Lexipedia

Décision

FI.1992.0104

TA - FI.1992.0104 - 2000-11-15 - c/ACI

15 novembre 2000Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Depuis 1948, les époux

A.________ ont exploité, à X.________, un domaine agricole et viticole. Cette

exploitation ne leur fournissait pas un rendement suffisant, raison pour

laquelle M. A.________ a travaillé également en qualité de magasinier auprès de

l'entreprise de construction ******** SA, à Y.________. Au début de l'année 1985,

le prénommé a été licencié de cette entreprise, pour des motifs de

restructuration. Peu après, il a été mis au bénéfice d'une rente AI légèrement

inférieure à 20'000 francs par année (v. déclaration fiscale pour la période

1987-1988). Quant à son épouse, elle a également été en proie à des problèmes

de santé qui l'ont obligée à réduire son activité dans une proportion qu'on

décrira plus loin (v. ci-dessous let. J).

B. Dans leurs différentes

déclarations pour les périodes fiscales 1981-1982 à 1987-1988, les époux

A.________ n'ont pas annoncé de revenus provenant de l'exploitation de leurs

terres agricoles. Ont en revanche été déclarés, notamment, les salaires de M.

A.________, puis sa rente AI, ainsi que des loyers (pour un montant annuel de

l'ordre de 5'000 francs) provenant de la location d'un appartement de trois

pièces (rubrique 5a desdites déclarations). Parmi les corrections qu'elle a

apportées à ces déclarations, l'autorité de taxation a ajouté, pour les années

de calcul 1979-1980 et 1981-1982, un revenu agricole annuel estimé à

respectivement 3'600 francs et 4'000 francs.

C. Par acte notarié du 24

juin 1988, A.________ a vendu à B.________ un terrain en nature de pré-champ

d'une surface de 7'230 mètres carrés, extrait de la parcelle no 1******** du cadastre

de la Commune de Z.________, pour le prix de 1'643'610 francs.

D. La déclaration pour

l'imposition du gain immobilier a été déposée le 10 novembre 1988, faisant état

d'un bénéfice imposable de 1'558'610 francs, lequel n'a jamais été contesté.

Dans ce formulaire, la contribuable demandait le bénéfice du réinvestissement.

E. Par décision du 29

novembre 1988, la Commission d'impôt et recette du district de Lavaux a imposé

le gain immobilier susmentionné au taux de 18% et refusé la demande de

réinvestissement. Elle a donc réclamé le paiement d'un impôt s'élevant à

280'549 fr.0.

80. Cette décision se fondait principalement

sur la constatation que les époux A.________ n'avaient plus obtenu de revenus

agricoles à partir de l'année 1983. L'autorité de taxation en déduisait qu'ils

n'avaient plus exploité leurs terres à partir de cette période.

F. Le 19 décembre 1988,

A.________, représentée par le notaire Fernand Cornut, à Chexbres, a recouru

contre cette décision. Le notaire a fait valoir que A.________ et son époux

avaient toujours cultivé leurs terres, concédant qu'ils s'étaient fait aider

par des agriculteurs voisins pour l'exécution des travaux importants. Vu le

coût de la main-d'oeuvre, le rendement avait fortement diminué, ce qui

expliquait qu'aucun revenu agricole n'avait été obtenu à partir de l'année

1983. Il a ajouté que le terrain n'avait jamais été affermé.

G. Le dossier a été ensuite

transmis à l'Administration cantonale des impôts qui a confirmé sa position par

lettre du 16 juin 1992 en ajoutant que l'activité lucrative à temps complet de

M. A.________ constituait un indice supplémentaire tendant à démontrer que les

époux A.________ n'exploitaient pas eux-mêmes le terrain en cause, avant son

aliénation.

Par lettre du 22 juin

1992, le notaire Cornut a complété son argumentation en expliquant que l'emploi

de M. A.________ était nécessaire, vu la faible surface agricole exploitée. Il

a estimé que le seul reproche que l'on pouvait adresser aux époux A.________

était de ne pas avoir déclaré de revenu agricole. Il a laissé entendre à cet

égard que M. A.________ avait commis une erreur qui était toutefois excusable,

pour des motifs tenant à la compensation.

H. Vu l'entrée en vigueur,

le 1er juillet 1991, de la loi sur la juridiction et la procédure administratives

(LJPA), le recours a été traité comme réclamation que l'Administration

cantonale des impôts a rejetée par décision du 26 août 1992. Selon cette

autorité, le seul fait que les époux A.________ n'ont pas annoncé de revenu

agricole dans leurs déclarations d'impôt suffit à justifier sa décision.

I. A.________ a recouru

contre cette décision par mémoire motivé du 23 septembre 1992. Elle maintient

qu'à la date de la vente du terrain litigieux, celui-ci, ainsi que les autres

terres agricoles, étaient cultivés par elle-même et son mari, avec l'aide, pour

certains travaux, d'un voisin agriculteur nommé D.________. A propos de

l'absence de déclaration de revenu agricole mise en évidence par l'autorité

intimée, le recours expose ce qui suit:

"Si le mari de la recourante n'a annoncé

aucun revenu agricole depuis qu'il a vendu son bétail, il entendait compenser

la prise des récoltes sur pied avec l'entretien des terres. Normalement, il

aurait dû annoncer un revenu, mais porter en déduction les frais de fauchage et

d'entretien du solde du terrain. C'est par ignorance qu'il n'a déclaré aucun

revenu."

L'Administration

cantonale des impôts a transmis son dossier au Tribunal administratif, avec ses

déterminations, en date du 4 novembre 1992. Elle conclut au rejet du recours,

par une argumentation qui ne comporte pas d'éléments nouveaux.

J. Le Tribunal

administratif a tenu séance le 14 septembre 1993, à Lausanne, en présence de

A.________, de son conseil, le notaire Fernand Cornut, et de deux représentants

de l'Administration cantonale des impôts, Florence Gaillat et Luc Decrey.

A.________ a expliqué

que la partie agricole du domaine qu'elle exploitait avec son mari comportait

14 poses vaudoises. Jusqu'en 1980, date à laquelle elle avait eu des ennuis de

santé, elle gardait du bétail. C'est sur l'insistance de son médecin qu'elle

avait cessé cette activité et continué à entretenir ses terres uniquement pour

la production de foin. De manière plus précise, sur les 14 poses, 10 étaient

vouées à cet usage, les 4 autres étant laissées en pâture. Jusqu'à une certaine

époque, c'est D.________ qui y faisait paître ses bêtes, ce qui constituait une

rémunération pour l'aide que celui-ci lui apportait aux travaux de fenaison.

Par la suite, lorsqu'elle n'avait plus de bétail, et qu'elle n'avait donc plus

besoin du foin à titre de fourrage, elle vendait sa récolte de foin soit à

D.________, soit à un autre agriculteur. A.________ a confirmé qu'elle avait

toujours participé elle-même aux travaux de fenaison, tout en se faisant aider

par un voisin agriculteur (en général D.________). Mais elle recevait aussi

parfois l'aide de ses enfants, ainsi que de son mari qui prenait ses vacances

pour venir donner un coup de main. En général, le foin était engrangé, puis

vendu au printemps. Elle s'est déclarée en mesure de fournir les pièces

justificatives afférentes à ces ventes. Elle a ajouté que ce système

d'exploitation était toujours pratiqué actuellement, s'agissant des autres

parcelles.

La recourante a enfin

déclaré que le gain obtenu à l'occasion de la vente du 24 juin 1988 avait été

utilisé pour refaire un appartement, ainsi que le toit de la ferme, mais

qu'elle renonçait à demander d'être mise au bénéfice des règles sur le

réinvestissement.

K. Invitée à fournir des

précisions et produire des pièces justificatives sur la vente des récoltes

produites par la parcelle litigieuse, ainsi que sur d'éventuelles rétributions

payées à des tiers pour le travail fourni (lettre du magistrat instructeur du

14 septembre 1993), la recourante a expliqué, par lettre du 4 octobre 1993, que

le montant de 4'000 francs ajouté à la déclaration fiscale 1983-1984 (ch. 2,

let. b) correspondait au prix payé par la famille D.________ pour l'achat des

récoltes. Elle a en outre produit des documents originaux signés par D.________

(1986), puis par son fils C.________ (1987 et 1988), attestant que les

prénommés avaient également acheté aux époux A.________ les récoltes de ces

trois années (pour le prix de 1'900 fr. en 1987 et 2'000 fr. en 1986 et 1988).

Considérants

1.

Selon l'art. 51 al. 3

LI, l'impôt sur les gains immobiliers est perçu au taux de 18% (1ère phrase).

Toutefois, s'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à

l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux

est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et

que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est

déterminante comme prix d'acquisition.

En l'occurrence, la

seule question litigieuse est de savoir si le terrain de 7'230 mètres carrés

détaché de la parcelle no 1******** était affecté à l'exercice de l'activité de

la recourante (ou de membres de sa famille) durant la période précédant sa

vente. L'autorité intimée tranche cette question par la négative, au seul motif

que les époux A.________ n'ont pas été imposés sur un revenu agricole à partir

de l'année 1983 (année de calcul). La recourante et son mari ont allégué que la

parcelle en cause avait produit un revenu, certes faible, et ont reconnu qu'ils

avaient eu tort de ne pas le déclarer. Ils ont exposé qu'ils avaient exploité

eux-mêmes leur bien-fonds, même s'ils avaient reçu l'aide de tiers, et ne

comprennent donc pas pourquoi le taux réduit devrait leur être refusé.

L'art. 51 al. 3, 2ème

phrase, est une disposition qui instaure un régime dérogatoire et doit donc,

conformément aux principes généraux d'interprétation, être appliquée avec

rigueur (TA, arrêt FI 92/0065 du 3 février 1993, cons. 3.3; dans le même sens,

en ce qui concerne l'art. 46bis relatif au réinvestissement, arrêt FI 92/0076

du 11 juin 1993, cons. 2). C'est dans cet esprit que la jurisprudence avait

refusé le bénéfice du taux réduit à des propriétaires pour qui l'exploitation

d'une parcelle aliénée ne représentait qu'une activité accessoire. Cette

jurisprudence a toutefois été assouplie, pour des motifs d'égalité de

traitement (v. RDAF 1990, p. 508 ss). Elle profite en l'occurrence à la

recourante, car l'activité qu'elle a déployée sur la parcelle litigieuse ne

constitue à l'évidence pas une activité principale. L'autorité intimée ne remet

pas en cause cette jurisprudence, mais conteste en revanche l'existence d'une

activité effective, vu l'absence de déclaration d'un revenu agricole. Cet

argument est purement formel, car l'instruction a démontré que l'exploitation

des terres de la recourante a produit des revenus, même si ceux-ci étaient

faibles. Cela résulte du fait que les époux A.________ n'ont pas contesté

l'adjonction à leur déclaration pour la période 1983-1984 d'un revenu agricole

de 4'000 francs. A cela s'ajoutent les attestations de D.________ et C.________

que rien ne permet de mettre en doute. Les irrégularité que les époux

pourraient avoir commise dans leur déclaration d'impôt ne sauraient avoir

d'influence sur la réalisation des conditions matérielles posées par l'art. 51

al. 3 LI.

2.

Comme le dit

expressément le texte de l'art. 51 al. 3, 2ème phrase LI, pour que le gain

obtenu grâce à la vente d'un terrain agricole soit imposé au taux réduit de

12%, il faut que le terrain ait été affecté à l'activité du contribuable ou de

membres de sa famille. Il s'ensuit logiquement que lorsqu'un propriétaire a

affermé ses terres à un tiers, il ne peut plus, en cas de vente, invoquer à son

profit le bénéfice du régime dérogatoire instauré par la disposition précitée

(Commission cantonale de recours en matière d'impôt, arrêt G. Co. du 15

novembre 1990; Tribunal administratif, FI 92/0037 du 10 mars 1995, cons. 3). Il

existe toutefois des situations plus délicates où un propriétaire, sans louer

ses terres, ne s'en occupe pas personnellement ou ne le fait que partiellement.

La question se pose alors de savoir si celles-ci peuvent encore être

considérées comme affectées à son activité. Le Tribunal administratif a examiné

ce problème dans un arrêt récent dans lequel il a effectué une distinction

selon que la relation entre le propriétaire et un tiers s'occupant de ses

terres relève ou non d'un contrat de travail (ou d'une relation pouvant être

assimilée à un tel contrat). Il a jugé que dans l'affirmative, le propriétaire

peut être considéré comme le véritable exploitant. En effet, dans ce cas de

figure, c'est lui qui prend les décisions essentielles concernant

l'exploitation, donne les instructions à son auxiliaire et assume le risque

d'exploitation; quant à l'auxiliaire, il est rémunéré en fonction de la

quantité de travail fourni et non en fonction du résultat obtenu. Cette

jurisprudence part donc de l'idée que le propriétaire doit conserver une

véritable maîtrise sur son bien-fonds - la part de travail qu'il effectue

n'apparaissant à cet égard pas décisive - et que le tiers doit apparaître comme

un véritable auxiliaire. Lorsque ces conditions ne sont pas réunies, notamment

parce que le tiers exploite la parcelle de manière autonome et qu'il assume le

risque économique, c'est la solution inverse qui s'impose (FI 92/0144 du 14 septembre 2004, cons. 1c).

En l'occurrence,

durant l'instruction écrite, la recourante a fourni des explications confuses,

voire contradictoires sur l'exploitation et le rendement de sa parcelle. Cette

position est toutefois compréhensible, dans la mesure où il n'est jamais très

évident d'admettre de ne pas avoir déclaré des montants imposables. A

l'audience, A.________ a toutefois reconnu qu'elle aurait dû déclarer un revenu

annuel de l'ordre de 2'000 francs durant les années précédant la vente de la

parcelle no 1********. Elle s'est en outre exprimée avec franchise et

simplicité, fournissant des explications assez détaillées sur la manière dont

étaient exploitées ses terres agricoles. Le tribunal admettra par conséquent

que ses propos sont l'expression de la vérité.

Il ressort des

déclarations de la recourante que celle-ci prenait une part active aux travaux

de fenaison et qu'elle se faisait seconder non seulement par D.________ (ou un

autre agriculteur), mais également par son mari et, de temps à autre, par ses

enfants. Dans ces conditions, on peut admettre que D.________ constituait un

renfort intervenant pour les travaux importants et qu'il avait une position d'auxiliaire.

On ne dispose en tout cas d'aucun élément tendant à démontrer que le prénommé

se serait occupé des terres de la recourante de manière totalement autonome,

sans devoir en référer à elle. De plus, il a été établi que la recourante

vendait ses récoltes, soit à D.________, soit à un autre agriculteur. Cela

étant, il paraît très vraisemblance que D.________ recevait un salaire pour sa

tâche, même si le mode de rémunération n'a pas été totalement éclairci durant

l'instruction. Il semble en tout cas qu'à l'origine D.________ était rémunéré

par le biais d'un droit de pâture, qu'ensuite, lorsqu'il achetait la récolte,

il était indemnisé sous forme d'une diminution du prix de celle-ci. Ainsi, tout

porte à croire que le risque économique était supporté par la recourante.

D'ailleurs, se fondant sur les connaissances de son assesseur spécialisé, le

tribunal constate que, compte tenu de la surface des terres affectées à la

production de foin (10 poses vaudoises), de la situation géographique

défavorable (altitude de 840 m.) et de la nécessité de rémunérer une tierce

personne (l'acheteur) pour son travail, le revenu annuel de 2'000 francs

finalement avoué par la recourante paraît tout à fait plausible.

Au vu de ces éléments,

le tribunal considère que le lien qui unissait la recourante à D.________ peut

être assimilé à un contrat de travail, que celle-ci a donc continué, malgré ses

ennuis de santé, à diriger son exploitation et qu'en conséquence la parcelle no

1******** était encore affectée à l'exercice de son activité, au sens de l'art.

51.

al. 3 LI, au moment de sa vente. Le recours est dès lors admis, en ce sens

que le gain imposable de 1'558'610 francs sera taxé au taux de 12%.

3.

Dans la mesure où les

explications confuses de la recourante ont contribué à compliquer la procédure,

le tribunal ne prélèvera certes pas d'émolument de justice, mais ne lui

allouera pas d'indemnité à titre de dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

26 août 1992 est réformée en ce sens que l'impôt dû sur le gain immobilier

imposable est dû au taux réduit de 12%.

II. Il n'est pas

perçu d'émolument ni alloué de dépens.

mp/Lausanne, le 15 novembre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint