FI.1992.0086

TA - FI.1992.0086 - 2002-12-09 - SI X.________ SA c/ ACI

9 décembre 2002Français18 min

Source vd.ch

Faits

A. En sa qualité de propriétaire de

l'immeuble sis à la rue du ******** - rue du ********à ********, X.________SA,

dont le siège social est à ********, est assujettie à l'impôt dans le canton de

Vaud de manière limitée, conformément à l'art. 3, al. 1, chiffre 3, lettre a,

LI.

B. La contribuable ayant vendu

l'immeuble précité en date du 11 octobre 1989 pour Fr. 1'800'000.--,

l'Administration cantonale des impôts l'a informée aussitôt qu'en raison de la

disparition des éléments imposables dans le canton, cette opération serait taxée

selon l'art. 6la, LI.

C. La déclaration en vue de l'impôt

spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations comptables signée par

la contribuable mentionnait le montant de Fr. 1'271'414.-- soumis à l'impôt,

compte tenu de la déduction de l'impôt cantonal, communal et fédéral sur ce

même bénéfice en capital (soit Fr. 303'210.--).

D. Par décision du 16 janvier 1991,

l'Administration cantonale des impôts a fixé à Fr. 1'574'624.-- le bénéfice en

capital imposable, en précisant que les impôts prélevés sur le bénéfice en

capital n'étaient pas déductibles du bénéfice en capital lui-même; les autres

éléments déclarés par la contribuable ont été admis par l'autorité de taxation.

E. X.________SA a formé réclamation

le 30 janvier 1991 contre la décision de taxation précitée; elle conclut à la

prise en compte des impôts dus sur le bénéfice en capital en vertu de l'art.

55, al. 1, lettre a, LI d'une part et de la jurisprudence du Tribunal fédéral

en matière de double imposition intercantonale, d'autre part.

La contribuable a déclaré le 21

mars 1991 maintenir ses conclusions malgré les explications fournies par

l'autorité de taxation en date du 8 mars 1991.

considère en droit

1. Formé par acte écrit et motivé

dans le délai légal de l'article 101, LI, le pourvoi est recevable.

2. L'imposition du bénéfice en

capital réalisé le 11 octobre 1989 en vertu de l'art. 61a, LI, est contestée

quant aux dispositions applicables pour la détermination du montant imposable.

La réclamante soutient que la délimitation de la substance fiscale doit être

établie d'après les règles applicables aux personnes morales.

3. L'impôt spécial de l'art. 61a, LI

a été aménagé en vue d'atteindre les réserves latentes constituées par les

sociétés durant leur assujettissement dans le canton et qui cessent d'y être imposées.

"Il est calculé, comme pour les personnes physiques, d'après les taux

prévus par l'article 27, réduits de moitié" (BGC, printemps 1956, p. 26,

Exposé des motifs). Introduit par la loi du 31 mai 1988, l'actuel art. 61a, LI

n'a pas modifié le taux d'impôt (BGC 1988, p. 33):

art. 61a) al. 3) LI: "L'impôt est calculé

d'après les taux de l'article 28, réduits de moitié"

Au niveau fédéral, l'art. 53, al.

2, AIFD prévoit également en cas de liquidation ou de cessation

d'assujettissement, "le paiement d'un impôt annuel entier sur les

bénéfices en capital et les augmentations de valeur réalisés pendant la période

de calcul et la période de taxation, comme les personnes physiques (art. 43);

l'impôt est calculé selon l'art. 40, 1er alinéa; le taux maximum applicable

correspond cependant au taux limite pour le calcul de l'impôt sur le rendement

net selon l'article 57."

4. Au vu

de la similitude des dispositions fédérales et cantonales en matière d'impôt

spécial sur les bénéfices en capital en cas de liquidation ou de fin

d'assujettissement des sociétés, la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue au

niveau de l'impôt fédéral est applicable par analogie au niveau de l'impôt

cantonal et communal (RDAF 1979, p.323).

Dans l'arrêt précité, le Tribunal

fédéral a donné tort à la recourante qui, en raison de son entrée en

liquidation et de la vente de son immeuble, invoquait la déduction des impôts

cantonaux sur les gains immobiliers du bénéfice réalisé et imposable selon

l'art. 53, al. 2, AIFD. Reconnaissant le texte clair de cette dernière

disposition, le Tribunal fédéral a jugé que la détermination du bénéfice

imposable devait avoir lieu d'après les règles applicables aux personnes

physiques (art. 43, AIFD) et que la maximisation prévue au deuxième alinéa de

l'art. 53, AIFD devait se limiter au taux d'impôt.

S'appuyant sur la jurisprudence

du Tribunal fédéral, la doctrine relève que dans le cadre du calcul du bénéfice

de liquidation imposable, ne peuvent être déduits les impôts dus sur le

bénéfice de liquidation, ni d'ailleurs les autres impôts sur le revenu et la

fortune, pas plus que les impôts cantonaux sur les gains immobiliers (H.

Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN - éd 198O-p. 313).

5. Compte tenu de ce qui précède, la décision

du 16 janvier 1991 en matière d'impôt spécial cantonal et communal sur les

bénéfices en capital de l'art. 61a, LI doit être confirmée. A l'appui, il

convient d'apporter les remarques suivantes:

- l'art. 61a, LI applicable aux personnes morales prévoit

les mêmes modalités d'imposition que l'art. 29, LI destiné aux personnes

physiques: les taux fixés à l'article 28, LI sont réduits de moitié.

Contrairement à ce qui est prévu au niveau de l'impôt fédéral (art. 53, al. 2,

dernière phrase, AIFD), aucun renvoi au taux applicable au bénéfice net des

sociétés de capitaux n'est mentionné à l'art. 61a, LI, ce qui rend cette

dernière disposition encore plus claire que celle de l'AIFD correspondante,

quant aux règles applicables (soit celles prévues pour les personnes

physiques).

- l'arrêt précité (RDAF 1979, p. 323) concerne l'imposition

d'un contribuable interne. Il faut constater que X.________SA, en sa qualité de

contribuable externe, n'est pas imposée plus lourdement qu'une société

contribuable interne qui réaliserait l'une des conditions de l'art. 6la, LI.

Par ces

motifs,

la Commission cantonale des personnes morales

décide

de rejeter la réclamation "

B. A l'état de fait cité

ci-dessus, on ajoutera les précisions qui suivent, dont la substance a été

évoquée dans la réponse de l'autorité intimée du 7 septembre 1992.

La recourante a

déclaré le bénéfice litigieux en utilisant la formule 21027 intitulée "Déclaration

en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations

comptables". Il résulte de l'entête de cette formule qu'elle est

destinée à la perception de l'impôt unique et distinct prévu par les art. 20

al. 2 lit. c, 61a et 29 al. 1 lit. b LI. A la rubrique "Bénéfice en

capital", la recourante a indiqué le produit net de l'aliénation

(1'800'000 fr.), la valeur comptable avant l'aliénation (205'000 fr.), d'où un

bénéfice de 1'595'000 fr. La rubrique "Déductions" de la

formule comprend trois postes, à savoir:

"a) Frais généraux de liquidation ou de

remise, dans la mesure où ils n'ont pas déjà été déduits

b) Perte d'exploitation depuis le début de la

période de taxation jusqu'à la cessation de l'activité commerciale ordinaire

c) Perte de la période de calcul et des trois

périodes précédentes, dans la mesure où leur déduction est admise."

La recourante n'a

invoqué une déduction que sous lettre b ("perte d'exploitation..."):

elle y a inscrit une déduction de 31'738 fr. qui tient compte, d'après le

calcul présenté en annexe 1, de différentes déductions parmi lesquelles on

trouve les impôts directs (sans l'impôt sur le bénéfice d'aliénation) ainsi que

l'impôt immobilier. Le bénéfice en capital imposable selon la déclaration de la

recourante est calculé en annexe 2 qui a la teneur suivante:

Buchgewinn aus

Liegenschaftsverkauf

1'595'000

Zuzüglich:

Zurückzuerstattende "impôt complémentaire"

abzüglich

Betriebseverlust 1989 (ohne Steuern auf Veräusserungsgewinn)

31'738

Kapitalgewinn

(vor Steuern)

1'574'624

./. direkte Bundessteuer: 9,8% von Fr.

1'271'400

./. Jahressteuern Kt. VD: 14,0485 % von Fr. 1'271'400

124'597

178'613

steuerbarer

Kapitalgewinn (nach Steuern)

1'271'414

b) Par acte du 15

juillet 1992, la Banque Populaire Suisse, représentant la recourante, a recouru

contre cette décision en concluant à ce que les impôts soient considérés comme

des dépenses déductibles en vertu de l'art. 55 lit. a LI. Elle fait valoir en

bref que l'art. 61a LI contient un seul renvoi aux dispositions légales

applicables aux personnes physiques, qu'il se trouve à l'art. 61 al. 2 LI et

qu'il ne concerne que le taux d'imposition applicable aux personnes physiques.

Elle conteste l'analogie que la Commission cantonale des personnes morales a

tirée de l'art. 53 AIFD en faisant valoir notamment que l'art. 53 al. 2 AIFD

renvoie non seulement au tarif fiscal valable pour les personnes physiques,

mais également à l'art. 43 AIFD, qui définit le calcul du bénéfice en capital

imposable selon les dispositions applicables aux personnes physiques.

C. La Commission cantonale

des personnes morales a conclu au rejet du recours par acte du 7 septembre

1992.

La Banque Populaire

Suisse a encore déposé des déterminations complémentaires du 15 septembre 1992.

D. Par lettre du 10 juillet

2002, le juge instructeur a interpellé l'autorité intimée, simultanément dans

d'autres dossiers également, sur l'impôt (cantonal et communal, fédéral)

litigieux, sur la prescription de 12 ans concernant l'impôt cantonal et communal,

ainsi que sur le considérant 2b de l'arrêt FI 01/0081 du 3 mai 2002 dont il

semblait résulter que l'autorité intimée admettait la déduction de l'impôt en

application de l'art. 55 LI.

Par déterminations du

9 août 2002, l'autorité intimée a précisé que l'impôt fédéral direct n'était

pas en cause et que l'impôt cantonal et communal était litigieux pour la

période fiscale 1989-1990 pour laquelle la prescription serait acquise au 31

décembre 2002. Elle a ajouté qu'elle maintenait ses conclusions en précisant

que dans l'arrêt FI 01/0081, la situation était différente parce que

l'assujettissement était illimité tandis que dans la présente cause, la vente

de l'immeuble entraîne immédiatement la fin d'un assujettissement limité.

E. Le Tribunal

administratif, composé comme indiqué en tête du présent arrêt, a délibéré à

huis clos le 6 décembre 2002, les juges de la chambre fiscale étant associé à

cette délibération en application de l'art. 21 (Coordination) du règlement

organique du Tribunal administratif du 18 avril 1997.

Considérants

1.

Pour demander que les

impôts cantonal, communal et fédéral soient déduits du bénéfice en capital

imposable, la recourante invoque en bref l'art. 55 de la loi sur les impôts

directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-dessous aLI). Cette disposition fait

partie du chapitre consacré à l'imposition des personnes morales (sociétés

anonymes, en commandite par actions, à responsabilité limitée et sociétés

coopératives, à l'exclusion des associations et des fondations notamment, qui

sont imposées comme des personnes physiques - art. 53 aLI). L'art. 55 aLI

permet la déduction des "charges justifiées par l'usage

commercial" parmi lesquelles il énumère effectivement, entre autres,

les impôts cantonaux, communaux et fédéraux (art. 55 lit. a aLI)

ainsi que les pertes, qui sont déductibles conformément à l'art. 73 aLI

(art. 55 lit. e aLI).

De son côté,

l'autorité intimée fait valoir que l'impôt sur le bénéfice en capital doit être

prélevé "comme pour les personnes physiques", c'est-à-dire

sans possibilité de déduction des impôts cantonaux, communaux et fédéraux. Elle

invoque notamment les travaux préparatoires en faisant valoir que l'impôt

spécial sur les bénéfices en capital doit permettre d'atteindre les réserves

latentes constituées durant l'assujettissement dans le canton. Elle cite le

passage de l'Exposé des motifs du Conseil d'Etat relatif à cet impôt, selon

lequel "Il est calculé, comme pour les personnes physiques, d'après les

taux prévus à l'article 27, réduits de moitié" (BGC août-septembre

1956.

p. 723.

2.

On notera à titre

préalable que la portée de la règle selon laquelle les sociétés en liquidation

paient l'impôt durant leur liquidation "comme les personnes

physiques" est loin d'être très explicite et qu'elle ne faisait

l'objet d'aucune explication dans l'exposé des motifs du Conseil d'Etat (BGC

août-septembre 1956 p. 811 in fine). Il n'est cependant pas contesté qu'on

admet, sans doute par référence à l'art. 23 AIFD qui a la même teneur, que

cette règle entraîne notamment, pour les personnes physiques, l'impossibilité

de procéder à la déduction de l'impôt cantonal, communal et fédéral (Känzig,

Die direkte Bundessteuer, 2e éd. 1992, note 10 ad art. 51 AIFD).

2.

La recourante fait

valoir que l'art. 61a aLI ne contient qu'un seul renvoi au régime applicable

aux personnes physiques, que ce renvoi se trouve à l'art. 61a al. 2 LI et qu'il

concerne le calcul de l'impôt (d'après les taux de l'art. 28, réduits de moitié,

c'est-à-dire d'après les taux applicables aux personnes physiques). La

recourante invoque donc l'interprétation littérale du texte en relevant

qu'aucun élément de ce dernier ne renvoie, pour l'imposition du bénéfice en

capital litigieux, au régime applicable par ailleurs aux personnes physiques.

Il faut toutefois

replacer l'art. 61a aLI dans son contexte et prendre en considération, pour

l'interpréter, l'ensemble qu'il forme avec les dispositions regroupées dans le

sous-titre "Fin d'assujettissement". Dans la teneur qu'ils

avaient en vertu de la loi cantonale du 31 mai 1988 (ROLV 1988 p. 201), les

art. 61, 61a et 61b aLI avaient la teneur suivante:

"VI. Fin d'assujettissement

Art. 61 - En cas de liquidation

Les sociétés de capitaux et les sociétés

coopératives qui, au début de la période de taxation, se trouvent en

liquidation, paient l'impôt comme les personnes physiques pour la période

allant jusqu'à la fin de la liquidation. L'impôt ne doit cependant pas dépasser

ce qui serait dû selon l'article 56.

Art. 61a - Impôt spécial

Les sociétés de capitaux et les sociétés

coopératives,

a) qui sont dissoutes, avec ou sans liquidation,

b) qui transfèrent leur siège hors du canton ou qui cessent d'y avoir

des éléments imposables,

c) qui transforment leur activité économique dans une mesure telle que

leur statut fiscal est modifié.

paient à la fin de l'assujettissement ou lors

de la transformation, un impôt annuel unique sur les bénéfices en capital et

les bénéfices de réévaluation obtenus pendant la période de calcul et la

période de taxation, ainsi que sur les réserves latentes qui n'ont pas encore

été imposées.

L'impôt est calculé d'après les taux de l'art.

28, réduits de moitié.

Art. 61b - Exceptions

Dans les cas mentionnés à l'article 61 a,

alinéa 1, lettres b et c, l'imposition des réserves latentes non encore

réalisées peut être différée jusqu'au moment de leur réalisation, pour autant

que leur imposition dans le canton soit garantie."

On constate ainsi que

si elle ne figure pas à l'art. 61a aLI, la règle selon laquelle l'impôt se paie

"comme les personnes physiques" figure à l'art. 61 aLI qui

règle la manière dont les sociétés de capitaux et les coopératives paient

l'impôt ordinaire si elles se trouvent en liquidation au début de la période de

taxation. Compte tenu de l'ensemble que forment les dispositions regroupée dans

le sous-titre "Fin d'assujettissement", il se justifie de

faire un rapprochement entre l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et

les réévaluations de l'art. 61a aLI, d'une part, et l'imposition "comme

les personnes physiques" des sociétés de capitaux et des coopératives

qui se trouvent en liquidation (art. 61 aLI), d'autre part. Ce rapprochement

s'impose d'autant plus que dans la teneur initiale de l'art. 61 de la LI du 26

novembre 1956, les règles des art. 61 et 61a de la teneur introduite en 1988

faisaient l'objet d'un unique art. 61.

Il est vrai que depuis

1956, après une modification de l'art. 61 al. 3 aLI destinée à clarifier les

cas d'application de cette disposition (BGC automne 1960 p. 401 s.; ROLV 1960

p. 343, spéc. p. 348), le régime applicable à la liquidation des sociétés avait

fait l'objet d'un remaniement complet à l'occasion duquel on aurait pu attendre

que le législateur précise expressément que le régime des personnes physiques

était aussi applicable à l'imposition des bénéfices en capital et de

réévaluation. On ne trouve cependant aucune allusion à ce régime dans l'exposé

des motifs du Conseil d'Etat (BGC printemps 1988 p. 961-963). Il n'est reste

pas moins que les travaux préparatoires ne contiennent pas non plus d'éléments

qui permettrait de penser que le législateur ait eu l'intention de modifier le

régime précédent, où l'imposition des sociétés de capitaux et les coopératives

faisaient l'objet, tant pour l'imposition périodique que pour celle des

bénéfices en capital, d'une seule disposition.

Le Tribunal juge donc

qu'il faut procéder à une interprétation systématique du régime d'imposition

destiné aux personnes morales visées par les art. 61 et 61a LI. On relèvera à

cet égard qu'en pratique, dans le système d'imposition praenumerando qui prévalait

pour la période litigieuse, l'impôt qui peut être déduit selon l'art. 55 lit. a

aLI est l'impôt prélevé durant la période de calcul, lui-même calculé, selon la

théorie de la présomption, sur la base des éléments de la période bisannuelle

précédente. Ce n'est donc pas l'impôt dû sur le bénéfice de la période de

taxation qui peut être déduit. On peut dire en d'autres termes que dans le

système praenumerando, l'impôt afférent à la période n'est jamais déduit

préalablement pour déterminer l'assiette de l'impôt. Ce que réclame la

recourante n'est possible que dans le système postnumerando.

L'interprétation de

l'art. 61a aLI ne diffère donc pas en définitive de celle de la règle

correspondante de l'art. 53 AIFD même si, effectivement, l'art. 53 al. 2 AIFD

prévoit expressément que les sociétés entrées en liquidation avant ou pendant

la période de taxation paient un impôt annuel entier sur les bénéfices en

capital et les augmentations de valeur "comme les personnes physiques

(art. 43)", cette dernière disposition appartenant au régime

d'imposition des personnes physiques. La même conclusion peut donc être tirée

de l'arrêt du Tribunal fédéral invoqué par l'autorité intimée (RDAF 1979 p.

323, Revue fiscale 1979 p. 262, Archives 47 p. 415) relatif à l'art. 53 al. 2

AIFD qui concernait la question de savoir si dans cette disposition, malgré la

formule "comme les personnes physiques (art. 43)" qui y figure

expressément, le renvoi de la dernière phrase au taux maximum de l'art. 57 AIFD

concernant les personnes morales avait pour effet de rendre déductible les

impôts cantonaux. Le Tribunal fédéral a jugé que tel n'est pas le cas.

On observera pour

terminer que l'Administration cantonale des impôts a été interpellée sur sa

pratique relative à l'impôt sur les bénéfices en capital et les réévaluations,

en particulier sur un cas où l'autorité intimée a admis la déduction des impôts

qu'elle refuse en l'espèce. A lire ses déterminations du 9 août 2002, sa

position dans la cause FI 01/0081 était différente pour le motif que dans cette

dernière cause, l'assujettissement était illimité (alors qu'il est limité dans

la présente cause) et que dans la présente cause, la vente de l'immeuble

entraîne la fin de l'assujettissement limité de la recourante, ce qui n'était

pas le cas dans la cause FI 01/081. On peut se demander si la différence de

traitement ne tient pas plutôt au fait que dans la cause FI 01/081, le gain

litigieux avait été réalisé dans la brèche de calcul 1993-1994 et pouvait être

considéré comme un gain de la période fiscale 1995 et qu'à ce titre, la système

postnumerando (introduit au 1er janvier 1995 par la novelle du 21 juin 1994, v.

not. BGC juin 1994 p. 977 ss) était déjà applicable. Peu importe cependant dès

lors qu'on ne peut qu'écarter l'interprétation littérale à laquelle prétend la

recourante et qu'il faut lui préférer l'interprétation systématique développée

ci-dessus.

2.

Vu ce qui précède, le

recours doit être rejeté. Il y a donc lieu de maintenir la décision de la

Commission cantonale des personnes morales du 15 juin 1992.

Vu ce qui précède, un

émolument sera mis à la charge de la recourante à qui il n'y a pas lieu d'

allouer des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 15 juin 1992 par la Commission cantonale des

personnes morales est maintenue.

III. Un émolument

de 1'500 (mille cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 9 décembre 2002

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Composition

Faits

Considérants

1.

1956.

2.

2.

2.

Dispositif