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Décision

EF.1999.0011

TA - EF.1999.0011 - 1999-10-18 - BOHREN Marc c/CEFI d'Aubonne

18 octobre 1999Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A la suite de la

révision générale des immeubles intervenue en 1994, l'estimation fiscale des

parcelles nos 1215 et 1233, unités de PPE du bien-fonds no 1184 construit

en 1979 et sis au Clos-d'Asper, à Aubonne, a été fixée, respectivement, à

291'000 fr. et 12'000 fr. Le détail pour la parcelle no 1215 se présentait

comme suit :

Valeur locative :

1900

fr./mois x12 => 22'800 capitalisé à 8,5% =

268'235

fr.

Valeur vénale :

90m² x

3500 fr./m² =

315'000

fr.

Estimation fiscale :

[Valeur

locative + valeur vénale] /2 =

291'000

fr.

La parcelle no 1233

est pour sa part composée d'un garage et a été taxée globalement au montant

précité.

B. Le 28 octobre 1998, Marc

Bohren a acquis les deux parcelles de PPE susmentionnées pour un montant global

de 230'000 fr. Ces parcelles se composent pour la parcelle 1215 d'un

appartement d'environ 90 m² (appartement de 4 pièces situé au 1er étage et

orienté sud-est) et pour la parcelle no 1233 d'un garage de 12,5 m².

L'inscription du

transfert immobilier au registre foncier a été effectuée le 5 novembre 1998.

C. Le 1er février 1999, la

Commission d'impôt et recette de district d'Aubonne a calculé le droit de

mutation dû par l'intéressé en raison du transfert immobilier intervenu en se

basant sur l'estimation fiscale alors en vigueur, soit 303'000 fr. au total.

Elle s'est fondée sur l'art. 6 al. 5 de la loi du 27 février

1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt

sur les successions et donations, selon lequel "si la valeur de l'immeuble

ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la

valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données

qu'elle peut réunir".

Marc Bohren a recouru

contre cette décision auprès de la commission susmentionnée le 9 février 1999.

Il invoque en substance que le seul montant déterminant pour le calcul du droit

de mutation est celui figurant dans l'acte de vente, en l'occurrence 230'000

fr., montant correspondant à l'estimation du Crédit Suisse pour l'octroi d'un

prêt hypothécaire lors de l'achat de son logement.

C. Le 16 mars 1999, la

Commission d'estimation fiscale des immeubles du district d'Aubonne (ci-après

la commission) a procédé à une mise à jour de l'estimation des parcelles en

cause en raison de la vente intervenue. Elle a maintenu l'ancienne estimation

en vigueur depuis 1994, soit 291'000 fr. pour la parcelle no 1215 et 12'000 fr.

pour la parcelle no 1233 (total de 303'000 fr.).

D. Le 24 mars 1999, Marc

Bohren a recouru contre cette décision. Il s'étonne du maintien de l'estimation

globale à 303'000 fr. pour les deux parcelles alors que le transfert immobilier

a été effectué le 28 octobre 1998 au prix total de 230'000 fr. Pour lui, seul

le prix de marché, qui est déterminant, doit être retenu.

E. Le 22 avril 1999, la

commission a rejeté le recours de l'intéressé et a confirmé les estimations

fiscales contestées. Elle relève qu'en vertu de l'art. 9 du règlement sur

l'estimation fiscale des immeubles du 22 décembre 1936, elle n'est pas tenue

dans certaines circonstances de prendre en considération le prix de vente. En

l'espèce, elle considère que la valeur vénale des parcelles litigieuses est

manifestement inférieure au prix du marché, raison pour laquelle elle a opté en

faveur du maintien de l'estimation fiscale après achat.

F. Marc Bohren a saisi le

Tribunal administratif le 29 avril 1999. Il conclut implicitement à ce que

l'estimation fiscale totale des parcelles 1215 et 1233 soit fixée à 230'000 fr.

Il s'est acquitté dans

le délai imparti de l'avance de frais requise, par 900 fr.

G. L'autorité intimée s'est

déterminée le 28 juin 1999 dans une correspondance dont la teneur est la

suivante:

"(...)

En date du 5 novembre 1998, Marc Bohren a

acquis pour le montant de 230'000 fr. un appartement d'environ 90 m² et une

place de parc.

Si on déduit 12'000 fr. de la valeur vénale

pour le lot de garage, la valeur vénale de l'appartement s'élève à 218'000 fr.,

soit à 2'422 fr. / m².

Dans le cadre de la révision générale des

estimations fiscales, les instructions du Département des Finances en la

matière préconisent une valeur vénale des lots de PPE entre 3'000 fr. et 6'000

fr. / m² selon la région et le type d'immeubles. En 1994, la CEFI avait sur

cette base fixé la valeur vénale de l'objet en cause à 3'500 fr. / m².

Ces dernières années, la CEFI a constaté que

les appartements en PPE s'acquièrent entre 3'500 fr. et 4'500 fr. / m². La

fourchette principale oscille entre 3'800 fr. et 4'000 fr.

Le bâtiment dans lequel se situe l'appartement

en cause date d'une vingtaine d'années et n'a pas subi de détériorations telles

que la valeur vénale soit inférieure à 3'500 fr. / m².

C'est pourquoi, à la lumière de ces différents

éléments, la CEFI a appliqué l'art. 9 REFI et par conséquent maintenu

son estimation de la révision générale, le montant de 2'422 fr. en l'espèce

étant manifestement sous-évalué.

(...)"

H. Le Tribunal

administratif a procédé à une visite des lieux le 7 septembre 1999 en présence

de l'épouse du recourant, autorisée à le représenter, et de la secrétaire de la

commission. A cette occasion, il a constaté que l'appartement sis sur la

parcelle no 1215, d'une surface de 90 m², est composé de trois chambres à

coucher, d'un séjour avec cheminée, d'une salle de bain et d'un WC séparé. Ce

logement, qui dispose également d'un balcon d'hiver et d'un grand balcon

continu sur deux côtés d'environ 20 m², jouit d'une position dominante plein

sud sur les vignes. L'appartement en cause, ainsi que la parcelle de base, se

situent par ailleurs dans un quartier résidentiel, à quelques minutes à pied du

centre d'Aubonne. Ils sont au surplus parfaitement entretenus (notamment bons

avant-toits). Quant à la parcelle no 1233, il s'agit d'une place de parc (box)

de 12 m² environ, séparée des autres places par un grillage.

I. L'autorité

intimée a encore produit, le 14 septembre 1999, un tableau comparatif des

ventes d'appartements intervenues dans le même quartier que celui où se situent

les parcelles litigieuses (quartier des Clos) au cours des six dernières

années. Ce tableau se présente comme suit :

Année

Parcelle

de

base

No

feuillet

d'étage

Surface

Prix

Prix/m²

Date

Constr.

bâtiment

1998

1184

1215

propr. M. Bohren

90 m²

Fr. 230'000.-*

Fr. 2'422.-

1983

1995

1184

1216

85 m²

Fr. 350'000.-

Fr. 4'117.-

1980

1995

1186

1290

94 m²

Fr. 435'000.-*

Fr. 4'500.-

1980

1994

1186

1292

145 m²

Fr. 550'000.-*

Fr. 3'710.-

1980

1994

1180

1217

120 m²

Fr. 486'000.-

Fr. 4'050.-

1981

1993

1185

1245

84 m²

Fr. 285'000.-*

Fr. 3'250.-

1981

1993

1185

1237

77 m²

Fr. 310'000.-*

Fr. 3'870.-

1983

1997

1185

1242

86 m²

Fr. 260'000.-

Fr. 3'023.-

1983

1998

1185

1251

106 m²

Fr. 339'000.-

Fr. 3'200.-

1983

* dont une place

de parc estimée à Fr. 12'000.-

J. Le tribunal a délibéré

à huis clos.

K. Les arguments respectifs

des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérants

1.

a) Déposé dans le délai

prescrit par l'art. 31 de la loi sur la juridiction et la procédure

administratives du 18 décembre 1989 (ci-après: LJPA), le recours est intervenu

en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

b) L'art. 36 lit. a

LJPA prévoit que le recourant peut invoquer devant l'autorité de recours la

violation du droit, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation. Il

ne peut invoquer l'inopportunité que si la loi spéciale le prévoit (art. 36

lit. c LJPA). La loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles

(ci-après: LEFI) ne comporte aucune disposition étendant le pouvoir de

l'autorité de recours au contrôle de l'opportunité. Le pouvoir d'examen du

Tribunal administratif est donc limité au contrôle de la légalité en matière

d'estimation fiscale. Le tribunal renonce ainsi à corriger l'estimation fiscale

litigieuse lorsque celle-ci implique une différence inférieure à 5% entre la

valeur contestée et celle à laquelle il aboutit; il considère en effet qu'on ne

peut alors pas parler d'abus du pouvoir d'appréciation (cf. arrêts TA EF

92/0039 du 1er juillet 1993; EF 93/0029 du 8 septembre 1993 et EF 94/0083 du 28

février 1995).

2.

Conformément à l'art.

20.

LEFI, à partir de la mise en vigueur de dite loi, la commission procède

périodiquement à la mise à jour des estimations. Cette opération a pour but de

revoir l'estimation des immeubles lorsqu'il est constaté notamment par demande

motivée des propriétaires, par mutations, réunion ou division de biens-fonds,

construction ou démolition de bâtiments, constitution ou radiation de

servitudes, ou par d'autres opérations que la valeur fiscale de ces immeubles a

notamment augmenté ou diminué.

Dans le cas présent,

les parcelles nos 1215 et 1233 ont été achetées par le recourant le 28 octobre

1998.

Cette mutation justifiait dès lors la mise à jour de l'estimation

fiscale. On précisera d'emblée que les valeurs auxquelles la loi se réfère pour

déterminer l'estimation fiscale (valeur de rendement, valeur vénale, taux de

capitalisation, éléments déterminants du marché immobilier) devront être fixées

à la date de la mise à jour à entreprendre. En l'occurrence, la date décisive

est celle de la conclusion du contrat de vente, soit le 28 octobre 1998, et non

pas la date à laquelle l'autorité intimée a statué. En effet, la mise à jour

intervient à la suite de faits déterminés et postule par conséquent une

estimation à une date donnée, soit celle de la vente dans le cas présent,

respectivement le 1er janvier de l'année suivante. Elle a pour but de cerner de

plus près, à une date donnée, la valeur cadastrale d'un immeuble dont on

présume qu'elle a notablement varié par rapport à l'estimation portée au

registre (v. dans ce sens arrêt du Tribunal administratif EF 94/0017 du 6 juin

1994.

+ réf. cit.).

3.

Aux termes de l'art. 2

LEFI, l'estimation fiscale est faite par biens-fonds en prenant la moyenne

entre sa valeur de rendement et sa valeur vénale (al. 1). La valeur de

rendement d'un immeuble correspond au rendement brut ou net capitalisé à un

taux tenant compte du loyer de l'argent et des charges annuelles et périodiques

(al. 3). La valeur vénale d'un immeuble représente la valeur marchande de

celui-ci (al. 4). La valeur fiscale ne peut pas être supérieure à la valeur

vénale (al. 2).

En l'espèce, le

recourant conteste l'estimation fiscale dans son ensemble. A ses yeux, le seul

montant déterminant est celui figurant dans l'acte de vente, soit 230'000 fr.,

somme qui correspond à la valeur de marché des deux parcelles achetées. Il

considère en outre que le prix moyen au m², fixé à 3'500 fr. pour la parcelle

no 1215, est surfait.

4.

Les Instructions pour

les commissions de district d'estimation fiscale des immeubles adoptées par le

Chef du Département des finances le 20 novembre 1992 (ci-après les

instructions) prévoient, à leur chiffre VII, que l'estimation fiscale des

places de stationnement pour voitures (couvertes ou à l'air libre) ne sont pas

sans influence sur la valeur de l'immeuble en PPE et peuvent notamment faire

l'objet d'une estimation séparée (feuillets spéciaux ouverts). En fixant une

valeur d'estimation fiscale pour la parcelle no 1233 composée d'un box-garage,

l'autorité intimée s'est ainsi conformée aux instructions qui précèdent. Le

recourant ne conteste pas directement l'estimation retenue par l'intimée, fixée

en l'occurrence à 12'000 fr. De plus, selon l'avis des assesseurs spécialisés

du tribunal, cette valeur se justifie pleinement au regard des caractéristiques

de la parcelle (place de parc sous forme de box fermé, de 12 m² environ, et

séparée des autres par un grillage), de sorte que le tribunal n'entend pas

modifier l'estimation retenue par la commission.

5.

Selon

l'art. 2 al. 3 LEFI, la valeur de rendement d'un immeuble

correspond au rendement brut ou net capitalisé à un taux tenant compte du loyer

de l'argent et des charges annuelles et périodiques.

S'agissant de

propriété par étages, les instructions prévoient également ce qui suit :

"Pour chaque propriété par étages, le

revenu locatif est à capitaliser à un taux adapté aux conditions. Selon le type

d'immeuble en PPE, le taux de capitalisation généralement admis est de :

7-8% pour les

villas mitoyennes

8-8,5% pour les

immeubles locatifs, artisanaux et commerciaux

L'état général du bâtiment et de l'appartement

doit être pris en considération."

Dans le cas présent,

la commission a calculé la valeur de rendement de la parcelle no 1215 en

capitalisant le revenu locatif annuel (22'800 fr. /an, soit

1900.

fr. / mois) à un taux de 8,5%, obtenant ainsi un résultat

de 268'235 fr.

Le tribunal estime que

le montant retenu par l'intimée à titre de valeur locative est tout à fait

pertinent. L'inspection locale a en effet permis de constater que la parcelle

no 1215, ainsi que sa parcelle de base, bénéficiaient non seulement d'une

situation exceptionnelle dans la mesure où elles se trouvaient dans un quartier

résidentiel à proximité du centre d'Aubonne et où elles jouissaient d'une vue

exceptionnellement dégagée sur les vignes et le lac, mais qu'elles se

trouvaient au surplus en parfait état d'entretien. L'appartement en cause,

d'une surface totale d'environ 110 m² si l'on prend en compte le balcon d'hiver

et le grand balcon continu sur deux côtés, dispose en outre de tout le confort

indispensable à son standing (séjour avec cheminée, salle de bain et WC séparé,

etc.). Cela étant, un loyer mensuel de 1'900 fr. se justifie pleinement.

S'agissant enfin du taux de capitalisation arrêté en l'occurrence à 8,5%, il

entre dans la fourchette des taux fixés par les instructions précitées.

Au vu des

considérations qui précèdent, il n'y a pas lieu de remettre en cause le calcul

de la valeur de rendement tel qu'opéré par la commission.

6.

Il reste à examiner si

la valeur vénale de la parcelle no 1215 a été correctement estimée par

l'autorité intimée. Aux termes de l'art. 8 du règlement du 22 décembre 1936 sur

l'estimation fiscale des immeubles (ci-après: REFI), la valeur vénale d'un

immeuble représente la valeur marchande de celui-ci, en tenant compte de

l'offre et de la demande. Cette valeur est établie en prenant notamment pour

bases la situation, la destination, l'état et le rendement de l'immeuble (al.

1). A défaut d'indications (prix d'achat, éléments de comparaison, etc.), la

valeur vénale est obtenue en capitalisant le rendement brut à un taux qui varie

selon le genre d'immeuble, la nécessité d'amortissement, les risques de

placement sur ces immeubles (al. 2). Selon les instructions, un facteur de

pondération doit être appliqué en fonction de l'âge du bâtiment, à raison de 1%

l'an, mais au maximum 30%, sauf cas exceptionnels.

7.

S'agissant plus

particulièrement de la valeur vénale des propriétés par étages, les

instructions prévoient ce qui suit:

"Dans le cadre de la révision générale, la

méthode comparative doit être privilégiée. De nombreuses villas mitoyennes ou

contiguës sont constituées en copropriété (ordinaire ou par étage). Les

instructions relatives aux villas seront appliquées par analogie.

Pour les immeubles locatifs en PPE et,

également par comparaison, les commissions de districts déterminent la valeur

de la part pour le bâtiment en question par un prix unitaire au m². Ce prix

unitaire sera fixé par comparaison avec les prix de transferts récents. La

surface approximative est généralement indiquée au registre foncier ou selon le

questionnaire remis par le propriétaire.

En règle générale, le prix unitaire se situe

entre 3'000.-- et 6'000.--/m² selon la région et le type d'immeuble (genre de

construction, qualité du travail, des matériaux, année de construction)."

L'estimation

litigieuse concerne un appartement d'un immeuble locatif constitué en PPE. Il y

a lieu de déterminer un prix au m² pour une part PPE, séparément, contrairement

à une estimation en fonction des millièmes que représente la part PPE par

rapport à l'estimation globale de l'immeuble; en effet, chaque logement d'un

même immeuble ne présente en principe pas les mêmes caractéristiques

(situation, ensoleillement, vue par exemple). L'article 6 de l'Arrêté du

Conseil d'Etat du 6 juin 1965 relatif à la propriété par étages n'est d'ailleurs pas

contraire à une telle solution qui est retenue par les instructions. La

parcelle du recourant doit ainsi être estimée en tenant compte de sa surface,

de sa situation et des avantages découlant de l'usage des parties communes de

l'immeuble. Une estimation globale de l'immeuble répartie ensuite selon les

quotes-parts des copropriétaires peut en revanche servir de base pour une

première estimation de chaque lot, qui devra être affinée en fonction de la

surface du lot, de sa situation spécifique dans l'immeuble (vue ou

ensoleillement notamment) et de ses caractéristiques propres (état général,

etc.; cf. arrêt TA EF 95/0114 du 4 février 1997).

8.

Pour déterminer la

valeur vénale d'un immeuble à la suite d'une vente, l'autorité peut, en

l'absence de circonstances particulières réservées à l'art. 9 REFI, présumer

que cette valeur correspond au prix convenu entre les parties. Il paraît au

demeurant normal d'admettre que la fortune de l'acquéreur n'a pas varié en raison

de cette opération immobilière, l'immeuble remplaçant les montants versés dans

la composition de ce patrimoine; dès lors, la prise en considération du prix de

vente dans la détermination de la valeur vénale est d'autant moins critiquable

que celle-ci n'est pas le seul élément entrant dans le calcul de l'estimation

fiscale et que cette dernière a généralement été arrêtée à un chiffre inférieur

au prix précité du fait de la prise en considération de la valeur de rendement

(arrêt EF 94/0017 du 6 juin 1994 déjà cité).

9.

En l'espèce, la

commission fait valoir qu'en vertu de l'art. 9 REFI, elle n'est pas

tenue dans certaines circonstances de prendre en considération le prix de vente

si elle considère, comme c'est le cas ici, que ce prix est manifestement

en-dessous du prix du marché.

L'art. 9 REFI

a la teneur suivante :

"Les ventes qui ont eu lieu dans des

circonstances extraordinaires et lors desquelles les prix ont été fixés sous

l'influence des conditions particulières (vente entre parents, vente juridique

dont l'acquéreur a qualité de créancier, expropriation, achats extraordinaires

dans des buts de spéculation, etc.) ne sont dans la règle pas prises en

considération."

Selon la

jurisprudence, par "ventes qui ont eu lieu dans des circonstances

extraordinaires", il faut entendre non seulement les ventes dont le

prix est manifestement trop bas, mais également celles dont le prix est

nettement trop élevé (CCEF du 3 juin 1969, cité dans l'arrêt du Tribunal

administratif EF 94/0017 du 6 juin 1994). Il paraît logique de cerner au plus

près la valeur marchande de l'immeuble, l'estimation fiscale constituant une

procédure incidente par rapport à la taxation de fortune des intéressés. Les

autorités d'estimation n'ont donc pas à s'en tenir au prix d'achat indiqué

lorsque celui-ci ne correspond pas à la valeur du marché. Mis à part les

hypothèses visées par l'art. 9 REFI, de tels cas peuvent également se produire

en présence de vente entre amis (cf. arrêt TA EF 93/035 du 4 octobre 1994).

Ainsi, la commission est fondée si elle constate, sans procéder à d'amples

investigations, que le prix convenu est inférieur à la valeur marchande de

l'immeuble, soit que la loi du marché a été manifestement entravée par une

circonstance extraordinaire (comme par exemple l'obligation du vendeur de

vendre à tout prix lors d'une vente aux enchères où l'acquéreur se voit adjuger

l'immeuble à un prix à l'évidence inférieur à la valeur objective arrêtée par

l'expert de l'office), à abandonner ce critère pour se fonder sur d'autres

indications de nature essentiellement comparative. L'art. 8 al. 2 REFI

mentionne d'ailleurs expressément, outre le prix d'achat, des éléments de

comparaison (cf. arrêt TA susmentionné).

10.

En l'occurrence, le

recourant n'a pas acheté les parcelles en cause aux enchères forcées, mais

vraisemblablement dans la cadre d'une vente de gré à gré. A première vue, on ne

voit pas dans ces conditions en quoi le déroulement de la vente ou d'autres

circonstances auraient pu influencer le prix d'adjudication au point que ce

dernier ne correspondrait pas au prix du marché à ce moment-là et pourrait

constituer un prix de faveur ne liant pas la commission. Il convient néanmoins

de comparer le prix de vente effectif à celui auquel aboutit le tribunal en

procédant à une estimation habituelle selon les principes exposés ci-dessus

(cf. ch. 7). A cet égard, le tableau produit par l'intimée le 14 septembre 1999

relatif aux prix pratiqués lors de ventes d'appartements intervenues au cours

de ces six dernières années dans le quartier des Clos fait ressortir que le

prix moyen de vente au m² est de l'ordre de 3'715 fr., alors que celui payé par

le recourant est nettement inférieur puisqu'il ne s'élève qu'à 2'422 fr. Cette

différence démontre que le prix d'achat ne peut être pris en considération.

11.

Au surplus, l'inspection

locale a permis de constater que, comme relevé ci-dessus, non seulement la

parcelle no 1215, mais également sa parcelle de base, étaient en parfait état

d'entretien et jouissaient d'une situation exceptionnelle. Dans ces circonstances,

un prix de 3'500 fr. / m² est, de l'avis des assesseurs spécialisés du

tribunal, particulièrement favorable au recourant. Ce prix tient d'ailleurs

compte d'un facteur de vétusté propre à l'immeuble en cause, dont la

construction remonte à une vingtaine d'années.

En procédant à sa

propre estimation de la valeur vénale de la parcelle no 1215, le tribunal

parvient ainsi au même résultat que celui de la commission. Il en résulte que

le prix au m² dedite parcelle doit demeurer fixé à 3'500 fr. / m² et la valeur

vénale de cette dernière à 315'000 fr. On relèvera encore, à toutes fins

utiles, que le prix de vente payé par le recourant (230'000 fr. pour les deux

lots) est substantiellement inférieur au montant précité, alors que ce denier

ne concerne que la valeur vénale de l'appartement sans tenir compte du garage,

puisqu'il existe une différence entre ces deux valeurs de l'ordre de 85'000 fr.

Or une telle différence représente plus de 35% du montant versé. Il se

justifiait dans ces conditions de s'écarter du prix convenu lors de la vente et

de retenir à titre de valeur vénale celui calculé par la commission, soit

315'000 fr. (voir dans le même sens arrêt TA EF 97/007 du 14 juillet 1997

où le tribunal a considéré que la commission n'était pas liée par des prix de

vente inférieurs de plus de 20% aux valeurs vénales computées; voir aussi dans

le même sens arrêt TA EF 98/0006 du 17 juin 1998).

12.

Compte tenu de ce qui

précède, l'estimation fiscale des parcelles nos 1215 et 1233 doit être

confirmée et le recours rejeté. Vu l'issue de la procédure, les frais seront

mis à la charge du recourant débouté, qui n'a de surcroît pas droit à des

dépens (art. 55 al. 1 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête :

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district d'Aubonne du 22

avril 1999 relative à l'estimation fiscale des parcelles nos 1215 et 1233

d'Aubonne est confirmée.

III. L'émolument

et les frais d'instruction, par 900 (neuf cents) francs, somme compensée par

l'avance de frais effectuée, sont mis à la charge du recourant.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 18 octobre 1999

La présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint