FI.1992.0148

TA - FI.1992.0148 - 2002-11-05 - c/ ACI

5 novembre 2002Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La recourante est une

société anonyme constituée le 19 septembre 1990. Elle a pour but la prise de

participations dans des entreprises du domaine de la construction. Elle a

acheté 98 actions d'une société de ce domaine en date du 8 octobre 1990.

Après que

l'Administration fédérale des contributions avait décidé, le 25 janvier 1991,

de soumettre au droit de timbre d'émission la "plus-value existant sur 98

actions" de la société acquise, la recourante a comptabilisé cette

plus-value dans le compte "Participations". En transmettant ces

comptes à l'Administration cantonale des impôts, sa fiduciaire a précisé par

lettre du 14 avril 1992 que "la plus-value" (agio) portée au débit

du poste "Participations" a été créditée au compte "Réserve

légale"".

C. Par décision du 19 août

1992, l'Administration cantonale des impôts a procédé, pour l'impôt cantonal,

communal et fédéral direct, à la taxation de la recourante pour 1990 (selon la

moyenne pour 360 jours du bénéfice réalisé durant la période du 19 septembre

1990 jusqu'à fin 1991). Elle a aussi procédé dans la même décision à la

taxation pour la période 1991-1992: au bénéfice imposable fixé dans la taxation

de la période précédente, elle a ajouté le montant de la "revalorisation

comptable de la participation (produit extraordinaire)".

Cette décision précise

que pour l'impôt cantonal et communal, il n'y a pas d'impôt sur le bénéfice

(art. 59 LI).

D. La fiduciaire de la

recourante a déposé le 18 septembre 1992 une réclamation contre la taxation au

titre de l'impôt fédéral direct en contestant que ce montant (réajustement à la

valeur de la participation au moment de son acquisition) puisse être repris à

titre de bénéfice. Elle fait valoir que selon les renseignements qu'elle avait

recueillis auprès de l'Administration cantonale des impôts, la date de la

comptabilisation ne devait avoir aucune incidence sur le plan fiscal.

E. L'autorité intimée a

rejeté cette réclamation par décision du 19 novembre 1992. Elle considère que

la revalorisation intervenue en 1991 à la suite du contrôle de la division

impôt anticipé doit obligatoirement transiter par le compte de pertes et

profits et influencer le résultat de l'exercice.

F. Par acte du 21 décembre

1992, la recourante s'est pourvue contre cette décision en concluant à ce que

le revenu soit ramenée aux éléments déclarés. Elle fait valoir que la

plus-value comptabilisée sur les actions n'est pas une réévaluation comptable

de la participation mais son ajustement à la valeur qui avait été fixée par

l'AFC lors de l'achat des dites actions.

Le 5 janvier 1993,

l'Administration cantonale des impôts a notifié à la recourante une taxation

définitive fixant l'impôt fédéral direct dû pour les années 1991 et 1992. Cette

taxation indique: "Une réclamation peut être interjetée contre la présente

décision, sauf si un avis de taxation distinct a déjà été notifié".

G. L'Administration

cantonale des impôts a conclu au rejet du recours par réponse du 28 juin 1993,

que le Tribunal a transmise à la fiduciaire de la recourante avec une lettre du

1er juillet 1993.

Constatant que

l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'avait pas été invitée à

participer à la procédure, le juge instructeur, par lettre du 2 décembre 1999

communiquée à la recourante, a imparti au délai à l'AFC au 31 décembre 1999

pour communiquer son préavis au tribunal. L'AFC ne s'est pas manifestée.

Interpellée sur la

question de la prescription notamment, l'Administration cantonale des impôts

s'est déterminée par lettre du 9 août 2002.

Considérants

1.

La question de la

prescription, sur laquelle les parties ont été invitées à se déterminer, doit

être examinée préjudiciellement.

a) L'art. 128 AIFD, en

vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, prévoyait ce qui suit à la fin du chapitre

consacré à la perception de l'impôt:

Prescription

Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq

ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue

par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que

le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse.

b) Entrée en vigueur le

1er janvier 1995, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) prévoit ce

qui suit:

Art. 120 Prescription du droit de taxer

1.

Le droit de

procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la

période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.

2.

La prescription

ne court pas ou est suspendue:

a. Pendant

les procédures de réclamation, de recours ou de révision;

b. Aussi

longtemps que la créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le

recouvrement est ajourné;

c. Aussi

longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec

lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en

séjour.

3.

Un nouveau délai

de prescription commence à courir:

a. Lorsque

l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt

et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec

lui du paiement de l’impôt;

b. Lorsque le

contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît

expressément la dette d’impôt;

c. Lorsqu’une

demande en remise d’impôt est déposée;

d. Lorsqu’une

poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d’impôt consommée ou de

délit fiscal.

4.

La prescription du droit de procéder à la

taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période

fiscale.

2.

Il y a lieu tout

d'abord de déterminer s'il faut appliquer l'ancien droit, soit les règles de

l'AIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, ou le nouveau droit (LIFD) entré

en vigueur le 1er janvier 1995. L'ancien droit se caractérise notamment par le

fait qu'on n'y trouvait pas la règle de l'art. 120 al. 2 lit. a LIFD selon

laquelle la prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures

de réclamation, de recours ou de révision, soit notamment durant la procédure

de réclamation devant l'Administration cantonale des impôts puis durant la

procédure de recours devant le Tribunal administratif. Ainsi, si l'ancien droit

est applicable, la prescription peut avoir été acquise au cours de ces

procédures, tandis que si le nouveau droit (art. 120 LIFD) est applicable, la

prescription ne peut avoir été acquise puisqu'elle était suspendue durant ces

mêmes procédures.

a) Dans un arrêt

concernant l'impôt cantonal, le Tribunal fédéral a admis que des règles de

droit nouvellement entrées en vigueur (il s'agissait de l'art. 98a al. 4 aLI

entré en vigueur le 1er janvier 1985) pouvaient être appliquées à la

prescription du rappel d'impôt pour le motif que la créance fiscale est un fait

durable qui peut être soumis au nouveau droit sans déployer d'effet rétroactif proprement

dit (ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997, publié dans RDAF 1998 II 179, concernant

l'arrêt cantonal FI 96/057). Ce n'est qu'en matière de droit pénal fiscal, soit

pour le délai de prescription absolue du droit d'infliger des amendes pour

soustraction fiscale, que devait s'appliquer le droit en vigueur au moment de

la réalisation de l'infraction: l'application du nouveau droit prévoyant un

délai de prescription absolue plus long constituerait une violation du principe

de non-rétroactivité (ATF précité 2P.432/1996 du 22 mai 1997).

En l'espèce, on ne se

trouve pas en présence d'une décision prononçant une amende pour soustraction

fiscale, pour laquelle s'imposerait l'application de l'ancien droit, mais d'une

taxation ordinaire pour laquelle l'ATF du 22 mai 1997 cité ci-dessus, rendu en

matière d'impôt cantonal, admet l'application du nouveau droit. Si l'on admet

qu'il n'y a pas de raison que le principe de non-rétroactivité ait une portée

plus étendue en droit fédéral qu'en droit cantonal, le nouveau droit devrait

être appliqué si bien que conformément à l'art. 120 al. 1 lit. a LIFD, la

prescription aurait cessé de courir depuis le début de la procédure de recours

ou du moins depuis l'entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995. Quant à

la prescription absolue du droit de procéder à la taxation (art. 152 al. 3

LIFD; une telle règle n'existait pas sous l'ancien droit), elle ne serait pas

acquise car le délai de quinze ans après la fin de la période fiscale n'est pas

échu.

b) Le Tribunal

administratif a toutefois jugé dans un arrêt récent (FI 94/127 du 21 octobre

2002) qu'il faut s'en tenir à la jurisprudence fédérale plus récente et publiée

que constituent l'ATF 126 II 1 du 26 novembre 1999 et un ATF 2P.291/2000 du 23

novembre 2001 (le second arrêt - dossier cantonal FI 98/018 - est publié dans

RDAF 2002 II 89). Dans ces arrêts, le Tribunal fédéral a adopté la solution

contraire en matière d'impôt fédéral direct en appliquant la prescription de 5

ans de l'ancien art. 128 AIFD, à l'exclusion de la nouvelle règle de l'art. 120

LIFD qui prévoit la suspension de la prescription du droit de taxer pendant la

procédure de recours. Le Tribunal fédéral a motivé cette solution, certes sans

mentionner l'ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997 selon lequel la créance fiscale est

un fait durable qui peut être soumis au nouveau droit sans déployer d'effet

rétroactif proprement dit, en considérant que bien que les dispositions

relatives à la prescription de LIFD fassent partie de sa cinquième partie

relative à la procédure, la prescription était une institution de droit

matériel qui concerne directement l'existence de la créance fiscale: en

l'absence d'une réglementation expresse contraire du nouveau droit, il se

justifiait, selon le Tribunal fédéral, d'examiner la question de la

prescription d'après les dispositions de l'ancien droit.

3.

L'application de

l'ancien droit impliquant que la prescription n'est pas suspendue par la

procédure de recours, il y a lieu d'examiner si la prescription a été

interrompue en temps utile.

a) Aux termes de l'art.

128.

AIFD, la prescription est interrompue par tout acte tendant au recouvrement

de la créance fiscale. La jurisprudence sur la notion d'acte "tendant

au recouvrement de la créance fiscale" a évolué. Le Tribunal fédéral a

d'abord jugé qu'une communication qui se borne à annoncer une taxation

ultérieure ne pouvait pas avoir l'effet d'interrompre la prescription (ATF 79 I

248). Par la suite toutefois, le Tribunal fédéral est allé au contraire jusqu'à

considérer que les actes tendant au recouvrement de la créance incluaient aussi

les communications qui ne font certes pas avancer concrètement la procédure de

taxation, mais qui portent à la connaissance du contribuable la volonté de

l'autorité de poursuivre ses efforts en vue de la réalisation de la créance

fiscale (ATF 126 II 1, consid. 2 in fine, p. 5).

Plus concrètement, les

actes tendant au recouvrement de la créance au sens de l'art. 128 AIFD sont

tous les actes officiels de l'autorité fiscale qui sont communiqués au

contribuable et qui tendent à la constatation de la créance fiscale (ATF 112 Ib

88, consid. 2b). En font par exemple partie la notification de la formule de

déclaration d'impôt, la sommation de la déposer, l'annonce et l'exécution d'un

contrôle de la comptabilité, la communication d'une taxation fiscale définitive

ou provisoire, l'invitation au paiement ou la sommation de payer, etc., de même

que la notification du calcul de l'impôt sur la base de la déclaration (ATF 126

II 1, consid. 2c, où était en cause la portée d'une simple lettre adressée au

contribuable dans le seul but d'interrompre la prescription; s'agissant de

l'audition du contribuable par l'Administration cantonale des impôts, la

question a été laissée ouverte dans l'ATF 2A.442/1997 du 24 novembre 1998,

consid. 6b, dossier cantonal FI 1997/0013; v. aussi, s'agissant d'une télécopie

en droit de l'IChA, l'ATF 2A.546/2001 du 1er mai 2002, Revue fiscale 2002 p.

638).

b) Les actes tendant au

recouvrement de la créance doivent émaner de l'autorité fiscale chargée de

prélever l'impôt. Par exemple, une enquête menée par le Division d'enquête

spéciale de l'Administration fédérale des contributions ne suffit pas à

interrompre la prescription, si bien que l'AFC devrait inciter les cantons à

engager formellement la procédure pénale en soustraction d'impôt, afin de

sauvegarder le délai (Peter Gyr, Die Besko, Haupt 1996, p. 393). C'est

d'ailleurs ce que prévoit expressément l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil

fédéral sur les mesures spéciales d'enquête de l'Administration fédérale des

contributions (RS 642.132; l'ouverture de la procédure pénale sauvegarde

simultanément le délai imparti à l'autorité pour procéder au rappel d'impôt,

art. 152 al. 2 LIFD). Enfin, l'essentiel est que l'acte interruptif soit

notifié au contribuable (ou à son mandataire le cas échéant) mais si une

procédure de recours est ouverte, il n'est pas nécessaire qu'une copie soit

communiquée immédiatement au Tribunal administratif, celui-ci pouvant en tenir

compte même si les pièces nécessaires ne sont produites qu'in extremis avec une

ultime écriture produite après l'audience (voir un exemple dans la cause FI

94/127 déjà citée).

c) En l'espèce, le dernier

acte de l'Administration cantonale des impôts que celle-ci a notifié à la

recourante est la décision de taxation définitive du 5 janvier 1993 fixant le

montant de l'impôt fédéral direct dû pour les années 1991 et 1992. Par la suite,

l'Administration cantonale des impôts a déposé sa réponse au recours, concluant

au rejet de celui-ci, en date du 28 juin 1993. Elle n'a pas notifié sa réponse

à la recourante mais selon l'usage le Tribunal l'a transmise à cette dernière

(par sa fiduciaire) avec une lettre du 1er juillet 1993. Interpellée,

l'Administration cantonale des impôts admet dans ses déterminations du 9 août

2002.

qu'elle n'a plus entrepris d'autres mesures de procédure.

Il est vrai qu'en se

fondant sur l'arrêt du Tribunal fédéral du 22 mai 1997 (2P.432/1996, RDAF 1998

II 179), l'Administration cantonale des impôts pouvait compter que le nouveau

droit serait appliqué à la prescription de la créance fiscale et qu'ainsi, en

vertu de l'art. 120 al. 1 lit. a LIFD entré en vigueur le 1er janvier 1995, la

prescription était suspendue pendant la procédure de recours. Mais lorsque le

Tribunal fédéral a adopté la solution contraire dans l'ATF 126 II 1 du 26

novembre 1999, qui proscrit l'application du nouveau droit, la prescription

était déjà acquise, selon l'ancien art. 128 AIFD, depuis le 1er juillet 1998.

Peu importe dès lors de savoir si la lettre du juge instructeur (dont la

recourante a reçu un exemplaire) adressée à l'AFC le 2 décembre 1999 pour

recueillir ses déterminations pourrait être considérée comme un acte de

l'autorité fiscale tendant au recouvrement de la créance (on pourrait concevoir

d'en douter s'agissant d'un acte de l'autorité judiciaire indépendante de

l'administration). Force est finalement de constater que la créance fiscale est

prescrite, ce qui justifie l'admission du recours.

On signalera au

passage que contrairement à ce que soutient l'Administration cantonale des

impôts, le recours au Tribunal administratif n'a pas d'effet dévolutif (l'art.

52.

LJPA autorise au contraire l'autorité intimée à rendre une nouvelle décision

pendant toute la procédure de recours). De toute manière, si cet effet dévolutif

existait (tel serait le cas si s'appliquait la loi fédérale sur la procédure

administrative, art. 54 et 58 PA), il n'aurait pas pour effet d'empêcher

l'autorité fiscale d'interrompre la prescription, par exemple en notifiant au

contribuable des poursuites ou en exigeant de lui des sûretés durant la

procédure de recours (voir un exemple dans la cause FI 94/127 déjà citée).

C'est d'ailleurs précisément parce que les actes accomplis par les autorités de

taxation durant les procédures de réclamation ou de recours ont pour effet

d'interrompre le délai de prescription de l'art. 128 AIFD que le Tribunal

fédéral considère que ces procédures ne suspendent pas le cours de ce délai

(2A.442/1997 du 24 novembre 1998, consid. 5, dossier cantonal FI 1997/0013).

4.

La prescription étant

acquise, il n'y a plus lieu d'examiner si la recourante pouvait effectivement

revendiquer la solution dite de l'"agio" (circulaire no 6 de

l'Administration fédérale des contributions du 3 février 1987 avec erratum du 9

décembre 1987, qui l'admet mais semble exiger que ce choix soit fait au moment

de l'apport), si cette revendication devrait au contraire être écartée par

principe (dans ce sens apparemment un arrêt du Tribunal fédéral 2A.157/2001 du

11.

mars 2002 traduit dans RDAF 2002 II 131, rendu sous l'empire du nouveau

droit des sociétés anonymes) ou si la recourante, selon ce qu'elle allègue,

avait réellement reçu de l'autorité intimée des assurances lui permettant de

compter que la date de la comptabilisation de la plus-value serait sans

incidence fiscale.

5.

Le recours étant admis

pour des motifs sans rapport avec les moyens invoqués, il n'y pas lieu

d'allouer des dépens. L'arrêt sera en revanche rendu sans frais.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. Il est

constaté que la prétention résultant de la décision sur réclamation rendue le

19 novembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts est prescrite.

III. L'arrêt est

rendu sans frais.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 5 novembre 2002

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)