Fiscal. Consignation chez le notaire à titre de taxation du gain immobilier. Versement du montant y relatif à l’office des faillites. Voie de droit à utiliser par l’autorité fiscale pour obtenir le mo

A.

Le 21 décembre 2016, A.________, notaire à Z.________,

a instrumenté un acte de vente immobilière conditionnelle portant sur le bien-fonds

no [111] du cadastre de W.________, soit une vente de B.________ à C.________

SA. Le 25 janvier 2017, il a adressé à l’office du registre foncier une

réquisition d’inscription de cette vente pour le prix de 1'800'000 francs. Une

attestation relative à l’hypothèque légale du 25 janvier 2017 mentionnait une

consignation, auprès du notaire, de 180'000 francs pour l’impôt sur les gains

immobiliers. Les 5 octobre 2017, 14 mai et 2 août 2018, ont été établis à

l’intention du notaire par l’office des poursuites à La Chaux-de-Fonds, des

avis concernant la saisie d’une créance, le débiteur étant B.________. Par

courrier du 17 décembre 2018 l’office des faillites a prié le notaire de bien

vouloir verser la somme de 180'000 francs d’ici au 31 janvier 2019, la faillite

de B.________ ayant été prononcée par le Tribunal régional du Littoral et du

Val-de-Travers le 27 août 2018. Le 1er février 2019, un montant de

154'626.70 francs a été versé par le notaire à cet office. Le bordereau relatif

à l’impôt sur les gains immobiliers fixé à 151'214.15 francs du 5 juillet 2018

a été adressé à ce dernier. Son client s’y est opposé et l’impôt a finalement

été fixé à 114'848.15 francs, la facture y relative ayant été adressée au

notaire le 27 septembre 2022. Le 7 octobre 2022, le Service des contributions

lui a adressé l’attestation relative à l’hypothèque légale mentionnant un impôt

de 151'215.15 francs, le solde de la consignation par 28'785.85 francs pouvant

être versé à l’aliénateur. Il y a réagi par courrier du 14 octobre 2022

mentionnant avoir payé le montant de la consignation à l’office des faillites.

Par décision du 29 janvier 2024, le Service des contributions a

considéré que ce montant ne pouvait être versé à l’office des faillites et que

le notaire, en sa qualité de consignataire était tenu de lui verser la somme de

151'214.15 francs dans les 30 jours suivant la réception de la décision.

B.

A.________ interjette recours devant la Cour de

droit public du Tribunal cantonal contre la décision précitée en concluant,

sous suite de frais et dépens, principalement à ce que sa nullité soit constatée,

subsidiairement à son annulation et très subsidiairement à son annulation et au

renvoi de la cause au Service des contributions. Il fait valoir que la

consignation prévue par l’article 247 al. 1 LCdir est soit une stipulation pour

autrui parfaite, soit un droit de gage mobilier, mais que dans les deux cas, il

n’est pas possible de le rendre responsable du paiement de l’impôt garanti par

la consignation. Il n’intervient, en effet, qu’en qualité de garant et n’a pas

qualité de sujet fiscal. Enfin, il n’y a pas de primauté des créances fiscales

sur celles des autres créanciers et il était tenu de mettre les biens du failli

à disposition de l’office des faillites, si bien qu’aucun reproche ne peut lui

être adressé. Si une quelconque faute pouvait lui être imputée, il conviendrait

alors de constater qu’il a été induit en erreur par l’office des faillites dont

il a suivi les instructions de bonne foi.

C.

Dans ses observations, le Service des

contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et au maintien

de sa décision du 29 janvier 2024 sous réserve de la modification du montant dû

qui est de 114'848.15 francs, selon taxation rectificative du 27 septembre

2022. Il allègue que l’hypothèque légale prévue à l’article 99 al. 1 ch. 1 de

la loi concernant l’introduction du Code civil suisse (LI-CC) vise à garantir

le paiement de l’impôt dans l’éventualité où son débiteur venait, par exemple,

à s’en aller à l’étranger ou à tomber en faillite. Du fait de la consignation,

ce droit à l’inscription de l’hypothèque s’est éteint, mais cela ne saurait

affaiblir la position du Service des contributions en cas de non-paiement d’une

créance fiscale garantie initialement par une hypothèque légale. Il relève par

ailleurs que les avis de saisie de l’office des poursuites mentionnaient que

seul le solde de la consignation, après déduction de l’impôt sur les gains

immobiliers, devait être versé. C’est dès lors à tort que le recourant a versé

un montant de 154'626.70 francs.

D.

Le recourant réplique puis le Service des

contributions duplique.

C O N S I D É R A N T

1.

Interjeté dans les formes et délai légaux, le

recours est recevable.

2.

Selon l’article 247 de la loi sur les contributions

directes (LCdir),

du 21 mars 2000, la part des impôts sur le revenu et la fortune, sur le

bénéfice et le capital, qui se rapporte à des immeubles, de même que l’impôt

foncier et l’impôt sur les gains immobiliers, peuvent être garantis par une

hypothèque légale inscrite au registre foncier au sens des articles 836 du Code

civil suisse et 99 de la loi concernant l’introduction du Code civil suisse (LI-CC),

du 22 mars 1910 (al. 1). En cas d’aliénation d’un immeuble, les parties à la

transaction peuvent consigner auprès d’une institution reconnue à cet effet,

10 % au moins, ou un pourcentage inférieur avec l’assentiment de

l’autorité fiscale, de la valeur de la transaction, sur un compte ouvert au nom

de l’Etat (al. 2). La consignation a pour effet d’éteindre le droit à

l’inscription au registre foncier de l’hypothèque légale prévue à l’alinéa 1

(al. 3). Dès que les impôts qui se rapportent à l’immeuble et qui sont dus par

l’aliénateur sont exigibles, le consignataire verse leur montant sur requête de

l’autorité fiscale compétente. Le solde éventuel est restitué à l’aliénateur

(al. 4). L’arrêté concernant l’hypothèque légale prévue à l’article 247 LCdir,

du 16 mai 2001, prévoit qu’outre la consignation auprès d’une institution

reconnue à cet effet, conformément à l’article 247 al. 2 LCdir,

les parties à la transaction peuvent consigner, aux mêmes conditions, auprès du

notaire instrumentant (art. 2 al. 1). L’article 247 al. 3 et 4 LCdir

est applicable à la consignation entre les mains du notaire instrumentant (al.

3).

3.

a) La loi s’interprète en premier lieu selon sa

lettre (ATF 144

II 121 cons. 3.4). Lorsque le texte légal est clair, l’autorité qui

applique le droit ne peut s’en écarter que s’il existe des motifs sérieux de

penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la

disposition visée et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir

voulus (ATF 143

II 685 cons. 6, 140 V 458 cons.

4.2). De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du

sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi (ATF 144 II 121

cons. 3.4, 143 I 109 cons. 6). Les travaux préparatoires peuvent être pris en

considération s’ils donnent une réponse claire à la question litigieuse (ATF 142 II 399

cons. 3.3, 140 I

305 cons. 6.1) ; ils ont une importance particulière s’agissant de normes

récentes (ATF 143

Faits

I 272 cons. 2.5.2, ATF 142 II 399

cons. 3.3, 141

Considérants

II 262 cons. 4.2).

b) Il s’agit dans un premier temps de déterminer quel est le

propriétaire du montant consigné. Le texte de la loi est clair. L’article 247

al. 2 LCdir

mentionne que la somme doit être consignée sur un compte ouvert au nom de

l’Etat. Il doit dès lors en être de même du montant consigné auprès du notaire.

La situation est dès lors comparable à celle qu’a eu à juger la Cour civile du

canton de Vaud (arrêt du 04.05.2011 [jug/2011/114]) concernant le règlement

vaudois relatif à la perception des contributions qui prévoit que la

consignation doit être opérée par le versement auprès d’un notaire qui

détiendra la somme pour le canton de Vaud. Cet arrêt rappelle que la pratique a

développé plusieurs types de sûreté mobilière qui, sans revêtir l’une des

formes couvertes par le numérus clausus des droits de gage mobilier, tendent

également à fournir au créancier une sûreté de caractère réel sur un objet

mobilier ou sur un droit (Steinauer, Les droits réels, III, 2021, n.

4866.

ss). En particulier, le droit de gage irrégulier consiste à ce que le débiteur

(ou un tiers) remet au créancier de l’argent ou d’autres choses fongibles en

garantie d’une créance, le créancier devenant propriétaire de ces biens et

étant tenu, en cas d’extinction de la créance, de restituer non pas les choses

mêmes qui lui ont été remises, mais une quotité égale de choses de même genre.

Le droit de gage irrégulier est présumé, par application analogique de l’article

481.

al. 2 CO lorsque l’objet du gage est une somme d’argent (Steinauer,

op. cit., nos 4912 ss).

Comme jugé par la Cour civile du canton de Vaud, la somme d’argent a

été remise à titre de sûreté au notaire qui a détenu cette somme pour le compte

de l’Etat de Neuchâtel avec l’obligation de la verser sur requête de l’autorité

fiscale compétente (art. 247 al. 4 LCdir).

Le notaire a ainsi acquis la possession immédiate des fonds, le possesseur

médian étant l’autorité fiscale. On est dès lors bien en présence d’un droit de

gage irrégulier en faveur de cette dernière autorité qui, comme le relève la

doctrine, est, malgré son nom, plus proche du transfert de propriété aux fins

de garantie que du nantissement (arrêt vaudois précité ch. III c et les

références citées).

Il résulte de que ce qui précède que l’autorité fiscale était devenue

seule propriétaire des choses fongibles données en garantie (Steinauer,

op. cit., nos 4917 ss).

4.

Le recourant conclut à la constatation de la

nullité de la décision du 29 janvier 2024 du Service des contributions aux

motifs qu’il n’a pas qualité de partie dans la procédure de taxation et qu’à

supposer qu’il se soit dessaisi fautivement du montant contesté, l’Etat devrait

agir contre lui en responsabilité civile.

L’alinéa 4 de l’article 247 LCdir

prévoit que dès que les impôts qui se rapportent à l’immeuble, dus par

l’aliénateur, sont exigibles, le consignataire verse le montant sur requête de

l’autorité fiscale compétente, le solde étant restitué à l’aliénateur.

Le notaire ayant en l’occurrence versé le montant à l’office des

faillites, il ne peut procéder de la sorte. En choisissant la voie de la

décision, le Service des contributions le prive de la possibilité de faire

valoir ses moyens de défense liés à sa responsabilité. Les circonstances

entourant le versement du montant consigné à l’office des faillites doivent

pouvoir faire l’objet d’un examen et ce n’est que dans le cadre de l’action en

responsabilité civile au sens des articles 38 ss de la loi cantonale sur le

notariat du 26 août 1996 (LN)

que cela peut se faire.

5.

Pour ces motifs, le recours doit être admis. La

nullité doit être constatée, le Service des contributions n’ayant pas la

compétence de rendre une telle décision.

6.

Pour ces motifs, les frais doivent être laissés

à la charge de l’Etat (art. 47 al. 1 LPJA)

et le recourant peut prétendre à des dépens (art. 48 al. 1 LPJA).

Me D.________ a déposé un mémoire d’honoraires, par lequel il demande à

être indemnisé d’un montant global (honoraires et débours) de 4'345 francs dont

4'125 francs à titres d’honoraires, ce qui représente 13 heures et 45 minutes à

300.

francs de l’heure, montant auquel s’ajoute la TVA à 8,1 % par 351.95

francs. Cette activité paraît justifiée. C’est toutefois le tarif usuel de la

Cour de céans, de 280 francs de l’heure, qui sera retenu, et non 300 francs

comme requis. Les honoraires à prendre en considération seront ainsi fixés à 3'850

francs, montant auquel il y a lieu d’ajouter les débours effectifs par 220

francs ainsi que la TVA par 329.70 francs. L’indemnité de dépens se monte dès

lors à 4'399.70 francs.

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Admet le recours.

2. Constate la nullité de la décision du Service des contributions du 29

janvier 2024.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution au recourant de son avance.

4. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 4'399.70 francs (honoraires,

frais et TVA compris) à la charge du Service des contributions.

Neuchâtel, le 18 juin 2024