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Décision

FI.1992.0144

TA - FI.1992.0144 - 2000-10-27 - c/ ACI

27 octobre 2000Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________, domicilié à

Z.________, est vigneron-encaveur et bénéficie également d'une formation

d'oenologue. Au début de l'année 1983, il a repris l'exploitation de son père,

B.________, lequel cultivait aussi des terres agricoles. Ces terres lui ont été

transmises par donation entre la fin de l'année 1983 et le début de l'année

1984. Il s'agit notamment des parcelles nos 1********, 2******** et 3********

du cadastre de la Commune de Y.________, 1********, 2********, 3******** et

4******** du cadastre de la Commune de W.________, 1******** et 2******** du

cadastre de la Commune de X.________, 1******** et 2******** du cadastre de la

Commune de Z.________. Tous ces biens-fonds étaient en nature de pré-champs, à

l'exception de la parcelle no 1******** qui supportait une habitation et un

rural. En outre, certains d'entre eux ont été acquis en copropriété avec

l'hoirie de son frère C.________, prédécédé.

B. Entre le début de

l'année 1988 et la fin de l'année 1990, A.________ a vendu l'ensemble des

terrains énumérés ci-dessus, réalisant, s'agissant de sa part, un bénéfice

imposable de Fr. 1'336'850.--. Ce montant n'est aujourd'hui pas litigieux.

C. A.________ explique,

sans être contredit sur ce point par l'autorité intimée, que sa parcelle no

1******** (habitation et rural) était déclarée d'intérêt public par l'effet

d'un plan partiel d'affectation et qu'il était menacé d'expropriation au moment

où il l'a aliénée. Dans la mesure où les bâtiments situés sur ce bien-fonds

étaient affectés à son exploitation viticole (logements pour les vendangeurs et

les effeuilleuses, importantes surfaces de stockage pour des machines et du

matériel), il a été contraint de trouver des locaux d'exploitation ailleurs.

Après avoir en vain tenté de construire un hangar sur sa parcelle no 2********,

sise en zone d'habitation collective, il s'est résolu, d'une part, à réaliser

un hangar sur la parcelle no 3******** acquise de la Commune de Z.________ et,

d'autre part, à transformer son habitation, pour y réaliser des logements pour

son personnel, des garages et autres locaux commerciaux. Toujours selon le

contribuable, ce sont les importants investissements qu'ont impliqués ces

réalisations qui l'ont obligé à vendre les autres parcelles dont il a été

question ci-dessus.

D. Les gains réalisés par

A.________ ont fait l'objet d'une taxation définitive qui lui a été notifiée

par lettre du 25 octobre 1991. L'autorité de taxation n'a pas pris en compte le

gain de Fr. 406'850.-- résultant de la vente de la parcelle no 1******** de

Z.________ (habitation et rural), dans la mesure où le contribuable avait

décidé de réinvestir ce montant dans la construction du hangar sur la parcelle

no 3********, dont le coût prévisible était de Fr. 470'000.-- (art. 46 bis LI).

L'assiette de l'impôt a ainsi été arrêtée à Fr. 930'000.--. La décision précise

que le taux de l'impôt s'élève à 18%. Ce choix est la conséquence d'une

déclaration du contribuable lors d'un entretien du 19 septembre 1991, au cours

duquel il aurait annoncé que l'ensemble des terrains aliénés étaient loués au moment

de leur vente, à l'exception de la parcelle no 1********.

E. Agissant par

l'intermédiaire de la Fiduciaire Dufaux & Mury SA (ci-après : la fiduciaire

Dufaux), A.________ a déposé une réclamation contre cette décision, par lettre

du 20 novembre 1991. Pour l'essentiel, il trouvait injuste de devoir payer des

impôts sur des bénéfices qui étaient entièrement utilisés pour la

restructuration de son entreprise, d'autant plus que cette restructuration

avait été déclenchée par une menace d'expropriation visant ses locaux

d'exploitation situés sur la parcelle no 1********. Il demandait par conséquent

le réinvestissement pour l'ensemble des gains réalisés. A.________ a également

précisé que toutes les parcelles vendues n'étaient pas louées au moment de leur

aliénation. Il a toutefois précisé qu'au moment de la cession d'activité de son

père (1983), lui-même et son frère n'avaient pas les qualités professionnelles

requises pour gérer une exploitation mixte vitico-agricole, raison pour

laquelle ils avaient "eu l'obligation de louer tout ou partie des

terrains agricoles, qui représentaient pour eux une réserve pour des

investissements futurs" (p. 2 de la réclamation).

Selon le contribuable,

l'ensemble de ses investissements a avoisiné la somme de Fr. 1'500'000.--, de sorte

que l'autorité de taxation aurait dû renoncer à toute imposition.

F. Dans une lettre

postérieure du 9 décembre 1991, A.________ a fait valoir qu'il invoquait,

subsidiairement, l'application du taux réduit de 12%, en application de l'art.

51 al. 3, 2ème phrase LI.

G. Invité par lettre du 22

juin 1992 à se déterminer sur l'affectation exacte des terrains en cause avant

leur vente, A.________ a admis, par lettre du 9 juillet 1992, qu'ils étaient

tous remis à bail, à l'exception toutefois des parcelles nos 4******** et

2******** qui étaient exploitées par lui-même, la première étant cultivée en

blé, la seconde supportant un verger qu'il entretenait.

H. Complétant

l'instruction, l'Administration cantonale des impôts a découvert que la

parcelle no 4******** (W.________) était en fait exploitée, au moment de sa

vente, par l'acheteur du terrain, D.________, entrepreneur agricole, et que la

parcelle no 2******** était laissée en herbe, apparemment sans être entretenue

par le réclamant. Elle a par conséquent rejeté sa réclamation, par décision du

2 septembre 1992, dans laquelle elle a noté que pour les deux biens-fonds

susmentionnés, l'intéressé n'avait annoncé aucun revenu imposable dans ses

déclarations fiscales.

I. Agissant toujours par

l'intermédiaire de la fiduciaire Dufaux, A.________ a déféré cette décision au

Tribunal administratif par mémoire motivé du 30 septembre 1992. Il demande

toujours le bénéfice du réinvestissement pour l'ensemble des gains réalisés et,

subsidiairement, l'application du taux réduit de 12%. A propos de la parcelle

no 4******** (W.________), il soutient qu'il l'a exploitée lui-même en 1990,

mais qu'il s'est adjoint les services de E.________, lequel a ensemencé et

engraissé le sol, et de D.________, qui a battu le blé et l'a livré au moulin.

Il précise que cette opération n'a produit qu'un revenu négligeable, car le blé

a été atteint d'une maladie. En ce qui concerne la parcelle no 2********

(Z.________), il indique qu'il s'agit d'un vieux verger qui a toujours été

exploité par la famille A.________ et qui était fauché par un tiers,

F.________. Le recourant insiste sur le fait que ces deux parcelles n'étaient

pas louées. Il se réfère également à la jurisprudence parue dans la RDAF 1990

p. 503 ss qui, selon lui, aurait assoupli les conditions pour l'application du

taux réduit.

Dans sa réponse du 22

juin 1993, l'Administration cantonale des impôts a maintenu sa position.

Répliquant par lettre

du 28 juillet 1993, A.________ a allégué, pièces à l'appui, que la maigre

récolte produite par le terrain de W.________ avait été livrée en son nom au

moulin de W.________ et qu'il avait lui-même acheté les semences. Il a ajouté

qu'il avait lui aussi supporté le risque d'entreprise. S'agissant du bien-fonds

no 2********, il a estimé que, dans le cas d'un verger, le point de savoir qui

était la personne fauchant l'herbe n'était pas déterminant.

J. Le Tribunal

administratif a tenu séance le 14 septembre 1993, à Lausanne, en présence du

recourant, de son conseil, M. Daniel Dufaux (fiduciaire Dufaux) et de deux

représentants de l'Administration cantonale des impôts, Mme Gaillat et M.

Decrey.

A propos de la

parcelle no 4******** (W.________), A.________ a encore précisé qu'elle avait

été exploitée par son père jusqu'en 1986 (culture de blé), qu'elle avait ensuite

été louée de 1987 à 1989 et qu'il l'avait enfin exploitée, avec l'assistance de

MM. E.________ et D.________, en 1990.

Entendu comme témoin,

M. E.________ a déclaré qu'il avait ensemencé le terrain le 2 décembre 1989 et

l'avait engraissé et traité contre la mauvaise herbe le 27 avril 1990. Il a

reconnu que le résultat avait été très faible et qu'il n'avait pas été payé,

sinon en bouteilles. Il s'estimait en partie responsable de ce résultat, dans

la mesure où il n'avait pas pu surveiller la culture de manière optimale,

habitant lui-même à une certaine distance (X.________). Il a encore expliqué

qu'il n'avait pas effectué ce travail dans un but lucratif, mais plutôt pour

rendre service, qu'il avait lui-même fourni les engrais (A.________ ne les lui a

pas remboursés), qu'en revanche le recourant avait lui-même acheté les

semences. Il a enfin confirmé que le terrain avait été cultivé en blé l'année

précédente, mais déclaré ne pas connaître le fermier.

D.________ a confirmé

qu'il avait battu le blé et l'avait livré au moulin de W.________ en août 1990.

Il ne s'était pas fait rémunérer pour ce travail, dans la mesure où il était le

futur acquéreur du terrain. Toutefois, si tel avait été le cas, il aurait

demandé, comme prix d'ami, la somme de Fr. 200.--, alors qu'il situait le prix

de marché à environ Fr. 350.--. Selon lui, la récolte a été lamentable.

Concernant la parcelle

no 2******** (Z.________), A.________ a affirmé qu'il s'agissait d'un ancien

verger et parc à bétail. Il a avoué qu'il l'avait un peu abandonné durant les

dernières années. On cite ici ses termes exacts : "Moi je ne faisais

plus rien; c'est F.________ qui s'en occupait".

Entendu également

comme témoin, F.________, agriculteur à Y.________, a confirmé qu'il nettoyait

(enlèvement des branches et des pierres) et fauchait la parcelle en question.

Il ne se faisait pas payer, mais gardait, en guise de rémunération, le petit

char de foin que rapportait cette exploitation. Il n'était pas au bénéfice d'un

bail, vu que A.________ avait l'intention de construire à cet endroit un

hangar, puis, suite à l'échec de ce projet, de réaliser sa parcelle.

Le recourant a renoncé

à faire entendre le syndic de Z.________, M. G.________, dans la mesure où

l'Administration cantonale des impôts n'entendait pas contester les points que

le recourant voulait faire confirmer par cet édile (notamment la vente de la

parcelle no 1******** de Z.________ dans le contexte d'une menace

d'expropriation; pour le surplus, voir lettre de la fiduciaire Dufaux du 26

août 1993, p. 1).

K. Le Tribunal

administratif a délibéré à huis clos.

Le représentant s'est

enquis à plusieurs reprises de l'aboutissement de la procédure.

Considérants

1.

Le présent litige met

en jeu les art. 46 bis al. 1 LI et 51 al. 3 LI dont il convient de rappeler la

teneur :

Article 46 bis al. 1 LI - Lorsque le produit de

l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice

de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à

l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le

contribuable peut invoquer le réinvestissement.

Article 51 al. 3 LI - L'impôt est perçu au taux

de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à

l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux

est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et

que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est

déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est

également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le

propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation.

a) Ces deux

dispositions subordonnent le bénéfice du réinvestissement ou du taux réduit à

la condition, notamment, que le bien-fonds aliéné ait été affecté à l'exercice

de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille. En l'occurrence,

l'autorité a estimé que cette condition était remplie, s'agissant de la

parcelle no 1******** abritant des locaux d'exploitation et a par conséquent

admis le réinvestissement à concurrence du bénéfice obtenu à l'occasion de la

vente de cette parcelle, ce qui engendre un report d'imposition de Fr.

406'500.--. Elle s'est prononcée en sens contraire à propos du bénéfice dégagé

par la vente des autres parcelles, considérant que celles-ci avaient été louées

à des tiers et n'étaient donc plus exploitées par leur propriétaire. Le

recourant a contesté cette appréciation s'agissant des deux parcelles nos

4******** et 2********, mais l'autorité intimée n'a pas modifié sa position,

estimant que ces deux biens-fonds n'étaient de toute façon pas exploités

personnellement par A.________. C'est ce qu'il conviendra d'examiner plus

précisément.

b) Selon la

jurisprudence, lorsqu'un immeuble utilisé à des fins agricoles est loué à des

tiers (sous-entendu : à d'autres personnes que des membres de la famille du

propriétaire), il n'est pas affecté à l'exercice de l'activité du contribuable

au sens des deux dispositions précitées (v. Commission cantonale de recours en

matière d'impôt, ci-après : CCRI, arrêt G. Co. du 15 novembre 1990; Tribunal

administratif, FI 92/0037 du 10 mars 1995, consid. 3). Cette jurisprudence se

justifie pleinement, compte tenu de l'interprétation stricte qui doit être

donnée aux art. 46 bis al. 1 et 51 al. 3 LI(TA, arrêt FI 92/0065 du 3 février

1993, consid. 3.3, s'agissant de l'art. 51 al. 3 LI et FI 92/0076 du 11 juin

1993.

consid. 2, s'agissant de l'art. 46 bis LI), ainsi qu'on le verra encore

ci-dessous. La décision attaquée doit donc être confirmée en tant qu'elle

touche l'ensemble des parcelles qui étaient louées à des tiers.

c) La question se pose

d'une manière un peu plus délicate s'agissant des biens-fonds nos 4********

(W.________) et 2******** (Z.________) dont le recourant ne s'occupait pas

véritablement, mais qu'il n'avait pas non plus remis à bail, du moins pas

formellement. Il convient de déterminer si ces terrains peuvent encore être

considérés comme affectés à l'exercice de l'activité du contribuable. Cela

implique de procéder au préalable à une analyse de la genèse des deux

dispositions précitées, ainsi que des développements jurisprudentiels auxquels

leur application a donné lieu.

aa) La notion

d'"immeuble affecté à l'exercice de l'activité du contribuable" a été

introduite en premier lieu à l'art. 46 bis al. 1 LI, mais le législateur n'en a

pas défini les contours précis (v. BGC, automne 1962, p. 248 ss, spéc. p. 255 à

257, p. 400 à 407 et p. 504 à 506). Cette formulation a été reprise lors de

l'adoption, en 1983, de la novelle modifiant l'art. 51 al. 3 LI et cette fois

le législateur a précisé les motifs de ce choix. Son but était d'écarter

l'interprétation extensive qui avait été donnée à l'ancien texte de l'art. 51

al. 3 LI et par l'effet de laquelle des terrains à bâtir situés à la périphérie

des villes pouvaient bénéficier du taux réduit. Dans cette optique,

l'adaptation de l'art. 51 al. 3 LI à celui de l'art. 46 bis al. 1 avait pour

effet d'ajouter la condition supplémentaire régissant le réinvestissement du gain

et qui résidait dans l'exploitation effective de son bien-fonds par le

propriétaire. Le législateur a commenté cette modification de la manière

suivante : "... c'est dans la mesure où ces immeubles représentent

l'instrument de travail de l'exploitant du sol et que leur estimation fiscale

tient compte de cette situation qu'une imposition atténuée se justifie. Dans

les autres cas (terrains situés dans des zones à construire qui ne sont pas

exploités par leur propriétaire comme terrain agricole), il n'y a pas lieu de

s'écarter du taux d'impôt général" (BGC, printemps 1982, p. 715; sur

tous ces points, v. RDAF 1990, p. 509 s. et les références citées). Ces

considérations doivent sans aucun doute guider les autorités fiscales et le

juge administratif sur le chemin d'une pratique restrictive. Les autorités de

recours l'ont rappelé à maintes reprises et la jurisprudence relative à

l'affermage de terres agricoles s'inscrit dans la même ligne. Egalement dans le

même sens, on citera la jurisprudence qui avait subordonné l'application du

taux réduit à la condition que l'activité lucrative exercée à l'aide de

l'immeuble fût l'activité principale de l'exploitant et qui a été assouplie

dans l'arrêt précité pour des motifs d'égalité de traitement (p. 511 s. et les

références citées).

bb) En ce qui concerne

les situations où le propriétaire ne s'occupe pas personnellement de son

bien-fonds, mais ne le remet pas non plus à bail, la jurisprudence est peu

nombreuse. Le cas le plus favorable au recourant est certainement celui qui a

été tranché par le Tribunal administratif en date du 24 juin 1993 (arrêt FI

91/0082). Il s'agissait d'une propriétaire qui, après avoir atteint l'âge de

huitante ans, avait décidé de confier l'exploitation de sa vigne à une

entreprise spécialisée, sur la base d'une convention se référant au

contrat-type de vignolage. Le Tribunal administratif, après avoir considéré que

le lien unissant la propriétaire à l'entreprise viticole était analogue à celui

d'un contrat de travail ou un mandat, a estimé qu'on ne saurait, sans

restreindre de manière absurde le champ d'application de la loi, considérer que

seul celui qui travaille tout seul sa vigne, sans aide extérieure et sans

auxiliaire, est susceptible de remplir les conditions légales; il a par

conséquent admis le recours. Cette décision s'inspire vraisemblablement

également de considérations tenant à l'égalité de traitement, le but étant

d'éviter qu'un propriétaire n'ayant plus les forces nécessaires à l'activité

physique que requiert l'exploitation de son bien-fonds perde le bénéfice du

taux réduit, alors que celui qui aurait conservé une santé suffisante pourrait

toujours se prévaloir du régime exceptionnel de l'art. 51 al. 3, 2ème phrase

LI. Si cette décision, en raison des circonstances du cas d'espèce (v.

ci-dessous), paraît étendre à l'excès le champ d'application du taux réduit,

elle n'en a pas moins posé un principe qui doit être maintenu. Lorsque le

propriétaire recourt à des auxiliaires, sous la forme d'un contrat de travail

ou d'une autre relation assimilable, pour l'assister dans l'exploitation de son

entreprise, il se justifie d'accorder le bénéfice du taux réduit. L'exigence

d'un contrat de travail implique en effet que l'employeur (le propriétaire)

dispose d'un pouvoir d'instruction étendu sur son auxiliaire, prend toutes les

décisions essentielles nécessaires à l'exploitation de son bien-fonds et assume

le risque économique (cette condition n'était manifestement pas réunie dans

l'arrêt FI 91/0082, puisque l'entreprise viticole assurait un rendement fixe à

la propriétaire, de sorte que la relation ressemblait plus à celle d'un bail);

quant à l'employé, il est rémunéré en fonction de la quantité de travail

fourni, et non pas selon le résultat obtenu. Dans ce cas de figure, on peut

considérer que le propriétaire reste le véritable exploitant de son bien-fonds

et que l'exigence d'affectation à l'exercice de son activité est remplie. Si

les conditions énumérées ci-dessus ne sont pas remplies, c'est la conclusion

contraire qui s'impose.

cc) En l'espèce, à

propos de la parcelle no 2******** (Z.________), A.________ a reconnu à

l'audience qu'il ne s'en occupait pas; il n'a pas non plus allégué qu'il

donnait des instructions à F.________. Celui-ci a expliqué qu'il entretenait la

parcelle, sans recevoir un salaire, mais conservait le petit char de foin

qu'elle rapportait en guise de rémunération. Visiblement, c'est donc F.________

qui supportait le risque économique. On est dès lors en présence d'un

bien-fonds qui n'était pas affecté à l'exercice de l'activité de son

propriétaire.

La réponse ne diffère

pas en ce qui concerne la parcelle no 4********. La seule décision que le

recourant paraît avoir prise à propos de ce bien-fonds est d'y faire pousser du

blé. Pour le reste, tout le travail a été effectué par E.________ et D.________

qui ne recevaient pas d'instructions du recourant. Cela est si vrai que

E.________ s'est considéré comme en partie responsable du mauvais résultat,

pour avoir mal surveillé la culture, et n'a pas demandé de rémunération, mis à

part les quelques bouteilles qu'il a acceptées, ni ne s'est fait rembourser les

engrais qu'il avait lui-même achetés. Cela démontre bien que A.________

n'assumait pas le risque économique de l'exploitation du bien-fonds en

question. La condition d'affectation à l'exercice de l'activité du contribuable

n'est donc, là encore, pas remplie. Au surplus, si tel était le cas, il

conviendrait sérieusement de se demander si le simple fait pour un propriétaire

d'avoir affecté une parcelle à l'exercice de son activité durant une année -

l'année de la vente -, après l'avoir louée pendant trois ans suffirait à

invoquer avec succès le bénéfice du réinvestissement ou le régime dérogatoire

de l'art. 51 al. 2, 2ème phrase LI. Il semble que la réponse doive être

négative, car la notion d'activité implique un élément de durée qui devrait

postuler une exploitation supérieure à une année.

2.

Le recourant, relevant

qu'il a effectué des investissements supérieurs au produit total de ses ventes,

et que ce produit a été entièrement utilisé pour des investissements qu'a

nécessités la restructuration de son exploitation viticole, estime qu'il serait

équitable qu'il ne soit pas imposé maintenant. Il souhaite donc faire prévaloir

une analyse économique de l'ensemble de ces opérations et bénéficier d'un

réinvestissement du même type que celui accordé aux entreprises artisanales,

commerciales et industrielles (art. 20 al. 1 lit. c et 55 lit. c LI). Le

tribunal est conscient que la décision attaquée touche durement le contribuable

qui a dû procéder à des investissements importants, de surcroît en partie à

cause de la menace d'expropriation qui visait sa parcelle no 1******** de

Z.________. Vu sous cet angle, la solution qu'il propose est certainement

souhaitable et paraîtrait plus équitable. Il ne faut toutefois pas perdre de

vue que le réinvestissement en matière agricole est traité par une disposition

spécifique, l'art. 46 bis LI qui a été examiné ci-dessus, et que la loi exempte

expressément du régime ordinaire applicable aux bénéfices provenant d'éléments

de la fortune commerciale le gain immobilier obtenu grâce à la réalisation d'un

immeuble agricole (art. 20 al. 3 LI). Pour adhérer à la solution préconisée par

le recourant, le tribunal devrait donc modifier le système légal mis en place

par le législateur, ce qui n'est, à l'évidence, pas de sa compétence. On

relèvera au surplus que pour bénéficier du remploi institué par l'art. 55 lit.

c LI, les terrains réalisés par le recourant devraient pouvoir être considérés

comme des actifs immobilisés nécessaires à l'exploitation. Il n'est pas certain

que la réponse à cette question soit affirmative.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent au rejet du recours.

En application de

l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui

succombe et n'a donc pas droit à des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts,

du 2 septembre 1992, est confirmée.

II. Un émolument

de justice de Fr. 3'500.-- (trois mille cinq cents francs) est mis à la charge

du recourant, A.________.

III. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 27 octobre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint