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Décision

FI.1992.0106

TA - FI.1992.0106 - 2004-09-07 - X. c/ ACI

7 septembre 2004Français23 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le 10 janvier 1969, X.________

a acheté, pour le prix de Fr. 1'000'000.-, la totalité du capital-actions de la

SI Y.________, propriétaire d'une parcelle de 10'481 m2 à Z.________. Ce

bien-fonds, dont l'estimation fiscale était de Fr. 650'000.-, supportait

notamment une villa que X.________ a affectée à l'habitation de sa famille,

composée de son épouse, et de leurs trois enfants.

B. Le 28 mars 1984, les

époux X.________ ont conclu une convention de séparation de fait sous seing

privé prévoyant que X.________ quittait, au 1er mai 1984, avec l'accord de son

épouse, le domicile conjugal de Z.________. Cette convention, qui aménageait

notamment les modalités financières de la séparation, exposait notamment que le

recourant quittait le domicile conjugal pour ses activités professionnelles qui

devaient se dérouler en Amérique mais que son épouse conservait son domicile,

avec ses enfants, pour poursuivre sa propre activité à Genève.

C. Le 8 janvier 1991, X.________

a vendu l'entier du capital-actions de la SI Y.________ à ******** pour le prix

de Fr. 7'000'000.-. Conformément à la convention précitée, l'immeuble avait été

habité jusqu'à cette époque par son épouse et ses enfants.

D. Le contribuable a obtenu

plusieurs prolongations de délais pour déposer sa déclaration, en exposant

(lettre du 5 février 1991 de l'avocat Jean-Cédric Michel à l'ACI) qu'il

recherchait les pièces relatives aux impenses, d'importants travaux effectués

sur l'immeuble remontant à la fin des années 60. Le contribuable s'est

toutefois acquitté le 26 mars 1991 du montant de 600'000 francs qui lui avait

été réclamé par bordereau provisoire fondé sur un gain immobilier de 5'000'000

francs imposable au taux de 12%.

E. Le 19 septembre 1991, le

contribuable a déposé, par l'intermédiaire de son avocat, la formule de

déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Le document signé par son

nouvel avocat fait état d'un gain de 4'320'800 francs dans le calcul duquel

était prise en considération non pas le prix d'achat mais l'estimation fiscale

Considérants

cinq ans avant l'aliénation, soit 1'500'000 francs, ainsi que les

"investissements activés au compte immeuble" (différence entre 1989

et 1968) à concurrence de 1'179'130,50 francs. Dans une lettre accompagnant

cette déclaration, l'avocat du contribuable demandait l'application du taux

réduit (12%), faisant valoir que la villa de Z.________ n'avait jamais été

occupée par des locataires, que le recourant en avait assumé les frais

d'entretien et qu'il y avait résidé occasionnellement lors de séjours en

Suisse. Il en déduisait que cette maison n'avait jamais perdu son caractère

familial. Il exposait aussi que la valeur comptable de l'immeuble avait passé

de 230'869.50 francs au moment de l'achat de la société à 1'410'000 en 1989

(d'où le montant de 1'179'131 francs invoqué à titre d'impenses dans la

déclaration; les pièces jointes à cette lettre ne figurent cependant plus dans

le dossier transmis par l'autorité intimée). Il ajoutait que les comptes 1990

n'avaient pas pu encore être bouclés, certaines pièces n'ayant pas été

transmises par l'acquéreur.

Au dossier figure un

second exemplaire de la déclaration, non signé mais portant le sceau de

l'autorité de taxation, qui fait en revanche apparaître le prix d'acquisition

au lieu de l'estimation fiscale, selon le décompte suivant :

Aliénation

7'000'000

Acquisition:

Prix d'acquisition

1'000'000

Impenses

Travaux

de plus value activés en 1989

Valeur

de l'immeuble au bilan fin 1989

1'410'000

./.

valeur de l'immeuble au bilan fin 1968

230'869

1'179'131

Divers

69.

2'179'200

Gain immobilier

4'820'000

E. Par décision du 13

Dispositif

février 1992, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon a arrêté le

montant du gain imposable à Fr. 4'820'800.-. Elle a refusé l'application du

taux réduit de 12%, réclamant ainsi le versement de Fr. 867'744.- (taux de

18%). Elle a justifié sa position par le fait que le contribuable avait quitté

la Suisse depuis 1984.

F. Le 13 mars 1992, X.________

a déposé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son

nouveau conseil, l'avocat Jean-Philippe Rochat. Il s'est notamment prévalu de

la jurisprudence rendue en faveur des héritiers qui, à certaines conditions,

n'exige pas l'habitation effective du biens-fonds par l'héritier demandant l'application

du taux réduit. Il a également relevé que lors de la modification de l'art. 51

al. 3 LI, en 1982, le législateur n'avait pas entendu modifier la notion de

"maison familiale" que contenait cette disposition, en dépit d'un

changement d'ordre rédactionnel. Il a en outre demandé la prise en compte, à

titre de valeur d'acquisition, de l'estimation fiscale de l'immeuble 5 ans

avant la vente (Fr. 1'500'000.-).

G. La réclamation a été

rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 août 1992.

Cette autorité a notamment indiqué, se fondant sur une jurisprudence du

Tribunal administratif (arrêt FI 91/027 du 17 décembre 1991), que si le

contribuable entendait invoquer l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la

vente (l'autorité intimée indique qu'elle s'élevait à 1'500'000 francs), il ne

pouvait déduire que les impenses afférentes à cette période de 5 ans précédant

la vente, soit Fr. 5'000.-; et que cette solution n'avait pas été retenue, car

elle était défavorable au contribuable.

H. Par acte de recours du

1er octobre 1992, X.________ a porté cette décision devant le Tribunal

administratif. Il persiste à demander l'application du taux réduit de 12%, se

fondant pour l'essentiel sur les motifs déjà évoqués plus haut. En revanche, il

renonce à se prévaloir de l'application de l'art. 44 al. 2 LI (prise en compte

de l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente, à titre de prix

d'acquisition), compte tenu des explications de l'ACI auquel il se rallie.

Dans ses

déterminations du 23 mai 1993, l'ACI conclut au rejet du recours. Ses arguments

seront repris plus loin dans la mesure utile.

I. Le Tribunal

administratif a interpellé l'autorité intimée sur la question de la

prescription. Le recourant a demandé par lettre du 26 juillet 2002 que la

question soit tranchée à titre préjudiciel et ajouté qu'il contestait également

l'assiette de l'impôt quant au montant des impenses, requérant une expertise.

L'autorité intimée a déposé des déterminations du 9 août 2002, dont elle a

envoyé directement copie au conseil du recourant, en exposant que la

prescription sera acquise le 31 décembre 2004.

Ayant attiré

l'attention sur la jurisprudence relative à la prescription (arrêt FI 1992/0085

du 27 janvier 1993, ATF 2P.91/1993 du 14 mars 1995), le juge instructeur a

informé les parties que le dossier serait soumis à une section du Tribunal qui

déciderait soit de donner suite aux réquisitions du recourant, soit de rendre

un arrêt. Le Tribunal a délibéré à huis clos et décidé de rendre le présent

arrêt.

1. La loi sur les impôts

directs cantonaux (aLI) du 26 novembre 1956 contient à son titre III, chapitre

II "Procédure de taxation", la disposition suivante, entrée en

vigueur le 1er janvier 1985:

Prescription du droit de taxer - Art. 98a

Sous réserve des articles 107ss et 128ss, le

droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin

de la période de taxation.

La prescription ne court pas ou elle est

suspendue:

a) pendant la durée des procédures de

réclamation, de recours et de révision;

b) aussi longtemps que l'impôt est

garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;

c) aussi longtemps que le

contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de

l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.

La prescription est interrompue par tout acte

de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute

reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par

l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai

commence à courir dès l'interruption.

La prescription est acquise, dans tous les cas,

douze ans après la fin de la période de taxation.

L'article 98 b est réservé.

La jurisprudence du

Tribunal administratif sur cette disposition a jugé à plusieurs reprises, en

examinant à chaque fois la question de manière détaillée, qu'en matière de

gains immobiliers, la période de réalisation du gain et la période de taxation

coïncident, si bien que le point de départ du délai de prescription quadriennal

est le 1er janvier de la période suivant celle de réalisation du gain (FI

92/0085 du 27 janvier 1993, ATF 2P. 91/1993 du 14 mars 1995; FI 1997/120 du 4

novembre 1997; également FI 1997/0013 du 9 septembre 1997 et FI 1997/0116 du 14

mai 1998, où la prescription a été jugée acquise). Il en va nécessairement de

même du point de départ du délai de prescription absolue de douze ans instauré

par l'art. 98a al. 4 aLI. Par conséquent, à la suite de la vente intervenue le

8 janvier 1991, soit durant la période fiscale 1991/1992, le délai de

prescription ne court qu'après la fin de cette période, le 31 décembre 1992, si

bien que la prescription ne peut pas être acquise avant le 31 décembre 2004.

Cette question étant

tranchée par une jurisprudence claire et constante, dont la section saisie de

la présente cause ne pourrait s'écarter qu'au terme de la procédure de

coordination de l'art. 21 du règlement organique du Tribunal administratif, du

18 avril 1997, il y a lieu d'examiner le fond du litige sans donner suite à la

requête du recourant tendant à ce que cette question soit tranchée de manière

préjudicielle dans un arrêt séparé. Cette requête n'est d'ailleurs probablement

pas étrangère à l'espoir que la prescription finisse par être acquise avant la

fin de la procédure.

2. Sur le fond, le siège

de la matière se trouve à l'art. 51 al. 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux (LI). Dans la teneur que lui avait donnée la novelle

du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, cette disposition

prévoyait ce qui suit :

"L'impôt est perçu au taux de 18 %.

S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de

l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12

% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation

fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix

d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes

conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble

principalement affecté à son habitation."

Est litigieuse en

l'occurrence la question de savoir si, pour bénéficier du taux réduit, le

propriétaire d'un immeuble non agricole doit l'avoir affecté non seulement à

l'habitation de sa famille, mais également à sa propre habitation. L'autorité

intimée relève à juste titre que l'art. 51 al. 3 LI prévoit deux hypothèses, à

savoir celle du domaine agricole et celle de l'habitation uniquement; que dans

le premier cas, la loi dit expressément que l'exploitant peut être le

contribuable ou un membre de sa famille; que dans le second, la loi ne parle

que du propriétaire, sans citer les membres de sa famille. Une interprétation

littérale de cette disposition doit par conséquent conduire au rejet du

recours, puisque depuis 1984, le propriétaire de l'immeuble incriminé n'habite

plus l'immeuble et qu'au moment de la vente, il était domicilié à l'étranger.

On pourrait certes se demander si les termes "aux mêmes conditions"

que contient la troisième phrase de l'art. 51 al. 3 LI n'ont pas pour effet

d'étendre le bénéfice du taux réduit à des conditions identiques à celles

prévalant pour les immeubles agricoles. L'admettre reviendrait donc à

considérer que le législateur, vu l'emploi des termes "aux mêmes

conditions" n'aurait pas jugé nécessaire d'ajouter encore, à la fin de

l'art. 51 al. 3, les termes "où à celle des membres de sa famille",

mais qu'il aurait voulu en réalité traiter les deux cas de la même manière.

Rien ne justifie toutefois une telle interprétation car le texte doit être pris

dans son acception le plus immédiate: les "mêmes conditions" dont il

s'agit sont la durée de possession et l'estimation fiscale déterminante de la

deuxième phrase de l'alinéa. D'ailleurs, il ressort des travaux préparatoires

relatifs à la novelle du 1er juin 1982 que les termes de l'art. 51 al. 3 LI ont

été calqués sur ceux de l'art. 46 bis LI qui a trait au réinvestissement (v. à

ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992, consid. 4a).

Les travaux ayant précédé l'adoption de l'art. 46 bis LI (BGC, automne 1962, p.

248 ss, en particulier p. 255 à 257, p. 400 à 407 et p. 504 à 506) ne

fournissent pas d'explications précises sur la différence rédactionnelle entre

l'al. 1 ("...affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de

membres de sa famille...") et l'al. 5 ("...immeubles principalement

affectés à l'habitation du contribuable...") de cette disposition. On sait

cependant que le réinvestissement prévu par l'art. 46 bis al. 1 LI trouve son

origine dans le réinvestissement commercial qui a pour but de permettre la

continuation d'une exploitation (Ghelew, Quelques aspects de l'imposition des

gains immobiliers en droit vaudois, in RDAF 1968 p. 217 ss, spécialement p.

233). On peut donc, sans risque de se tromper, considérer que la formule plus

large de l'art. 46 bis al. 1 LI (reprise à l'art. 51 al. 3 LI, deuxième phrase)

trouve une justification dans le fait que, le plus souvent, les entreprises

agricoles sont des exploitations familiales, et que le texte plus restrictif de

l'art. 46 bis al. 5 LI (repris à l'art. 51 al. 3 LI, 2ème phrase) doit

effectivement être compris dans un sens plus étroit. D'ailleurs, la

jurisprudence sur le réinvestissement ou le taux réduit a toujours insisté sur

le rapport personnel devant exister entre le contribuable et l'immeuble en

cause sous forme d'une occupation réelle (RDAF 1990 p. 504 et les références

citées; Tribunal administratif, arrêt FI 93/041 du 2 novembre 1993, cons. 3.2

et les références citées, arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992 cons. 4b in fine;

Ghelew, op. cit., p. 235; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en

droit vaudois, p. 84 et 95 s.), sous réserve d'une exception sur laquelle on

reviendra plus loin. Au surplus, on remarquera que si l'on admettait qu'un

contribuable puisse se prévaloir du taux réduit du simple fait que l'immeuble

qu'il vend est habité par un des membres de sa famille, on étendrait

l'application du taux réduit à bon nombre de situations que le législateur n'a

à l'évidence pas visées. On pourrait même, comme le relève l'autorité intimée

dans sa réponse au recours, aboutir à une situation dans laquelle le

contribuable aurait deux immeubles bénéficiant du taux réduit, ce qui serait

contraire à la notion même d'habitation.

On relèvera encore que

l'application du consid. 3.3 de l'arrêt FI 93/041 précité donnerait en l'espèce

raison au recourant, mais que cette solution est erronée car elle se fonde sur

une citation fausse de l'art. 51 al. 3 LI. En effet, il y est dit que la

position de l'autorité intimée "se heurte en effet au texte légal

lui-même, qui est clair, dans la mesure où il réserve le taux réduit de 12 %

pour les ventes d'immeubles principalement affectés à l'habitation "...du

contribuable ou de membres de sa famille". A la rigueur du texte, il

suffit donc que des membres de la famille du contribuable aient affecté

l'immeuble en cause, de façon prépondérante, à leur habitation et l'utilisation

du pluriel indique bien que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux."

(p. 7 et 8). En réalité, les mots "ou de membres de sa famille"

ne figurent pas dans le texte de l'art. 51 al. 3 LI. L'arrêt fait donc dire au

texte légal ce qu'il ne dit pas (le résultat de l'arrêt est néanmoins correct,

dans la mesure où la partie prépondérante de l'immeuble était habitée par des

cohéritiers du contribuable, ce qui fonde l'exception qu'on examinera

ci-après). Le Tribunal administratif a d'ailleurs déjà eu l'occasion de relever

que l'arrêt FI 1993/0041 ne pouvait pas être suivi sur ce point (FI 1998/0082

du 2 juin 1999).

3. Le recourant tire

argument de la jurisprudence qui accorde le taux réduit aux héritiers qui n'ont

pas habité l'immeuble reçu à titre successoral, lorsque celui-ci a été occupé,

entre l'ouverture de la succession et la vente, par des cohéritiers ou lorsque

le délai entre l'héritage et la vente a été raisonnable (Tribunal

administratif, arrêts FI 91/027 du 17 décembre 1991 et FI 91/053 du 14 mai

1992; RDAF 1990 p. 503; v. aussi FI 1990/0017 du 27 juin 1997). Le recourant en

déduit que l'art. 51 al. 3 LI, troisième phrase, fait l'objet d'une

interprétation large et qu'il doit en aller de même dans le cas particulier.

Cet argument n'emporte

pas la conviction. La solution retenue dans l'arrêt précité repose sur la

constatation, résultant d'un examen des travaux préparatoires, qu'en adoptant

l'art. 51 al. 3 LI, le législateur voulait effectivement accorder le privilège

évoqué ci-dessus aux héritiers. Se fondant sur les principes qui régissent

l'interprétation du droit administratif, la Commission cantonale de recours en

matière d'impôt était arrivée à la conclusion que la volonté du législateur

devait l'emporter sur le texte de la loi (RDAF 1990 p. 506, qui relève qu'inversement,

en raison de strict respect du principe de légalité qui s'impose en droit

fiscal, les opinions exprimées au cours de l'élaboration de la loi ne peuvent

prévaloir - au détriment du contribuable - contre le texte clair de la loi,

mais qu'au contraire, les termes retenus en faveur du contribuable prévalent

sur les intentions non exprimées dans la loi). Si la commission de recours est

parvenue à cette solution, c'est donc en raison d'une circonstance tout à fait

particulière consistant dans la mise en évidence d'une volonté claire du

législateur. Rien de tel en l'espèce. C'est en vain qu'on cherche dans les

travaux préparatoires une intention du législateur qui irait clairement dans le

sens favorable au recourant. Ce dernier a fait valoir que dans sa teneur

antérieure à la novelle de 1982, l'art. 51 al. 3 LI utilisait le critère de la

"maison familiale", que ce critère était plus large et qu'en dépit de

la modification rédactionnelle entrée en vigueur le 1er janvier 1983, le

législateur avait voulu maintenir cette notion. Cette argumentation n'est que

partiellement correcte. Il est vrai qu'en 1982 le Grand Conseil paraît avoir

voulu, pour l'essentiel, conserver les solutions qui prévalaient auparavant (v.

arrêt FI 91/53 précité, cons. 4b). Cependant, lors de l'adoption en 1962 de la

version antérieure de l'art. 51 al. 3 LI, il fallait déjà entendre par

"maisons familiales" les "maisons habitées par leur

propriétaire" (BGC, automne 1962, p. 519, amendement Michaud). Il se peut

certes que le texte adopté en 1962 ait été appliqué de manière assez souple, ce

que paraît admettre Paschoud dans sa thèse (op. cit., p. 84; l'auteur cite le

cas des résidences secondaires, voire des maisons de vacances, qui, à certaines

conditions, pouvaient être considérées comme des maisons familiales) et ce que

tend à confirmer l'exposé des motifs figurant dans BGC, printemps 1982, p. 716,

qui fait état d'une difficulté d'application des termes "maisons

familiales". Toutefois, et cela est certain, la modification rédactionnelle

opérée en 1982 avait pour but de rendre plus sévère les conditions du taux

réduit, puisqu'il était justement question de supprimer le privilège accordé

aux propriétaires de maisons familiales (ibid.). Si, finalement, le Conseil

d'Etat n'a pas été suivi sur ce point, le texte de la novelle adoptée en 1982

marque toutefois une tendance à une plus grande rigueur, puisqu'il a pour but,

de manière générale, de pallier aux difficultés d'interprétation du texte

précédent et, en particulier, d'exclure l'application du taux réduit lors de la

vente de résidences secondaires, le Conseil d'Etat ayant été suivi sur ce

dernier point (BGC, printemps 1982, p. 813 à 818).

4. Le recourant considère

encore que le fait d'avoir résidé occasionnellement à Z.________, lors de visites

à sa famille, constitue un lien suffisant avec son immeuble pour lui accorder

le bénéfice du taux réduit. L'autorité intimée s'y refuse, en se fondant sur le

critère du domicile. Cette position est justifiée. En ayant déplacé son

domicile - peu importe à cet égard que ce soit ailleurs dans le canton de Vaud,

en Suisse ou à l'étranger, comme en l'espèce - le recourant a manifesté

clairement son intention de déplacer son centre d'intérêt et son lieu

d'habitation. L'application du critère du domicile paraît d'autant plus

justifiée que ce critère est également utilisé à l'art. 46 bis LI sur lequel

est calqué l'art. 51 al. 3 LI et qu'il est en outre cohérent avec l'exclusion

du taux réduit lors de la vente de résidences secondaires.

5. Dans son recours (p. 6),

le recourant a renoncé à demander la prise en compte, à titre de prix

d'acquisition, de l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente, se

ralliant à l'argumentation de l'autorité intimée fondée sur la jurisprudence du

Tribunal administratif (arrêt FI 1991/027 du 17 décembre 1991). Dans

l'intervalle, toutefois, la jurisprudence du Tribunal administratif a changé;

elle considère que, lorsque la dernière révision de l'estimation fiscale de

l'immeuble aliéné est ancienne, le vendeur peut non seulement déduire les

impenses afférentes à la période de 5 ans précédant la vente, mais également

celles antérieures effectuées entre la date de la dernière révision et le début

de la période précitée (FI 1992/0151 du 16 novembre 1993; RDAF 1994, p. 66 ss;

cet arrêt, qui désavoue un arrêt isolé - FI 1991/0027 - et poursuit une

évolution annoncée précédemment, relève que selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les

autorités fiscales ne peuvent pas compléter un texte légal clair, en ajoutant

une condition à celles posées par la loi pour l'admissibilité de déductions,

quand bien même cela pouvait apparaître souhaitable sur le plan de l'équité

fiscale, ATF 99 Ia 571, spéc. consid. 3). Cette

jurisprudence nouvelle a certes été rendue dans le cadre de l'application de

l'art. 51 al. 3 LI, alors qu'on se trouve ici dans un cas d'application de

l'art. 44 al. 2 LI, mais il n'y a guère de motifs pour justifier une solution

différente (le seul, mis en évidence dans l'arrêt FI 91/027 précité, réside

dans le fait qu'en cas d'application de l'art. 44 LI, le vendeur a le choix

entre la prise en compte du prix effectif d'acquisition ou de l'estimation

fiscale valable 5 ans avant la vente). Comme le tribunal n'est pas lié par les

conclusions des parties (art. 104, dernier alinéa, LI), il y a lieu de modifier

non pas le taux de l'impôt mais la calcul de son assiette, pour tenir compte de

l'estimation fiscale 5 ans avant la vente, qui est de 1'500'000 francs d'après

les indications fournies par l'autorité intimée dans la décision sur

réclamation du 31 août 1992.

6. Dans son ultime

intervention du 26 juillet 2003, le conseil du recourant déclare que l'assiette

de l'impôt est contestée sur la question des impenses. Ce n'est pas exact car

il n'avait pas contesté sur ce point la décision attaquée, qui retient un

montant d'impenses qui est exactement celui qu'il avait indiqué dans sa propre

déclaration. Ici aussi cependant, comme le tribunal n'est lié pas les

conclusions des parties, il importe peu que celles-ci aient été formulées dans

le délai de recours ou plus tard (pour la solution contraire en dehors du

domaine fiscal: AC 2003/0113 du 2 février 2004; AC 2003/0050 du 6 janvier

2004). Il n'y cependant pas lieu d'envisager une expertise, comme le demande le

recourant pour des motifs qui ont probablement le même caractère dilatoire que

la requête tendant au jugement préjudiciel de la question de la prescription

(considérant 1). En effet, le mode de calcul adopté par l'autorité intimée, qui

n'est pas contesté, se fonde sur l'augmentation du poste "immeuble"

au bilan de la société vendue. C'est ainsi que l'autorité a admis des impenses

déductibles - telles qu'annoncées par le contribuable lui-même - totalisant 1'179'131

francs pour les années 1968 à 1989. Il n'y a pas lieu de s'écarter de ce chiffre,

sauf pour constater que le contribuable avait déjà fait valoir dans sa lettre

du 19 septembre 1991 que les comptes 1990 (la vente est du 8 janvier 1991)

n'avaient pas encore pu être bouclés. Le dossier transmis par l'autorité

intimée n'étant pas complet (les annexes de ladite lettre ne figurent pas au

dossier), il n'est pas possible au tribunal de vérifier si l'année 1990 a

effectivement été omise. Il y donc lieu de renvoyer le dossier à l'autorité

intimée pour qu'elle élucide la question, impartisse le cas échéant un bref

délai au recourant pour produire les pièces dont il prétend avoir manqué à

l'époque, puis qu'elle fixe à nouveau le montant l'impôt.

6. Il y a lieu de mettre

un émolument à la charge du recourant, en tenant compte de ce que la valeur

litigieuse atteignait 289'200 francs. Selon le règlement du 24 juin 1998 sur

les émoluments et les frais perçus par le Tribunal administratif, l'émolument

est de 5'000 à 10'000 francs à partir d'une valeur litigieuse de 100'000

francs. Il faut tenir compte du fait que le recours n'est que très

partiellement admis sur la question de l'estimation fiscale déterminante et du

montant d'une partie des impenses déductibles. Le recourant a droit à des

dépens réduits tenant compte de ce que ses conclusions ont été modifiées en

cours d'instance.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

très partiellement admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 31 août 1992 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le

sens des considérants.

III. Un émolument

de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge du recourant.

IV. La somme de

1'000 (mille) francs est allouée au recourant à titre de dépens à la charge de

l'Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 7 septembre 2004

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint