qu’il demande que soient portés en

déduction du revenu imposables les rachats de prévoyance effectués par 335'000

francs. Subsidiairement, il conclut au renvoi de la cause au SCCO pour nouvelle

décision. Reprenant pour l’essentiel les arguments développés dans le cadre de

sa réclamation, il invoque une constatation inexacte ou incomplète des faits

pertinents et une violation du droit. Il soutient que son employeur canadien et

son ancien employeur sont dans une relation visant un transfert intra-groupe;

qu’il n’est pas déterminant que le contrat ait été conclu pour une durée

indéterminée; que son permis de travail au Canada n’est valide que jusqu’en

mars 2025 et qu’en effectuant les rachats litigieux, il voulait combler les lacunes

de prévoyance professionnelle durant son séjour au Canada où les possibilités

de prévoyance professionnelle sont moins avantageuses qu’en Suisse. Il reproche

également au fisc d’avoir comparé les rachats effectués en 2021 avec les

rachats des années antérieures (2016-2020), mais individuellement alors qu’il

aurait dû les lisser sur une période de 4 ans (2021-2024) pour tenir compte de

l’absence de cotisations au 1er, 2e et 3e

pilier durant son séjour au Canada. Il fait valoir que, lors d’un transfert de

domicile d’un ressortissant étranger, les institutions de prévoyance doivent

vérifier qu’une autorisation de séjour actuelle ne permet plus un retour

immédiat en Suisse avant de verser la prestation de sortie et que les

prestations résultant d’un rachat sont soumises au délai de blocage découlant

de la législation LPP. Il conteste enfin avoir transféré ses prestations de

sortie dans le canton de Schwytz pour y bénéficier de l’imposition avantageuse

au moment du retrait du capital.

C.

Dans

ses observations, le SCCO conclut implicitement au rejet du recours. Il relève

que les rachats effectués en 2021 totalisent un montant de près de 7 fois

supérieur à ceux des années précédentes, qu’ils ont été effectués moins d’une

semaine après la signature du contrat de travail pour les deux premiers et

trois jours précédents le départ de Suisse pour le dernier. Il fait également

valoir que l’argument lié à la constitution d’une prévoyance pour combler les

lacunes durant les années passées au Canada doit être relativisé dans la mesure

où le contribuable est soumis à la prévoyance professionnelle de son nouvel

employeur depuis le 1er janvier 2022.

D.

Dans

ses observations spontanées du 14 mars 2024, A.________ précise que ses

prétentions de prévoyance en France et aux Pays-Bas sont insuffisantes pour

assurer sa retraite et soutient qu’avant son départ au Canada, il ne

connaissait pas le système de prévoyance de ce pays et que la simulation à

laquelle il a procédé démontre qu’il ne pourra pas maintenir son style de vie

actuel avec les avoirs qu’il y aura cotisés. Il complète ses conclusions, à

titre plus subsidiaire, en concluant à la suspension de la procédure jusqu’au

retour effectif en Suisse.

E.

Dans

son courrier du 2 avril 2024, le SCCO s’oppose à la suspension de la procédure,

relevant que les conditions pour juger d’un procédé abusif par le contribuable

au moyen des rachats s’apprécient au moment de ceux-ci.

C

O N S I D E R A N T

en

droit

1.

a)

En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique

au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il est

loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune

pour l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2 et

1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative, respectivement,

judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique,

pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est

question des deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

b) En l'espèce,

l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour l’impôt

fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal, ce qui est

admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir

formulé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories

d'impôts dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également

dans un seul arrêt.

Considérants

2.

Interjeté

pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

3.

Aucun

motif ne justifie la suspension de la procédure, le caractère insolite de

l’opération devant être apprécié au moment où les rachats litigieux ont lieu. La

demande correspondante sera donc rejetée.

4.

Le

litige porte sur la possibilité pour le recourant de pouvoir déduire de son

revenu imposable le montant de 335’000 francs affecté au rachat de la

prévoyance professionnelle, auquel il a procédé en 2021.

a) Les cotisations que les salariés et

les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la

loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts

directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP).

Cette disposition a été reprise à l'article 33 al. 1 let. d LIFD (cf. également au niveau cantonal

l’art. 36 al. 1 let. d LCdir et pour le droit harmonisé l’art. 9 al. 2 let. e

LHID) qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations et

montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse

et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance

professionnelle. Les déductions autorisées par cet article valent pour les

versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années

d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance

obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire (ATF 131 II 627 cons. 4.2).

b) Selon l'article 79b al. 3 LPP, les prestations résultant d'un rachat

ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance

avant l'échéance d'un délai de trois ans. La jurisprudence a retenu que cette

disposition, si elle relevait en premier lieu de la prévoyance professionnelle,

avait aussi été adoptée pour des raisons fiscales (arrêt du TF du 12.03.2010 [2C_658/2009]

cons. 3.3, confirmé encore très récemment notamment dans les arrêts du TF du 27.01.2022 [2C_839/2021];

du 12.01.2021 [2C_6/2021]

et du 04.11.2019 [2C_29/2017]).

Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la

systématique de l'article 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et

concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les

conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des

rachats litigieux. En effet, le but du rachat est de mettre en place,

respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est ainsi

manifestement d.ourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le

rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance (arrêt du TF du 18.06.2010 [2C_43/2010]

cons. 2.1.2). Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital

effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré

comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable

(ATF 142 II 399 cons. 4.1; arrêt du TF du 30.06.2015 [2C_1051/2014]

et les références citées). Font exception à cette règle les rachats effectués

après un divorce ou une dissolution judiciaire du partenariat enregistré. En

application de l'article 79b al. 4 LPP, de tels rachats ne sont pas soumis au

délai de blocage de trois ans prévu à l'article 79b al. 3 LPP. Ils peuvent toutefois être

constitutifs d'évasion fiscale en fonction des circonstances concrètes (ATF 142 II 399 cons. 3 et 4; arrêt du TF du 14.06.2017 [2C_895/2016]

cons. 2.6). Dans son arrêt du 27.01.2022 [2C_839/2021] précité), le Tribunal fédéral a précisé

que tout retrait en capital avant le délai de trois ans est abusif et tout

versement effectué pendant cette période ne peut faire l’objet d’une déduction

dans la déclaration fiscale. Il n’est pas nécessaire de vérifier si l’intention

était d’éluder l’impôt ou non.

Le Tribunal fédéral a maintenu et

développé cette jurisprudence (en lien avec l'art. 79b al. 4 LPP), notamment, dans un arrêt du 18.07.2016 ([2C_966/2015], partiellement publié in : ATF 142 II 399, traduit in : RDAF 2017 II 405 cons.

3.3.4

et 4.1 et les références citées; cf. aussi arrêt du TF du 14.06.2017 [2C_895/2016] cons. 2.2). Il a en particulier précisé

que la question de l’évasion fiscale n’avait pas été réglementée de manière

exhaustive à l’article 79b al. 3 LPP, ce qui signifiait qu’une évasion

fiscale ne pouvait être exclue du seul fait que la période de blocage avait été

respectée ou qu’elle ne trouvait pas application. Aussi, l’examen de l’évasion

fiscale – qui n’était pas nécessaire lorsque des prestations en capital avaient

été obtenues moins de trois ans après un rachat, soit dans des cas clairs – n’était

pas exclu et un procédé pouvait également s’avérer abusif dans des cas de

rachats en principe admissibles selon l’article 79b al. 3 et 4 LPP La Cour de droit public s'est inscrite

dans la même logique, notamment dans son arrêt du 11 février 2013 ([CDP.2012.58] publié sur le site internet du Tribunal

cantonal et confirmé par le TF dans son arrêt du 13.09.2013 [2C_243/2013, 2C_244/2013]) pour refuser la déduction d'un rachat

alors qu'un prélèvement partiel de capital était intervenu moins de trois ans

plus tard.

c) Selon la

jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les conditions suivantes sont

réunies: a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite,

inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi

(élément objectif); b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but

d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été

aménagés de façon appropriée (élément subjectif); c) le procédé conduirait

effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité

fiscale (élément effectif) (ATF 142 II 399 cons. 4.2; cf.

aussi sur la signification de ces conditions, ATF 138 II 239 cons. 4.1). Lorsque l'existence

d'une évasion fiscale est examinée sous cet angle, les critères précités

permettent de la distinguer de l'économie d'impôt acceptable du point de vue

fiscal. S'agissant de l'examen de la construction juridique choisie, élément

objectif de l'analyse, il convient par conséquent d'accorder une importance

décisive à son caractère totalement inapproprié. Pour admettre l'existence

d'une évasion fiscale, l'on doit ainsi être en présence d'une construction qui

– abstraction faite des aspects fiscaux – n'a aucun sens du point de vue

économique. De son côté, l'élément subjectif joue un rôle déterminant dans la

mesure où il est exclu d'admettre une évasion fiscale lorsque la construction

juridique repose sur des raisons autres que la simple économie d'impôt.

Lorsqu'une norme est invoquée de façon abusive, sans qu'aucun intérêt digne de

protection ne le justifie, cela ne saurait rester sans conséquences. En ce qui

concerne enfin l'analyse des effets de la construction, il ne faut pas perdre

de vue que le contribuable est en principe libre de façonner ses relations

juridiques comme il l'entend. Une intervention à l'encontre d'une construction

abusive ne se justifie par conséquent que si celle-ci produit réellement des

effets au plan fiscal (ATF 142 II 399 cons. 4.2 et les

références citées, 138 II 239 cons. 4.1).

La question de savoir

si les conditions pour admettre une évasion fiscale sont données doit être

examinée en se fondant sur les circonstances concrètes du cas d'espèce. Lorsque

l'évasion fiscale est retenue, la jurisprudence du Tribunal fédéral considère

que l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le

contribuable, mais sur celle qui aurait été appropriée au but économique

poursuivi (ATF 138 II 239 cons. 4.1, 131 II 627 cons. 5.2.).

Contrairement à l'opinion de la doctrine (cf. par exemple Locher,

Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz,

Archives 75, p. 680 et 696; Glauser, Transparence fiscale : vers un

nouveau mode d'allocation internationale du profit dans les groupes de

sociétés, RF 61/2006, p. 502), une telle fiction ne pose pas problème. En

effet, ce n'est que la construction juridique formelle qui est niée (arrêt du TF du

28.06.2012

[2C_732/2010] cons. 5.1; RJN

2019, p. 575 cons. 2d, confirmé par arrêt du TF du 07.06.2019 [2C_1114/2018]).

Sur la base de

ces critères, le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une évasion fiscale,

notamment, en présence : a) de deux versements anticipés d'avoirs de prévoyance

suivis de deux rachats, alors que les assujettis auraient pu prélever un

capital d'emblée amputé des deux rachats litigieux (arrêt du TF du 10.03.2004 [2A_389/2003] cons. 3,

publié in : StE 2004 A 21.13 n° 6); b) d'un rachat d'années de cotisations

suivi du prélèvement, dans les cinq jours consécutifs, d'un montant équivalent

à celui du rachat pour l'acquisition d'un logement familial au sens de

l'article 30c

LPP (ATF 131 II 627 cons. 5.2, publié

in : RDAF 2005 II 532, Archives 76, p. 600); c) d'un rachat effectué

alors que l'activité professionnelle et/ou le séjour du contribuable en Suisse

étaient sur le point de cesser (arrêts du TF des 14.03.2006 [2A.461/2005] cons. 3-5,

publié in : RDAF 2007 II 230, Archives 78, p. 289, et 13.04.2006 [2A.705/2005] cons. 3-5); d)

d'un rachat, par un indépendant assuré facultativement, d'années de cotisations

pendant cinq ans, suivi de la résiliation du contrat et de l'utilisation des

fonds versés pour acquérir une résidence secondaire, puis de la nouvelle

conclusion d'un contrat de prévoyance et, derechef, de l'opération de rachats

(arrêt du TF du 20.03.2009 [2C_462/2008] cons. 7-8, non

publiés in : ATF 135 I 198, publié in :

RDAF 2009 II 368).

5.

En

l’espèce, les rachats de cotisations LPP totalisant 335'000 francs en 2021

apparaissent comme insolites. Le recourant, alors qu’il venait de signer un

document le 13 juillet 2021 pour occuper un emploi au Canada (cf. document

intitulé " Family of companies "), a procédé à des rachats

de cotisations LPP les 14 et 19 juillet ainsi que le 28 septembre 2021, alors

qu’il quittait la Suisse à fin septembre de la même année. Ainsi, au moment où

il a décidé de racheter des années de cotisations auprès de la caisse de

pension de son employeur suisse, il savait déjà que ses rapports de travail se

terminaient, ainsi que ceux avec la caisse de pension de son employeur (art. 10

LPP, dans ce sens cf. également courrier de B.________ Sàrl du 23.09.2021).

L’argument selon lequel il n’aurait reçu les informations liées au système de

prévoyance dont il bénéficiait au Canada qu’en janvier 2022 paraît peu

crédible. Son employeur l’a en effet invité, en juillet 2021 déjà, à prendre

contact avec un fournisseur de programmes d’aide aux employés afin d’obtenir

les informations nécessaires à cet égard (cf. document intitulé Family of

companies, p. 2). Le procédé choisi par le contribuable détourne le rachat

d’années de cotisations de son but, à savoir constituer une prévoyance

professionnelle en Suisse. En application de l’article 5 LFLP, ce rachat ainsi

que les autres avoirs de prévoyance auprès de la caisse de pension pouvaient,

moyennant quelques démarches, lui être versés en espèces. Un droit au paiement

en espèces n’existe que si la personne concernée quitte définitivement la

Suisse. Pour éviter les abus, l’OFAS a certes invité les institutions de

prévoyance et de libre passage à n’accorder le paiement en espèces qu’aux

ressortissants étrangers dont l’autorisation de séjour ne permet pas un retour

immédiat en Suisse, par exemple un départ définitif annoncé aux autorités

compétentes, ce qui met un terme au droit de séjour (OFAS, Bulletin de

prévoyance professionnelle, no 78, 463). Il suffirait toutefois au

recourant, qui est au bénéfice d’une garantie de retour jusqu’au 30 septembre

2025.

délivrée par le Service des migrations, d’annoncer son départ définitif

aux autorités compétentes, de produire un certain nombre de documents (contrat

de bail, achat bien immobilier, contrat de travail, etc.), et ainsi manifester

sa volonté de mettre un terme à son permis C, pour obtenir un tel paiement en

espèces. On relèvera en outre que la fondation de libre passage auprès de

laquelle le recourant a transféré son avoir de libre passage, ne pose aucune

exigence particulière en cas de dissolution anticipée de la relation de compte

en cas de départ définitif à l’étranger, si ce n’est celle de l’article 25f

LFLP laquelle est toutefois sans pertinence dans le cas particulier. Si le fait

que l’intéressé ainsi que sa famille aient sollicité une garantie de retour au

SMIG constitue un indice pour un éventuel retour en Suisse, le transfert de

l’avoir de prévoyance auprès d’une fondation de libre passage sise dans un

canton à la fiscalité avantageuse, avec ouverture de deux comptes de libre

passage, indique par contre plutôt une volonté de voir imposer le capital de

manière privilégiée par ce canton au moment du retrait. Le fait d’avoir splitté

l’avoir de prévoyance sur deux comptes de libre passage constitue d’ailleurs un

indice supplémentaire en faveur d’un retrait en capital au moins partiel. Il

ressort en outre du dossier que la volonté de l’employeur suisse n’était pas de

réintégrer le recourant au sein de B.________ Sàrl, pas plus que dans une autre

filiale du groupe C.________ en Suisse, puisque dans le document signé par l’intéressé

le 13 juillet 2021 intitulé " C.________ One-Way Move Letter ",

il a indiqué ce qui suit : " Your relocation will be classified

as a One-Way Move with C.________ ". Le recourant est par ailleurs au

bénéfice d’un contrat de durée indéterminée au Canada. A cela s’ajoute que le

montant racheté ne s’inscrit pas, contrairement à ce que soutient le recourant,

dans une continuité des années précédentes, le SCCO mentionnant, qu’entre 2016

et 2020, les rachats ont oscillé entre 20'000 francs et 60'000 francs alors

qu’en 2021, les rachats totalisaient 335'000 francs. L’argument du recourant

selon lequel ce dernier rachat était destiné à couvrir les années où il serait

absent de Suisse ne convainc pas. En effet, d’une part, le recourant, par le

rachat litigieux contournait en fait l’interdiction de rachat en franchise

d’impôt sur son compte de libre passage (cf. ch 5 du règlement de prévoyance F._______).

D’autre part, le recourant est soumis à la prévoyance professionnelle de son

nouvel employeur canadien depuis le 1er janvier 2022. Si, comme il

le soutient, le système de prévoyance canadien ne lui permettra pas de

maintenir son train de vie lorsqu’il aura atteint l’âge de la retraite, le

recourant, aujourd’hui âgé de 43 ans, dispose encore, en cas de reprise

d’activité lucrative en Suisse, de nombreuses années pour compléter sa

prévoyance et n’avait pas à recourir à ce rachat insolite seulement quelques

jours avant son départ de Suisse.

Enfin, si la

construction juridique en cause était acceptée d'un point de vue fiscal, elle

procurerait effectivement une notable économie d'impôt au recourant, évaluée à 111'170

francs. Les critères fondant une tentative d'évasion fiscale étant par

conséquent réunis s'agissant du rachat litigieux, il se justifiait de refuser

de déduire fiscalement, tant pour l’IFD que pour l’ICC, le montant du rachat

effectué en 2021.

6.

Les considérants

qui précèdent amènent au rejet du recours et à la confirmation de la décision

sur réclamation du 16 novembre 2023 concernant les décisions en matière d'impôts

directs cantonal, communal et d’impôt fédéral direct pour la période fiscale

2021.

Le recourant qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47

LPJA). Il n'a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Rejette la

demande de suspension

2. Rejette le

recours.

3. Met à la charge

du recourant un émolument de décision de 1'200 francs et les débours par 120

francs, montant compensé par son avance de frais.

4. N’alloue pas de

dépens.

Neuchâtel, le 17 mai 2024