Taux réduit des droits de mutation.

Faits

A.

Par

acte de vente immobilière à terme et conditionnelle du 25 mai 2021, A.________

et sa compagne de l’époque, B.________, ont acquis l’immeuble sis sur l’article

[1111] du cadastre de Z.________, en copropriété, pour une demi-part chacun.

Ils ont acquitté des lods au taux réduit de 2.2 %. L’intéressé a résidé

dans l’immeuble concerné du 1er juillet 2022, date de l’entrée en

jouissance, jusqu’au 27 mars 2023, date à laquelle il s’est établi dans la

commune Y.________ dans le canton de Berne. Par acte de vente immobilière du 29

novembre 2023, il a revendu sa demi-part de copropriété de l’immeuble concerné

à un tiers pour le même montant que son prix d’acquisition. Considérant que

l’immeuble dont il est question a constitué son habitation principale pour une

durée inférieure à 2 ans, le Service des contributions a notifié à A.________

une décision de taxation rectificative datée du 5 février 2024, portant sur le

taux des droits de mutation de 3,3 %.

Dans sa

réclamation, le contribuable a fait valoir avoir vendu sa part au nouveau

compagnon de B.________. Se référant aux discussions intervenues avec

l’autorité fiscale lors de l’introduction des nouvelles dispositions en matière

de droit de mutation, il a soutenu que l’intention d’appréhender favorablement

au contribuable ce genre de situation avait été évoquée. Il a relevé qu’il

n’avait pas pu remplir la condition du délai de 2 ans prévu par loi pour

obtenir le taux d’imposition privilégié pour des motifs indépendants de sa

volonté, de sorte qu’il n’aurait pas dû se voir notifier une taxation

rectificative. Il s’est référé au traitement de l’impôt sur les gains

immobiliers en cas de succession ou à l’exonération des droits de mutation en

cas de transfert successoral ou de liquidation du régime matrimonial. Il a par

ailleurs relevé que le nouvel acquéreur avait lui aussi été soumis aux droits

de mutation à raison de 2,2 %, ce qui était plus favorable à l’Etat que

s’il était lui-même resté propriétaire de l’immeuble. Par décision du 11 mars

2024, le SCCO a rejeté la réclamation, aux motifs que l’immeuble concerné avait

constitué le domicile principal de l’intéressé que durant 8 mois, de sorte que

le délai minimum de 2 ans prévu par la règlementation applicable n’avait pas

été respecté. Il a estimé que les raisons du déménagement n’étaient pas

pertinentes dans la mesure où les dispositions légales ne lui laissaient aucune

marge d’appréciation. Il a en outre précisé qu’il ne s’agissait, selon lui, pas

d’un cas de rigueur. Il a enfin relevé que, lors des différents échanges avec

la Chambre des notaires, il n’avait jamais indiqué quels cas ne feraient pas

l’objet de taxations rectificatives.

B.

A.________

interjette recours auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal

contre cette décision, en concluant, sous suite de frais et dépens, à

l’annulation de la décision « de taxation rectificative » du

11 mars 2024. Il sollicite par ailleurs la tenue d’une audience de

conciliation. En bref, il reprend les arguments développés dans le cadre de son

opposition. Il soutient par ailleurs que le processus législatif a été bâclé

lors de la modification de la loi concernant la perception de droits de

mutation sur les transferts immobiliers (LDMI). Il invoque ensuite une

violation du principe de la légalité dans la mesure où l’article 11 LDMI

contiendrait 2 termes (destiné et affecté) prêtant à confusion dans

l’interprétation littérale du texte. Il invoque enfin le principe de la bonne

foi. Tout en admettant n’avoir reçu aucune assurance de la part de l’autorité

fiscale, il fait valoir que si son ex-compagne n’avait pas noué une relation

avec un tiers, il résiderait encore dans la maison concernée. Il relève ensuite

que tout en faisant valoir que la disposition légale ne souffre d’aucune

exception l’autorité fiscale a, de manière contradictoire, indiqué se réserver

le droit de faire une analyse au cas par cas.

C.

Dans

ses observations du 4 juin 2024, le Service des contributions (ci-après :

SCCO) conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Il fait valoir, en

substance, que le recourant aurait pu tenir compte de la charge fiscale

découlant de l’interruption de la durée de résidence dans le cadre de la

liquidation de la société simple qu’il formait avec son ex-compagne. Il relève

également que les droits de mutation frappent les transferts immobiliers entre

vifs à titre onéreux de sorte que l’argument lié à l’absence de perte pour

l’Etat de Neuchâtel n’est pas pertinent.

D.

Par

courrier du 12 novembre 2024, le recourant rappelle sa demande visant la tenue

d’une audience de médiation et précise qu’il pourrait envisager le retrait de

son recours s’il obtient des explications suffisantes au sujet des situations

dans lesquelles l’administration fiscale entend appliquer avec plus de

souplesse la règle relative à la durée des 2 ans de l’affectation à titre de

logement principal prévue par l’article 3 de l’Arrêté d’exécution de la loi

concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers.

A la demande de la Cour de droit public, le SCCO se détermine sur cette

question et relève que ce délai doit être appliqué strictement afin de garantir

une application uniforme des dispositions légales en matière de lods et

d’assurer une égalité de traitement entre les contribuables. Il relève que, de

manière tout à fait exceptionnelle et dans un cas de rigueur – tel que le décès

du contribuable ou un déménagement forcé (par exemple suite à un incendie ou

une inondation) ̶ il pourrait

renoncer à rendre une taxation rectificative.

E.

Après

avoir sollicité et obtenu plusieurs délais pour se déterminer sur la suite

qu’il entend donner à la procédure de recours, A.________, par courrier du

23 janvier 2025, précise qu’il entend maintenir son recours. Il relève en

outre que le point commun entre les 2 « cas de rigueur »

mentionnés par le SCCO est l’absence de volonté dans la cause du changement de

situation. Il soutient que l’introduction du délai de 2 ans avait pour but

d’éviter les situations abusives. Il estime que sa situation ne diffère pas des

exemples cités par l’autorité fiscale, dans la mesure où il s’est vu pousser

vers la sortie de son logement. Se basant sur une jurisprudence du Tribunal

fédéral en matière d’impôt sur les gains immobiliers, il fait valoir que c’est

l’intention d’habiter durablement dans l’immeuble qui était déterminante.

C O N S I D E R

A N T

en

droit

1.

Interjeté

dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

Considérants

2.

Aux

termes de l’article 1 de la loi concernant la perception de droits de mutation

sur les transferts immobiliers (LDMI), du 20

novembre 1991 (dans son état en vigueur depuis le 01.01.2020), l’Etat perçoit

des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs

à titre onéreux. Selon l’article 11 al. 1 LDMI, si le

transfert immobilier soumis aux lods a pour objet un immeuble durablement

destiné à l'habitation principale de l'acquéreur, les lods sont perçus au taux

de 2,2 %. Le Conseil d’Etat détermine la durée minimale pour laquelle

l’immeuble doit être affecté à l’habitation principale de l’acquéreur (al.1bis).

La relation à l'autorité de taxation et l'acte authentique dressé par le

notaire constatent que la condition prévue à l'alinéa précédent est remplie

(al. 2). Si l’immeuble n’a pas été affecté à l’habitation principale de

l’acquéreur pour la durée fixée par le Conseil d’Etat, les lods sont perçus au

taux de 3,3 % sur le transfert visé à l’alinéa premier (al. 3). Par arrêté

d’exécution de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les

transferts immobiliers, du 15 janvier 2020 (ci-après : l’arrêté), le Conseil

d’Etat, se fondant notamment sur l’article 11 LDMI, a fixé la

durée minimale pour laquelle l’immeuble doit être affecté à l’habitation

principale de l’acquéreur, pour bénéficier du taux prévu à l’article 11 al. 1, à

2.

ans (art. 3 de l’arrêté).

Les droits de mutation constituent

des impôts indirects qui n'entrent pas dans le mandat d'harmonisation fiscale

de la Confédération de l’article 129 Cst. féd., ils relèvent exclusivement du

droit cantonal (cf. ATF 127 II 1 cons. 2b/aa ; arrêt du

TF du 05.12.2019 [2C_528/2019] cons. 2.1 et les réf. cit.).

3.

Dans

un premier grief, le recourant considère que la loi cantonale présente une lacune

dans la mesure où elle ne prévoit pas des situations particulières permettant

de déroger à la durée minimale de 2 ans durant laquelle l’immeuble doit être

affecté à l’habitation principale pour pouvoir bénéficier du taux privilégié.

Il estime en particulier qu’une application trop stricte de la loi serait

contraire à l’esprit de la loi qui visait à éviter les abus manifestes.

a) Selon la

jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre

(interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas absolument clair, le

juge recherchera la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa

relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation

systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé

(interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle

qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation

historique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d’interprétation,

mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de

la norme. Il ne s’écarte de la compréhension littérale du texte que s’il existe

de raisons valables de penser que celui-ci ne reflète pas le véritable sens de

la règlementation. Si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de

choisir celle qui est le plus conforme à la Constitution. Cependant, même une

interprétation conforme à la Constitution trouve ses limites dans la

formulation et le sens clairs d’une disposition légale (ATF 142 V 442 cons. 5.1).

b/aa) On ne

saurait suivre le recourant lorsqu’il soutient que l’interprétation littérale

des alinéas 1 et 1bis de l’article 11 LDMI n’aboutit pas

à une conclusion claire en raison de l’emploi dans l’alinéa 1 du terme « destiné »

(al. 1) et de celui de « affecté » dans l’alinéa 1bis.

Le terme « affecté » est dans le contexte de la loi concernée,

utilisé comme synonyme de mot « destiné » à l’instar de ce que

prévoit l’article 19a de la loi fribourgeoise sur les droits de mutation et les

droits sur les gages immobiliers (LDMG, RSF 635.1.1). Par l’interprétation

littérale de l’article 11 LDMI, on comprend

ainsi que le législateur entendait simplement subordonner l’imposition au taux

privilégié à la condition que l’objet acquis serve à des fins d’habitation

principale. Par ailleurs, ni l’article 11, ni aucune autre disposition de la LDMI ne prévoient

d’exception à l’exigence de la durée minimale nécessaire, laquelle est définie

par le Conseil d’Etat. Ce dernier l’a fixée à 2 ans et est ainsi demeuré dans

les limites de la délégation législative. Le texte légal est ainsi clair et l'autorité

qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux

de penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la

disposition visée et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir

voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité

de traitement. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du

fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec

d'autres dispositions. L'article 190 Cst. féd. ne fait pas obstacle à une

interprétation qui irait à l'encontre du texte de la disposition légale. S'il

existe de bonnes raisons d'admettre que le texte de la disposition ne reproduit

pas son vrai sens ̶ la ratio legis ̶ il est

possible de s'en écarter afin d'interpréter la disposition selon son sens

véritable, surtout si celui-ci apparaît plus conforme à la Constitution (ATF 149 I 2 cons. 3.2.1 ; 145 II 270 cons. 4.1 ; 139 I 257 cons. 4.2).

b/bb) Sans

remettre en question le délai de 2 ans précité, la recourant soutient que

l’autorité fiscale doit bénéficier d’une marge d’appréciation quant à

l’application d’une loi pour arriver à une imposition équitable. Dans sa

situation, il estime que le fait d’avoir dû quitter l’immeuble acquis avec son

ex-compagne avant le délai de 2 ans fixé par le législateur ne relevait

pas de son choix de sorte qu’une application stricte de la loi conduit à une

situation choquante, en totale inadéquation avec la volonté du législateur.

Si, comme le

relève le recourant, on peut certes regretter l’absence d’explications dans

l’erratum du 20 mars 2019 (suite au rapport du Conseil d’Etat du 14.11.2018 à

l’appui d’un projet de loi portant modification de la LCdir et de la LFFD

18.044) en lien avec la modification de la LDMI, il apparaît

que la volonté du législateur était d’encourager la domiciliation dans le

canton de Neuchâtel et d’ancrer la population sur le territoire cantonal

(rapport du CE ch. 3.1.4, p. 17). L’article 11 LDMI, dans sa

teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2019, ne prévoyait le taux privilégié

que lorsqu’il s’agissait d’une première acquisition. La modification entrée en

vigueur au 1er janvier 2020 visait vraisemblablement à favoriser

l’acquisition d’immeubles, y compris par des propriétaires pour lesquels il ne

s’agissait pas d’une première acquisition, avec comme objectif d’ancrer ces

citoyens dans le canton de Neuchâtel. Sans doute pour éviter les situations

abusives et les avantages fiscaux injustifiés, le législateur a, dans ce cadre,

subordonné l’imposition au taux privilégié à la condition que l’objet acquis

serve à des fins d’habitation principales pendant un certain laps de temps,

lequel a été fixé à 2 ans par le Conseil d’Etat. Comme déjà mentionné,

l’article 11 LDMI ne mentionne

toutefois aucune exception permettant un assouplissement de la durée fixée par

le Conseil d’Etat, comme le souhaiterait le recourant.

b/cc) Le

principe de l'égalité de l'article 8 al. 1 Cst. féd., qui prohibe des

distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au

regard de la situation de fait à réglementer ainsi que l'omission des distinctions

qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 142 I 195 cons. 6.1),

est concrétisé en matière fiscale par l'article 127 al. 2 Cst. féd., étant

précisé qu'en ce domaine, un certain schématisme est admissible (cf. ATF 141 II 338 cons. 4.5), à

condition qu'il n'aboutisse pas à créer des solutions systématiquement inégalitaires

(cf. ATF 133 II 305 cons. 5.1). L’intervention

du juge en ce domaine est délicate, car les possibilités de comparer les

différentes situations restent limitées et modifier une imposition a priori

inégalitaire risque de créer de nouvelles inégalités (Girardin, in

Commentaire romand, Constitution fédérale, no 44 ad art. 127 et les réf.

jurisp. cit.).

En l’espèce, le

schématisme propre au critère de la durée minimale, fixée en l’occurrence à 2

ans, permet de simplifier le système d’imposition en diminuant le nombre de

situations requérant une analyse spécifique en lien avec la notion d’immeuble « durablement

destiné à l’habitation » au sens de l’article 11 al. 1 LDMI. Il peut

certes être source d’avantages ou d’inconvénients pour l’acquéreur en fonction

d’éléments dont il n’a pas forcément la maîtrise. Il ne fonde toutefois pas un

déséquilibre systématique qui frapperait une catégorie de contribuables en

particulier. Le droit fiscal comprend d’ailleurs toute une série de règles

sources de ce genre d’avantages et d’inconvénients ; on peut notamment citer la

règle selon laquelle c’est la situation personnelle au 31 décembre, soit à la

fin de la période fiscale concernée qui est déterminante notamment en cas de

divorce ou de séparation judiciaire ou effective ou en matière de domicile

fiscal. Le recourant avait par ailleurs, comme le relève à juste titre le SCCO,

la possibilité d’ajuster le prix de vente de sa part en fonction des

conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux de l’ajustement du

taux d’imposition pour les droits de mutation. Le renvoi à la législation et la

jurisprudence en matière d’impôt sur les gains immobiliers ou des droits de

mutation notamment en cas de succession ou de divorce n’est pas pertinent. Dans

ces cas le législateur a en effet expressément réglé la situation en prévoyant

des dispositions particulières, alors qu’il n’a manifestement pas souhaité le

faire dans le cadre de l’article 11 LDMI. S’agissant

plus particulièrement du parallèle fait avec les règles et la jurisprudence du

Tribunal fédéral sur le réinvestissement en matière d’impôt sur le gain

immobilier, il n’est pas non plus relevant. Pour la situation à laquelle se

rapporte l’arrêt mentionné par le recourant (ATF 143 II 233), le Tribunal

fédéral a interprété la notion « d’habitation ayant durablement et

exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur ». Il a d’abord

relevé que les cantons sont autorisés à définir de manière autonome la durée du

« délai approprié » (cf. cons. 2.3), et dans la mesure où le

canton de Zurich n’avait, dans le cas litigieux, pas fixé une telle durée, la

Haute Cour s’est référée à la notion « d’intention d’habiter

durablement » pour déterminer si la condition de l’article 12 al. 3

let. e LHID était remplie. Dans le cas d’espèce, les droits de mutation ne

sont pas harmonisés et le canton a en outre fixé une durée précise pour bénéficier

de l’imposition privilégiée de sorte qu’il n’y a pas lieu d’appliquer par

analogie la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée.

Le recourant

qui ne remplit pas la condition de la durée ne peut dès lors se voir appliquer

le taux privilégié de 2,2 %. A cet égard, la question de savoir si

l’immeuble concerné avait constitué le domicile principal du recourant pendant 8

mois, comme le soutient le fisc, ou pendant 22 mois comme le prétend

l’intéressé peut demeurer indécise puisque la durée de 2 ans n’a quoi qu’il en

soit pas été atteinte.

4.

Le

recourant invoque ensuite le principe de la bonne foi de son point de vue et de

celui de l’autorité dans ses communications.

La protection

de la bonne foi suppose la réalisation de conditions exposées par la jurisprudence

dont notamment celle que l’autorité ait fourni un renseignement ou une décision

erronées. Or, comme le reconnaît le recourant lui-même, il n’a reçu aucune

assurance du SCCO quant au traitement fiscal ici litigieux. Le fait que

l’autorité fiscale ait évoqué, lors d’échanges avec la Chambre des notaires, la

possibilité de renoncer à une reprise est également sans influence sur l’issue

du présent litige. En effet, d’une part, selon les déclarations (non

contestées) de l’intimé, celui-ci n’a jamais confirmé dans quels cas la

taxation ne serait pas reprise. D’autre part, les « cas de rigueur »

que mentionne le SCCO dans sa prise de position du 22 novembre 2024 n’ont pas

d’assise dans la loi cantonale.

5.

Enfin,

l’argument lié à l’absence de perte financière pour l’Etat n’est pas non plus

relevant puisque, comme le relève à juste titre le SCCO, il s’agit d’un

transfert immobilier distinct.

6.

Au

vu de ce qui précède, le recours est rejeté. Les frais de procédure doivent

être mis à la charge du recourant qui succombe (art. 47 LPJA). Il ne peut

prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Rejette le

recours.

2. Met à la charge

du recourant un émolument de décision de 1'200 francs et les débours par 120

francs, montants compensés par son avance de frais.

3. N’alloue pas de

dépens.

Neuchâtel, le 24

février 2025