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Décision

FI.1989.0025

TA - FI.1989.0025 - 2000-11-07 - c/ SI X SA et ACI

7 novembre 2000Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. S.I. A.________ SA est

une société immobilière propriétaire de la parcelle 1******** à Lausanne. Cette

parcelle porte le bâtiment abritant le B.________. Cet établissement est

exploité par C.________ SA.

B. E.________ est à la tête

d'un groupe de société dont la société mère est D.________ AG. Celle-ci a pour

société-filles F.________ SA et G.________ SA.

C. Par convention du 30

avril 1986, G.________ SA, représentée par E.________, a acquis de l'unique

actionnaire de C.________ SA la totalité du capital action de cette société

ainsi que des créances chirographaires de l'actionnaire, le tout pour un prix

de Fr. 300'000.--. De son côté, F.________ SA a fait de même pour ce qui

concerne SI A.________ SA, pour un prix de Fr. 2'200'000.--.

La valeur d'assurance

incendie de l'immeuble propriété de SI A.________ SA est de Fr. 1'555'000.--.

D. Peu avant les

conventions citées ci-dessus, E.________ a obtenu deux prêts bancaires.

Le premier, de

1'200'000 francs, lui a été accordé par le H.________ le 21 février 1986

moyennant nantissement d'une cédule hypothécaire de premier rang d'un montant

de 1'200'000 francs grevant la parcelle 1********. La lettre de confirmation du

H.________ précisait que les machines, le mobilier et le matériel de la salle

de cinéma devaient être "incorporés au gage sous forme de mention

d'accessoires, inscrite au registre foncier" et que le bail en faveur de

C.________ SA inscrit au registre foncier devait être radié ou postposé.

Le second crédit, de

500'000 francs, a été accordé le 28 février 1986 par la I.________ moyennant

nantissement d'une cédule hypothécaire de deuxième rang de 500'000 francs

grevant la même parcelle, d'une police d'assurance mixte de 500'000 francs sur

la tête de E.________ et du capital action de SI A.________ SA, d'un nominal de

50'000 francs. La I.________ a également subordonné son prêt aux mêmes

conditions que le H.________ et en outre, elle a demandé la remise des comptes

annuels de SI A.________ SA et de C.________ SA, ainsi que la modification des

statuts de SI A.________ SA par l'insertion du texte suivant : "elle peut

constituer et nantir en faveur de ses actionnaires des titres

hypothécaires".

E. L'Administration

fédérale des contributions expose, sans être contredite par SI A.________ SA,

que E.________, ayant obtenu les crédits décrits ci-dessus, a consenti à son

tour un prêt à F.________ SA pour permettre à celle-ci l'acquisition de SI

A.________ SA. Selon une attestation établie le 9 août 1988 par F.________ SA à

l'attention de l'Administration fédérale des contributions, Division principale

des droits de timbre et de l'impôt anticipé, E.________ est, à la suite d'un

prêt conclu le 1er mai 1986, créancier au 31 décembre 1987 de F.________ SA des

sommes de 1'160'000 et 453'607 francs; en outre, l'intérêt exigé par E.________

est d'un quart pour cent supérieur à celui qu'il paye lui-même.

Il résulte en outre de

la même attestation que F.________ SA aurait remis en gage à E.________ les

actions de SI A.________ SA; on a vu cependant que ces actions ont été remise

antérieurement en gage à la I.________ lors de l'octroi du crédit décrit

ci-dessus.

En outre, selon

l'Administration fédérale des contributions, E.________ aurait reçu en gage les

actions de F.________ SA. Ce point n'est pas établi non plus.

F. Par décision de

taxation du 15 février 1989 concernant l'impôt cantonal et communal pour 1985

et 1986, l'Administration cantonale des impôts a rajouté au bénéfice net

déclaré par SI A.________ SA un montant de Fr. 16'726.-- en exposant à ce sujet

ce qui suit :

"Calcul d'une commission de 1 %,

déterminée sur la valeur utilisée des cédules remises en nantissement et

permettant d'accorder des prêts à des tiers. Vous voudrez bien à l'avenir

comptabiliser cette commission d'une façon distincte dans les comptes qui nous

seront présentés. D'autre part, aucune perte ne serait admise fiscalement pour

le cas où la société devrait reprendre les engagements des tiers.

Calcul de la commission 1 % s/Fr. 1'672'674.--

= 16'726.-- l'an."

Il faut préciser qu'au

pied du bilan au 31 décembre 1986 figurait un engagement hors bilan (art. 670

CO) consistant en deux cédules hypothécaires (1er et 2e rang) remise en

nantissement comme garanties en faveur de tiers), pour un total de 1'700'000

francs. La décision ci-dessus a été rendue après que l'Administration cantonale

des impôts avait demandé communication du relevé du crédit utilisé sur les

cédules hypothécaires en 1985 et 1986. La somme de 1'672'674 francs résulte

effectivement de la réponse fournie par la fiduciaire de la société intimée.

G. Pour l'impôt fédéral

direct 1987/88, un bordereau provisoire du 29 février 1988 avait fixé l'impôt

annuel à 1'915.65 francs. Il a été annulé par un bordereau rectificatif du 21

avril 1989 fixant l'impôt annuel à 2'525.55 francs. Il résulte implicitement du

dossier que le bordereau rectificatif, qui n'est pas motivé, procède d'un

calcul incluant la commission de 1 % décrite ci-dessus.

Par acte du 19 juin

1989, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de

l'impôt fédéral direct, a recouru contre la décision de taxation du 21 avril

1989 en concluant à l'annulation de la taxation et au renvoi du dossier à

l'autorité de taxation "pour nouvelle décision dans le sens des

considérants (redressement du bénéfice et/ou demande de sûretés)". Elle

fait notamment valoir que la rémunération de l'acte d'intercession en cause devrait

être plus proche de 8 à 10 % que de 1 %. Elle déclare qu'on pourrait aussi

envisager une demande de sûreté pour cause de distribution de bénéfice mais

déclare qu'elle préférerait la solution d'une rémunération adéquate.

L'Administration

cantonale de l'impôt fédéral direct s'est déterminée le 1er septembre 1989 en

concluant à ce que la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

accepte l'adjonction au bénéfice net imposable de la Société immobilière

A.________ SA d'une rétribution calculée conformément au chiffre 7 de ses

déterminations, où elle n'articule cependant aucun chiffre. Elle déclare

notamment qu'en cas de nantissement du capital par l'actionnaire, les banques

n'accordent de crédit qu'à concurrence de 30 voire 50 % de la valeur des

actions. Elle expose pour le surplus, en produisant des déclarations écrites de

banques de la place, que les commissions retenues par les banques pour le

cautionnement contre garantie s'élève à 0,6 % par an et à 1,2 % par an pour les

affaires traitées sans nantissement de valeurs.

Ayant reçu

communication du recours et des déterminations cantonales, la société intimée,

par l'intermédiaire de son mandataire, s'est déterminée le 28 juin 1991 en

exposant qu'il lui était impossible de se prononcer sur les conclusions imprécises

de la recourante et que, considéré sur l'ensemble de groupe, les suites du

recours étaient sans conséquences pour elle.

L'Administration

fédérale des contributions s'est encore déterminée le 1er mai 1992 et

l'Administration cantonale des impôts le 20 mai 1992.

H. Le dossier a été

transmis au Tribunal administratif en application de l'art. 62 LJPA.

Informé de la

prochaine notification de l'arrêt, le mandataire de la recourante est intervenu

par lettre du 19 septembre 2000 pour signaler que la société intimée avait

requis sa radiation du registre du commerce le 17 décembre 1999. Il précisait

que les engagements vis-à-vis de tiers s'élevaient à 18'270.05 francs et les

impôts de liquidation s'élèvent à 544.60 francs selon ses calculs ou à 437.00

selon l'Administration cantonale des impôts. Ledit mandataire a produit une

lettre de cette dernière, du 19 octobre 1998, attestant du chiffre du 437

francs dans le cadre d'une liquidation fiscalement privilégiée au sens de

l'art. 135 LI.

Considérants

1.

Il n'est pas contesté

qu'en mettant les cédules hypothécaires litigieuses à la disposition de

l'actionnaire de sa société mère, la société intimée a fourni à ce dernier une

prestation appréciable en argent (art. 49 al. 1 lit. b AIFD) qui s'ajoute à son

bénéfice. Le litige porte en revanche sur l'estimation de cette prestation:

dans la décision de taxation du 1er avril 1989, l'Administration cantonale des

impôts a, implicitement, estimé cette prestation à 1 % du montant du crédit

couvert par les cellules hypothécaires, suivant en cela la solution adoptée

pour la taxation de l'impôt cantonal de la période précédente. De son côté,

l'autorité recourante fait valoir que la rémunération d'un tel acte

d'intercession devrait se situer plus près de 8 à 10 % de la valeur de l'actif

mis en gage que de 1 %.

On observera au

passage que la question de savoir si la société intimée a agi de manière

conforme à son but social en mettant des cédule hypothécaires à la disposition

d'un tiers qui lui est proche n'a pas à être résolue dans la présente cause. La

réalité économique que constitue l'opération litigieuse s'impose à l'autorité

fiscale qui n'a pas à juger de sa légitimité, du moins en l'absence d'indices

permettant de penser que l'une ou l'autre des parties pourrait tenter de se

départir de ses engagements.

Comme l'expose le

Tribunal fédéral dans l'arrêt du 16 juillet 1996 qui figure au dossier,

l'avantage que la société intimée procure à son actionnaire consiste en une

prestation appréciable en espèces égale à la différence entre le taux du prêt

qu'elle obtiendrait grâce aux garanties hypothécaires qu'elle fournirait et le

taux de l'intérêt pour le prêt en blanc qu'elle consentirait à son actionnaire.

En accordant ce prêt aux conditions de celui qu'elle aurait obtenu auprès de la

banque, elle accorde précisément à son actionnaire une libéralité imposable

(ATF précité,2A.176/1996, cond. 3 b).

L'autorité recourante

fait fausse route lorsqu'elle affirme que la rémunération de l'acte

d'intercession devrait être d'autant plus élevée qu'elle entraîne des risques

importants pour la société intimée. En effet, ce qui est déterminant, ce sont

les conditions auxquelles l'acte d'intercession litigieux aurait été conclu

entre des tiers non liés par un rapport de participation. Or il n'est guère

imaginable qu'à la place de l'actionnaire précité, un tiers puisse accepter de

payer une rémunération de 8 à 10 % pour obtenir un avantage qui ne consisterait

même pas dans l'octroi d'un prêt, mais dans la possibilité d'obtenir ce prêt à

des conditions plus avantageuses en raison des garanties mises à disposition.

Pour le surplus, il

faut rappeler qu'en application de l'art. 36 lit. c LJPA, le tribunal

administratif ne contrôle que l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation mais

que son pouvoir d'examen ne s'étend pas, sauf disposition spéciale contraire, à

l'opportunité de la décision attaquée. Le tribunal l'a d'ailleurs déjà rappelé

dans un arrêt FI 88/036 du 30 novembre 1998 concernant un litige analogue. Or

en l'espèce, le taux de la commission que l'autorité intimée a fixé à 1 % (ce

qui a conduit à faire passer l'impôt annuel de 1'915 francs à 2'525 francs) se

tient incontestablement dans les limites du pouvoir d'appréciation qui revient

à l'autorité de taxation. L'Administration cantonale des impôts invoque en

effet elle-même des taux de 0,6 % pour les cautionnements contre garantie et de

1,2 % pour les affaires traitées sans nantissement de valeur. On peut aussi

citer la circulaire de l'Administration fiscale cantonale de Genève du 22 décembre

1992.

(Information 5/92, Engagements hors bilan des sociétés immobilières) qui,

en bref, préconise un taux de 1,5%. Or en l'espèce, le taux de 1% retenu par

l'autorité intimée n'est guère éloigné de ces valeurs. Il faut ailleurs aussi

tenir compte, dans l'appréciation du taux de la commission, du fait que le plus

important des deux prêts obtenus par l'actionnaire précité était assorti d'une

garantie supplémentaire sous la forme d'une police d'assurance sur la vie de

l'emprunteur. On observera pour terminer que dans l'arrêt FI 88/036 déjà cité,

le tribunal administratif a confirmé, sur recours de la société concernée, le

même taux de 1% fixé par l'autorité de taxation pour la période de calcul

1983-1984 et dans l'arrêt 2A.176/1996 du 19 juillet 1996 déjà cité, le

Tribunal fédéral a confirmé pour la période de taxation 1993-1994 le taux de

1,5 % pour une opération identique.

Les conclusions de

l'autorité recourante tendant à l'augmentation du taux de la commission fixée

par l'autorité intimée doivent donc être rejetée.

2.

A titre subsidiaire, et

tout en marquant nettement sa préférence pour la solution qui consisterait à

augmenter le taux de la commission, l'autorité recourante fait valoir que

l'autorité fiscale devrait exiger des sûretés pour la période en cause, afin de

parer aux menaces qui pèsent sur la créance fiscale latente, compte tenu de la

mobilisation totale des réserves latentes de la société intimée.

Des sûretés peuvent

être exigées lorsque les agissements du contribuable menacent les droits du

fisc (article 118 AIFD). Ainsi en va-t-il en présence d'actes ou d'omissions

qui ont pour effet de faire échapper le contribuable ou son patrimoine à la

connaissance du fisc ou de le faire échapper à l'emprise de celui-ci

(Känzig/Behnisch 1992 ad art. 118 AIFD, note 6). En revanche, l'autorité

fiscale ne saurait exiger la constitution de sûretés dans tous les cas où le

contribuable, dans le cadre de l'exercice de son activité économique, encourt

des risques. En l'espèce, il suffit de constater que depuis la constitution du

gage litigieux, qui remonte à près de quinze ans, aucun indice n'indique que

l'existence ou la solvabilité de la société intimée ou de son actionnariat

aurait été menacée. L'Administration cantonale des impôts admet d'ailleurs,

dans ses déterminations du 20 mai 1992, l'argument de la société intimée selon

lequel, en cas d'insolvabilité de sa part sans déclaration de faillite, le fisc

fédéral ne courrait aucun risque compte tenu du rapport entre l'endettement

actuel de 1'498'000 francs pour une valeur vénale de 2'200'000 francs. Le souci

d'éviter la mise en péril d'une créance future, invoqué par cette autorité, ne

justifie pas la constitution de sûretés lorsque le risque invoqué est aussi

éloigné qu'en l'espèce. Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant les moyens

développés par les autorités concernées sur le traitement des créances fiscales

en cas de faillite de la société. A ceci s'ajoute qu'au vu des explications

fournies avec la correspondance du mandataire de la société intimée du 19

septembre 2000, celle-ci est désormais en voie de liquidation sans que les

prétentions du fisc, très modestes dans le cadre de la liquidation aient jamais

été concrètement menacées.

3.

Vu ce qui précède , le

recours doit être rejetée, sans frais pour l'autorité recourante qui a agi dans

le cadre de ses prérogatives de droit public.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. Le bordereau

d'impôt fédéral direct (période de taxation 1987-1988) notifié le 21 avril 1987

à SI A.________ SA par l'Administration cantonale des impôts est

maintenu.

III. L'arrêt est

rendu sans frais.

Lausanne, le 7 novembre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)