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Décision

FI.1992.0157

TA - FI.1992.0157 - 2000-11-14 - c/ACI

14 novembre 2000Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le recourant est

propriétaire de la parcelle no 1******** du cadastre de Y.________. Cette

parcelle supporte un immeuble de deux étages sur rez, comprenant chacun un

appartement, dont la distribution intérieure des pièces est identique. Le

recourant a aménagé son cabinet dentaire au rez-de-chaussée de l'immeuble et

son appartement privé au premier étage, au départ de leurs locataires respectifs.

L'appartement du deuxième étage est loué à un tiers pour la somme mensuelle de

Fr. 900.--.

Le recourant expose

(et l'autorité intimée déclare expressément ne pas le contester dans sa

réponse) que la dette hypothécaire sur l'immeuble a toujours été comptabilisée

dans sa fortune privée et aucun amortissement de l'immeuble n'a été déduit des

recettes professionnelles du cabinet. En outre, durant la période pendant

laquelle il a exercé sa profession dans son immeuble, un loyer pour le cabinet

dentaire, proche de celui de l'autre appartement, a été régulièrement prélevé

du compte d'exploitation, crédité comme revenu privé et imposé comme tel.

B. X.________ a pris sa

retraite le 31 mars 1989 et a remis son cabinet dentaire à son successeur pour

la somme de Fr. 130'000.--. Le contrat de vente, conclu le 24 octobre 1988,

prévoyait également la perception d'un loyer mensuel de Fr. 3'250.--, charges

comprises, pour une période de dix ans renouvelable et l'octroi en faveur de

l'acquéreur d'un droit d'emption sur l'immeuble au décès du recourant.

C. Par pli du 18 septembre

1990, la Commission d'impôt du district de Vevey a communiqué à X.________ le

détail du calcul de l'impôt spécial à prélever sur le produit de la remise de

son cabinet dentaire et du bénéfice en capital provenant du transfert dans la

fortune privée du contribuable de l'appartement ayant servi à l'exploitation du

cabinet dentaire. Après discussion avec le contribuable, la Commission d'impôt

du district de Vevey a confirmé sa décision le 4 mars 1991 et fixé le bénéfice

global soumis à l'impôt spécial à Fr. 473'000.--.

D. Agissant par

l'intermédiaire de l'avocat Lucien Masmejan, X.________ a recouru le 3 avril

1991 contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation. A

l'appui de son pourvoi, il fait valoir que l'immeuble dont il est propriétaire

a été attribué entièrement à sa fortune privée dès son acquisition et que la

cessation de son activité professionnelle n'entraîne aucun transfert dans sa

fortune privée qui soit imposable fiscalement. Ce recours, traité comme une

réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la loi du 18 décembre 1989 sur

la juridiction et la procédure administratives (LJPA) et de la modification

simultanée de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), a été rejeté par

décision du 16 décembre 1992. C'est contre cette décision qu'est formé le

présent recours, déposé le 29 décembre 1992.

L'Administration

cantonale des impôts s'est déterminée le 25 juin 1993 en concluant au rejet du

recours.

E. Le Tribunal administratif

a délibéré à huis clos sans avoir fixé d'audience de débats (art. 44 LJPA).

Considérants

1.

Selon l'art. 29 al. 1

lit. b LI, un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est

perçu à la fin de l'assujettissement ou en cas de taxation intermédiaire sur

les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du

transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale, ainsi

que les bénéfices de réévaluation, qui ont été obtenus durant la période de

calcul et la période de taxation. L'art. 43 AIFD renferme une disposition

analogue en matière d'impôt fédéral direct, mais elle n'est pas applicable en

l'espèce, en raison du défaut de réalisation des conditions de l'art. 21 al. 1

lit. d et f AIFD.

a) L'une des

conditions de l'imposition est que le bien aliéné ou réalisé ait appartenu à la

fortune commerciale du contribuable. En effet, dans le cas contraire,

c'est-à-dire si le bien faisait partie de sa fortune privée, les bénéfices en

capital obtenus lors de son aliénation ou de sa réalisation ne sont pas

assujettis à l'impôt sur le revenu (ATF 105 Ib 240 cons. 2 = RDAF 1977, 106;

RDAF 1986, p. 80). Est considéré comme bénéfice en capital imposable, entre

autres, celui provenant du transfert d'un élément de la fortune commerciale

dans la fortune privée (ATF 110 Ib 121 et les références citées).

L'appartenance à la fortune commerciale ou à la fortune privée de l'immeuble

dans lequel le recourant exploitait son cabinet dentaire et habite encore avec

son épouse revêt donc une importance fondamentale dans le cas d'espèce pour la

solution du litige.

b) Ordinairement, on

attribue un élément de l'actif à la fortune commerciale lorsqu'il sert

directement ou indirectement à l'exploitation commerciale (Masshardt/Gendre,

Commentaire IDN, p. 127, no 116 et jurisprudence citée). Selon une

jurisprudence constante du Tribunal fédéral, ne peut appartenir à la fortune

commerciale que ce qui se trouve au plan du droit civil dans la propriété de

l'entrepreneur (Archives 56, 254 consid. 2b; ATF 110 Ib 123 consid. 2; RDAF

1986, 81 et les références citées). Pour certains éléments de fortune,

l'appartenance à la fortune commerciale ou à la fortune privée ressort d'emblée

de leur nature. En revanche, des difficultés peuvent surgir pour l'attribution

à l'une ou l'autre fortune de certains objets qui, tels que les titres et

certains immeubles, sont propres à l'usage commercial comme à l'usage privé.

Dans ce cas, il faut prendre en considération l'ensemble des circonstances de

fait pour décider de la qualification (ATF 95 I 170; Archives 35, 304, RDAF

1967, p. 248).

Des problèmes peuvent

se poser tout particulièrement lors de l'attribution d'immeubles utilisés à la

fois pour le commerce et pour des buts privés. Sur ce point, la jurisprudence

rendue en matière d'impôt fédéral direct a évolué. Autrefois, le Tribunal

fédéral attribuait régulièrement les objets de ce genre entièrement à la

fortune privée ou à la fortune commerciale, en admettant que l'un ou l'autre

but était dominant (Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 128 et la

jurisprudence citée). Dans un arrêt du 18 février 1966, le Tribunal fédéral a

modifié cette jurisprudence et a admis, au contraire, qu'il convenait de

procéder à un partage de la valeur des immeubles, lorsque leur utilisation

était mixte, et de n'attribuer à la fortune commerciale que la partie de

l'immeuble servant à l'exploitation de l'entreprise. Ainsi, seule la fraction

du bénéfice réalisé correspondant à la partie de l'immeuble utilisée pour le commerce

pouvait être soumise à l'impôt (RDAF 1967, p. 247; Archives 40, 339).

L'attribution entière à la fortune commerciale ne pouvait entrer en ligne de

compte que si le but privé était insignifiant par rapport au but commercial

(RDAF 1967, p. 250). Tel est notamment le cas de l'appartement utilisé par le

contribuable lorsque ce dernier avait un intérêt évident à habiter la maison

même où il exploitait son commerce (ATF 85 I 250 consid. 3 = Archives 28, 508

et RDAF 1961, 70 confirmé par Archives 35, 304 et RDAF 1967, 247; RJN 1988,

134; ACCR FR 1978-1986 II B No 10; Masshardt/Gendre, op. cit., p. 129;

s'agissant du logement nécessaire à la surveillance d'un établissement

horticole, voir BLStPra, Bd X, p. 286). Au cas précité, les directives de

l'Administration fédérale des contributions édictées le 23 juillet 1969

concernant l'imposition des bénéfices provenant d'immeubles utilisés en partie

à des fins commerciales et en partie à des fins privées ont ajouté l'hypothèse

de l'immeuble faisant l'objet d'un commerce professionnel d'immeubles ou d'une

autre activité tendant à l'obtention d'un gain et celle de l'immeuble faisant

partie de la fortune commerciale d'une société simple ou d'une société en nom

collectif ou en commandite (Archives 38, 131). L'enregistrement de l'immeuble

dans la comptabilité commerciale et le fait d'avoir procédé à des

amortissements peuvent constituer des éléments d'appréciation utiles lorsqu'il

s'agit d'attribuer à la fortune commerciale ou à la fortune privée d'un

contribuable astreint à tenir des livres un bien qui n'appartient pas par

nature à l'une ou l'autre (ATF 95 I 173 consid. 4). Ces éléments peuvent

toutefois se révéler sans pertinence si d'autres éléments de nature clairement

privée figurent également dans la comptabilité commerciale du contribuable (ATF

94.

I 464).

c) Dans le cas

particulier, l'immeuble qui motive l'imposition litigieuse ne rentre dans

aucune des catégories de cas justifiant que l'on s'écarte du principe du

partage. D'abord, aucun impératif technique ne commandait que X.________

habitât l'immeuble dans lequel il exploitait son cabinet dentaire. Ensuite, la

destination privée de l'immeuble était trop importante pour que l'on puisse en

faire abstraction. Enfin, l'immeuble ne faisait pas l'objet d'un commerce professionnel

d'immeubles ou d'une autre activité tendant à l'obtention d'un gain. Une

exception au principe du partage ne se justifierait donc pas si l'on appliquait

au cas d'espèce les critères posés par le Tribunal fédéral dans sa

jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct. La solution du présent

litige dépend ainsi du traitement fiscal réservé par le droit cantonal aux

immeubles à affectation mixte.

d) Le recourant

invoque à cet égard un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt du 19 mai 1987, publié dans la RDAF 1988, p. 412 ss, qui retiendrait la

méthode dite de la prépondérance, au détriment de la solution adoptée en

dernier lieu par le Tribunal fédéral (méthode dite de la ventilation). De son

côté, l'Administration cantonale des impôts déclare s'aligner sur la

jurisprudence fédérale et appliquer de manière constante, en droit cantonal, la

méthode de la ventilation. C'est ce conflit qu'il convient de trancher.

aa) La solution

retenue dans l'arrêt cité par le recourant repose sur la constatation que le

système en vigueur en matière d'impôt fédéral direct diffère notablement des

règles vaudoises en la matière; en particulier, le droit cantonal, au contraire

du droit fédéral, impose les bénéfices immobiliers provenant de l'aliénation de

bien-fonds faisant partie de la fortune privée. Sur cette base, la Commission

cantonale de recours en matière d'impôt a estimé que les distorsions que le

Tribunal fédéral a voulu éviter en adoptant le système de la ventilation sont

nettement moindres en droit cantonal. Elle a en effet relevé que, même en

tenant compte des modalités propres à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur

les gains immobiliers, ainsi que des écarts de taux, "il n'apparaît pas

qu'un contribuable soit avantagé ou désavantagé d'une manière sensible,

notamment dans le cas envisagé par le Tribunal fédéral" (p. 416).

L'autorité de recours en a tiré la conclusion suivante : "L'argumentation

ayant conduit à la ventilation en matière de droit fédéral n'est donc pas

pertinente. Dès lors, la Commission estime qu'il n'y a en principe pas lieu de

procéder à une ventilation telle que celle effectuée en matière d'impôt fédéral

direct, et qu'il faut s'en tenir à l'affectation prépondérante de l'immeuble

pour déterminer si le gain a été réalisé sur un élément de la fortune

commerciale ou privée du contribuable" (ibid.). La Commission

cantonale de recours s'est donc clairement écartée de la méthode de la

ventilation en matière d'impôt cantonal et communal. L'autorité intimée admet

ne pas avoir suivi cette solution dans la pratique et continuer à appliquer la

méthode dite de la ventilation. A l'appui de cette solution, elle invoque des

motifs d'opportunité liés à la pratique uniforme entre le droit cantonal et le

droit fédéral. Elle la justifie également par une comparaison des avantages et

des inconvénients propres à chacun des termes de l'alternative, comparaison qui

pencherait en faveur de la solution qu'elle a retenue malgré l'avis de la CCRI

émis, selon elle, à titre d'obiter dictum dans l'arrêt incriminé.

bb) Les autorités

administratives sont en principe liées par un jugement du tribunal bénéficiant

de l'autorité formelle de chose jugée. Sauf le cas exceptionnel où un jugement

aurait l'autorité absolue de la chose jugée, un jugement n'empêche toutefois

pas une autorité de maintenir dans une autre décision une interprétation

condamnée par un tribunal pour tenter d'amener celui-ci à changer sa

jurisprudence (Knapp, Précis de droit administratif, 4è éd., n° 1133, p. 251;

ATF 97 I 752 consid. 4b). Elle n'est toutefois pas libre d'agir comme bon lui

semble. L'autorité administrative qui entend ne pas suivre la jurisprudence

antérieure du juge doit respecter les principes constitutionnels de la

légalité, de l'intérêt public, de l'égalité de traitement et de la bonne foi

(Moor, Droit administratif, édition 1994, vol. I, p. 73 s.; ATF 97 I 748

précité). Elle doit en outre, cela va de soi, se fonder sur des motifs

objectifs et sérieux (Moor, ibid.).

cc) Il est nécessaire,

à ce stade, de relever les raisons qui ont amené le Tribunal fédéral à renoncer

à l'application de la méthode de la prépondérance. Selon notre haute cour, la

méthode dite de la prépondérance "peut aboutir, contrairement à la loi,

à ce que des bénéfices et des pertes ne soient pas pris en considération, bien

qu'ayant pris naissance dans la fortune commerciale, ou soient au contraire

imposés, bien que concernant la fortune privée. Il ne convient pas qu'un

contribuable qui utilise un seul et même immeuble à des buts privés et à des buts

commerciaux soit, en matière d'impôt pour la défense nationale, favorisé ou

désavantagé par rapport à celui qui, dans des circonstances d'ailleurs

semblables, dispose d'un immeuble spécial pour chacun des deux buts. Une

imposition objective et conforme à l'ordre légal n'est en règle générale

suffisamment assurée que si la valeur des immeubles utilisés de façon mixte est

partagée proportionnellement au rapport entre les buts privés et les buts

commerciaux et que seule la partie commerciale résultant de ce partage est

comprise dans le calcul de l'impôt". Le Tribunal fédéral a ajouté que

cette distinction se justifie également en ce qui concerne la prise en compte

des amortissements; partant, il a approuvé la pratique de l'Administration

fédérale des contributions consistant à limiter les amortissements admissibles

sur le plan fiscal à la partie commerciale de l'immeuble exclusivement. Il a

relevé en outre que l'attribution d'après le caractère prépondérant suppose de

toute façon une délimitation de la partie privée et de la partie commerciale de

l'objet, ce qui permet d'écarter l'argument de simplicité souvent avancé en

faveur de la méthode de la prépondérance (RDAF 1967, p. 249-251).

dd) Ces arguments sont

tout à fait convaincants et conservent en grande partie leur pertinence si on

les transpose en droit cantonal. Certes, comme la CCRI et le recourant l'ont

mis en évidence, l'imposition des gains immobiliers privés atténue les

inégalités mise en évidence par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence. Mais

cet effet n'est que partiel, puisque le problème de la différence des taux, qui

dans certains cas peut être notable, subsiste. Par ailleurs, une autre

différence de traitement provient du fait que, dans le système de la

prépondérance, la passage de la fortune commerciale (prépondérante) dans la

fortune privée donne lieu à une imposition calculée sur l'immeuble dans sa

totalité, alors qu'aucune imposition n'a lieu dans le cas où, par hypothèse, la

part commerciale serait inférieure à la part privée. Vu ces considérations, le

Tribunal administratif juge qu'il n'a pas de motifs, sur le principe, de

modifier la pratique de l'administration fiscale cantonale. La seule question

qu'il reste à trancher est donc celle de savoir si des principes

constitutionnels imposaient à l'autorité de taxation, au moment où elle s'est

prononcée, de s'en tenir à la jurisprudence qui avait été instaurée par la

CCRI.

2.

a) Comme on l'a vu plus

haut, une autorité qui n'entend pas suivre la jurisprudence d'un tribunal doit

respecter notamment le principe de l'égalité de traitement. Cette exigence n'a

en l'occurrence pas été méconnue. L'autorité intimée explique qu'en dépit de

l'arrêt précité publié à la RDAF 1988, l'administration fiscale a continué

d'appliquer de manière constante le système de la ventilation. Le tribunal n'a

pas de raison de mettre en doute cette affirmation, puisque les Instructions

complémentaires concernant les contribuables exerçant une activité lucrative

indépendante énoncent clairement que, selon leur affectation, les immeubles

sont attribués au patrimoine commercial ou privé, ou partiellement à l'un et à

l'autre (v. notamment ch. III.1 des instructions pour les périodes 1989-1990 et

1991-1992). On peut en déduire que le recourant n'a pas été traité différemment

des autres contribuables.

Le recourant considère

que l'autorité intimée n'était pas en droit de s'écarter de la jurisprudence

publiée sans un avertissement préalable. Ce moyen ne peut être accepté. Le

principe de l'égalité devant la loi exige qu'un changement de jurisprudence

qui, touchant à la recevabilité d'un recours ou d'une action, peut entraîner la

perte d'un droit, soit précédé d'un avertissement (ATF 109 II 176; 106 Ia 92;

104.

Ia 3; 103 Ib 201). En revanche, la jurisprudence ne se montre pas aussi exigeante

lorsqu'il s'agit d'un changement qui ne restreint pas les droits du recourant,

mais modifie une pratique. De toute manière, en l'occurrence, l'autorité

intimée n'a pas à proprement parler modifié sa pratique, mais refusé

d'appliquer une jurisprudence rendue par la Commission cantonale de recours en

matière d'impôt.

b) Le recourant

prétend qu'il pouvait de bonne foi s'en tenir à la jurisprudence rendue par la

commission précitée; il indique à cet égard qu'il n'aurait pas remis son

cabinet immédiatement et aux conditions convenues s'il avait pu prévoir les

conséquences fiscales de celle-ci et le fait qu'il ne lui resterait presque

aucun profit.

Selon la jurisprudence

du Tribunal fédéral, le principe de la bonne foi, énoncé par le législateur

fédéral à l'art. 2 al. 1 du Code civil, trouve également application en droit

public, notamment en droit administratif. Découlant directement de l'art. 4

Cst. féd., il interdit aux autorités un comportement contradictoire et garantit

aux citoyens la protection de la confiance accordée de bonne foi aux assurances

données par les autorités (ATF 98 Ia 462, JT 1974 I 513; ATF 108 Ib 385). En

droit fiscal, où la jurisprudence tend à observer rigoureusement le principe de

la légalité, le principe de la bonne foi ne joue qu'un rôle limité (André

Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 395; ATF 101

Ia 92, JT 1977 I 483). L'impôt se détermine en effet avant tout selon la loi.

Le Tribunal fédéral a ainsi refusé toute protection à un contribuable qui s'était

reposé sur une disposition d'exécution édictée par l'administration, mais

contraire à la loi fiscale, un contribuable ne pouvant prétendre à être imposé

de façon contraire à la loi (ATF 100 Ib 287). Pour que le principe de la bonne

foi puisse être invoqué avec succès, l'administré doit établir l'existence de

conditions que la jurisprudence arrête parfois à cinq (Archives 34, p. 93, RDAF

1966, p. 230; ATF 99 Ib 101 c. 4; ATF 106 V 143 c. 3; ATF 115 Ia 12, JT 1991 I

105; ATF 116 Ib 185; voir également Masshardt, Kommentar zur direkten

Bundessteuer, 2è éd. 1985, No 22 ss ad art. 1 AIFD), mais qui sont en réalité

au nombre de sept, à savoir : une promesse effective; une promesse émanant d'un

organe compétent ou censé l'être; une promesse de nature à inspirer confiance;

une promesse relative à une situation individuelle et concrète; une promesse

ayant conduit son bénéficiaire à adopter un comportement qui lui est

préjudiciable; une promesse violée dans les conditions de fait tenues pour

déterminantes lors de son émission; une promesse enfreinte dans un état de

droit semblable à celui où elle a été faite.

Dans le cas

particulier, le recourant ne peut se prévaloir de ce que l'autorité de taxation

l'aurait personnellement assuré qu'aucun bénéfice en capital ne serait prélevé

en cas de cessation d'activité avec remise de son cabinet dentaire. X.________

n'allègue pas s'être renseigné auprès des autorités fiscales pour connaître le

traitement fiscal de cette opération et ne prétend pas avoir calqué son attitude

sur des assurances reçues personnellement de l'autorité. D'ailleurs, s'il avait

entrepris une démarche en ce sens, il ne fait guère de doute que l'autorité

fiscale lui aurait fait savoir qu'elle n'entendait pas changer sa pratique, en

dépit de l'arrêt rendu par la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt. Le recourant soutient en revanche qu'il aurait tablé sur l'application

de la méthode de la prépondérance en se fondant sur la publication de l'arrêt

précité dans la Revue de droit administratif et fiscal (RDAF). Cet argument ne

convainc pas du tout. En effet, l'arrêt en question a été publié dans le

fascicule N°6 (novembre-décembre) de l'année 1988, lequel a vraisemblablement

été diffusé au début de l'année 1989. Or la conclusion du contrat de remise du

cabinet médical est antérieure à cette publication, puisqu'elle remonte au 24

octobre 1988.

Les conditions posées

pour que le recourant puisse se prévaloir du principe de la bonne foi ne sont

donc pas réunies.

c) Dans la mesure où

le recourant ne peut manifestement pas tirer d'argument des principes de la

légalité et de l'intérêt public, le tribunal constate qu'aucune garantie

constitutionnelle ne s'oppose à la décision incriminée.

3.

Dans un dernier

argument, le recourant considère que le tribunal est tenu d'adopter une

interprétation conforme au nouveau droit entré en vigueur le 1er janvier 1995

et qui adopte la méthode de la prépondérance.

La loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), entrée en vigueur le 1er

janvier 1995, adopte en effet la méthode dite de la prépondérance, aussi bien

en cas de taxation en cours d'activité (art. 18 al. 2) qu'à la fin de

l'assujettissement (art. 47 LIFD). L'art. 8 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990

sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID),

entrée en vigueur le 1er janvier 1993, prévoit une solution analogue pour

l'impôt cantonal et communal, les cantons disposant cependant d'un délai de

huit ans dès l'entrée en vigueur de la loi pour adapter leur législation (art.

72.

LHID).

Ces dispositions ne

sauraient avoir une influence décisive en l'espèce, dans la mesure où elles

n'étaient pas encore en vigueur au moment de la survenance du cas d'imposition

litigieux; cela vaut d'autant plus s'agissant d'un impôt cantonal et communal,

puisque les cantons bénéficient d'un délai d'adaptation de huit ans à partir du

1er janvier 1993 (art. 72 LHID). Tout au plus constituent-elles le droit

désirable en la matière, lequel ne saurait lier pour l'instant les autorités

cantonales (en ce sens, prononcé CCRI 90/027 du 17 avril 1991).

Ce moyen doit donc

également être rejeté.

4.

Pour le surplus, le

recourant ne conteste pas le mode de calcul du bénéfice en capital soumis à

l'impôt spécial. Le recours doit dès lors être rejeté. Conformément à l'art. 55

Dispositif

LJPA, un émolument que le tribunal arrête à Fr. 2'000.-- sera mis à la charge

du recourant qui succombe.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 16 décembre 1992 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

II. Un émolument

de justice de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 14 novembre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint