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Décision

FI.1993.0012

TA - FI.1993.0012 - 2000-10-10 - EGLISE DE SCIENTOLOGIE DE LAUSANNE c/ACI

10 octobre 2000Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La

recourante est une association, dont le siège est à Lausanne et dont le but

statutaire est, d'une manière générale, la propagation de la religion connue

sous le nom de la scientologie (art. 2 des statuts du 17 juillet 1989). Jusque

dans le courant de l'année 1988, elle faisait partie de l'organisation des

missions de scientologie, dirigée depuis la Californie par la Scientology

Missions International (SMI).

L'association

recourante est composée de membres actifs (formés et rétribués par elle) et de

membres passifs, qui bénéficient de ses services religieux et la soutiennent

financièrement par des contributions. Les ressources d'association se composent

ainsi essentiellement des cotisations des membres et des recettes provenant de

la vente de différents instruments de documentation et de littérature

religieuse, ainsi que de l'organisation de cours de formation et de séminaire.

B. Le

1er novembre 1983, la recourante a passé avec la SMI un contrat de licence

(License Agreement) dont le but était de lui permettre d'utiliser différents

services ayant trait à la religion de scientologie, à la technique des

guérisons spirituelles dianetics, à la philosophie religieuse appliquée

"Scientology", ainsi que des marques associées à ses services. En

échange de ce droit, la recourante s'engageait à payer à une organisation

désignée par la SMI une "dîme hebdomadaire" équivalente aux **% de

son revenu brut corrigé (corrected gross Income), à condition notamment qu'il

s'agisse d'une institution organisée exclusivement pour le soutient de la

religion de scientologie.

C. Il

résulte de l'instruction que la recourante ne tenait pas de comptabilité digne

de ce nom jusqu'en 1985 (la comptabilité des années 1985 à 1988 a été

reconstituée par la suite). Elle a ainsi fait l'objet de plusieurs taxations

d'office pour défaut de dépôt de la déclaration d'impôt, la dernière fois le 5

février 1988, pour les période 1987-1988, les éléments imposables étant fixés

pour l'impôt cantonal et communal à ******** fr. de revenu et ******** fr. de

fortune. Aucune taxation n'a en revanche eu lieu pour la même période pour

l'impôt fédéral direct.

D. Dans

le cadre du contrôle de la déclaration d'impôt 1989-1990, l'Administration

cantonale des impôts (ACI) a effectué un contrôle sur place de la comptabilité

de l'association recourante. Ce contrôle a révélé différentes lacunes et a mis

en évidence les relations financières entretenues avec d'autres organismes de

scientologie à l'étranger. Il ressort en particulier les éléments suivants :

Les

recettes de l'association sont constituées comme il suit :

1985/1986

1987/1988

Cours et séminaires

********

********

Vente de livres

********

********

Produit divers

********

********

********

********

- Les

montants versés à titre de redevances pour l'utilisation des marques se sont

élevés à ******** fr. en 1985, à ******** fr. en 1986 et à ******** fr. en

1987. Ces montants ont été enregistrés dans la comptabilité sous différents

comptes.

- La

recourante a acheté des livres auprès d'une maison d'édition danoise, au

bénéfice d'un contrat du 18 novembre 1982, prévoyant à ce titre le versement

d'une redevance fixée pour la première année à $ ******** et devant par la

suite être renégociée.

- Lorsque

la recourante envoie des membres suivre des cours de scientologie aux

Etats-Unis, elle verse pour leur compte l'écolage exigé, enregistré dans sa

comptabilité sous le compte "formation".

- La recourante

paie également pour le compte de ses membres actifs devenus membres de

l'association internationale de scientologie des cotisations à vie, sous la

forme d'un **% de son chiffre d'affaires corrigé. Ces montants se sont élevés à

******** fr. en 1985, ******** fr. en 1986 et à ******** fr. en 1987.

E. Le

15 novembre 1991, l'ACI a notifié à la recourante une décision de taxation

fixant les revenus et la fortune imposable pour les périodes 1987-1988 et

1989-1990, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral

direct. Elle a ainsi fixé à ******** fr. le revenu annuel imposable au titre de

l'impôt cantonal et communal pour la période 1989-1990, aucune fortune n'étant

retenue. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, aucun élément imposable n'a

été retenu pour 1987-1988 (revenu et fortune inexistants) alors que le revenu

annuel imposable a été fixé à ******** fr. (aucune fortune imposable). Enfin,

la décision de taxation a formulé une réserve quant au traitement fiscal futur

du montant de la "dîme" payée à la SMI ******** fr.), montant qui n'a

pas été comptabilisé comme dépense mais par lui à l'actif du bilan au 31

décembre 1988.

F. La

recourante a déposé une réclamation en date du 13 décembre 1991 en invoquant

différents arguments qui correspondent à ceux qu'elle fait valoir dans la

présente procédure, et qui seront par conséquent examinés pour autant que de

besoin ci-dessous. Elle s'est heurtée à deux décisions négatives, du 18

décembre 1992, confirmant les résultat de la taxation litigieuse et refusant,

en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, de réviser la taxation

d'office pour la période 1987-1988. C'est contre cette décision que la

recourante se pourvoit, par deux actes de recours du 20 janvier 1993.

L'autorité

intimée s'est déterminée en date du 5 avril 1993, concluant au rejet du

recours. Invitée à déposer une réplique, la recourante y a renoncé, après avoir

demandé deux prolongations de délais. En revanche, convoquée à une audience du

Tribunal administratif fixée au 31 août 1993, elle a produit quelques jours

auparavant, soit le 24 août 1993, un important dossier de pièces. Les débats

ont alors été ajournés pour permettre au tribunal et à l'ACI d'en prendre

connaissance. L'autorité intimée a pris position dans une écriture complémentaire

du 6 octobre 1993, sans modifier ses conclusions.

Les

parties ont été entendues à l'audience du tribunal du 11 novembre 1993, la

recourante ayant renoncé à l'audition du témoin Dufour.

Les arguments des parties seront

repris ci-après pour autant que de besoin.

Considérants

1.

La

taxation de l'association recourante pour la période fiscale 1987-1988 n'est

plus litigieuse. Certes, la recourante a-t-elle présenté une demande de

révision, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, demande rejetée par

la décision sur réclamation du 18 décembre 1992. Formellement, la recourante

n'a pas repris ce moyen dans son mémoire de recours du 20 janvier 1993, de

sorte que le Tribunal administratif n'a pas à statuer sur cette demande.

D'ailleurs, les conditions d'une révision au sens de l'art. 107 LI ne

paraissent pas réalisées, dans la mesure où les faits nouveaux invoqués

(éléments révélés par la comptabilité reconstituée) étaient nécessairement

connus de la recourante, même si l'absence d'une comptabilité l'empêchait de

s'en prévaloir. Quant à l'AIFD, la décision entreprise retient que la fortune

et le revenu de la recourante sont nuls.

Seule

reste donc en litige la fixation d'un revenu imposable de ******** fr. pour la

période fiscale 1989-1990, tant en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal

que l'impôt fédéral direct. Les moyens invoqués étant analogues en ces deux

matières, ils seront examinés simultanément ci-dessous.

2.1

La

recourante soutient tout d'abord que les recettes provenant des cotisations des

membres ne doivent être prises en compte pour le calcul du revenu imposable,

conformément aux articles 60 LI et 51 al. 2 AIFD. L'ACI quant à elle, a admis

que soit exonéré à ce titre un montant de ******** fr. pour chacun des exercices

1987-1988, mais elle conteste toute exonération supplémentaire des montants mis

à disposition de l'association par les membres en vue de financer des services

particuliers à l'intention des membres eux-mêmes, s'agissant de

contre-prestation pour l'activité que l'association exerce en vue de réaliser

les intérêts personnels des membres.

2.2

Selon

la doctrine et la jurisprudence, les cotisations qui sont versées par les

membres d'une association qui poursuit un but idéal doivent pour l'essentiel

échapper au fisc dans la mesure où elles servent à financer des activités

statutaires générales. En revanche, les contributions de tiers ou celles

versées par les membres de l'association pour d'autres buts particuliers sont

entièrement imposables, notamment celles qui ont un caractère de

contre-prestation pour l'activité que l'association exerce en vue de

satisfaire les intérêts personnels de ses membres (RDAF 1992 p. 286, plus

spécialement 288; Masshard et Gendre, Commentaire IDN, Lausanne 1980, p.

305; Gygax, Die Besteuerung von Verein, Revue fiscale 1958 p. 376 et

ss). Est déterminante non la manière de percevoir les contributions, mais bien

leur affectation effective.

En

l'espèce, la recourante admet elle-même que les versements faits par ses

membres ont un caractère hybrides, une partie très importante de ces

contributions étant affectée à des "cours ou autres services

religieux" (mémoire de recours, p. 4). Ces montants sont d'ailleurs

crédités au compte personnel des membres jusqu'au moment de leur utilisation effective.

Dans cette mesure-là, en tout cas, l'application des art. 60 LI ou 53 al. 2

AIFD est exclue. Or, la comptabilité de la mission de scientologie de Lausanne,

telle qu'elle a été produite par la recourante (soit du premier janvier 1985 au

31.

décembre 1990) ne permet pas de chiffrer le montant encaissé à titre de

cotisation, cette dernière étant du reste d'un montant faible de (******** fr.

par année). Du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1988, la rubrique recette ne

comprend que trois postes, dont un concerne les "recettes diverses"

dont le détail n'a pas été produit. Le montant des cotisations de membres

encaissé n'a pas d'avantage, été enregistré séparément dans les comptes PP des

années 1989-1990. En outre, il résulte de cette même comptabilité que les

avances des membres sont extrêmement importantes, puisqu'elles sont passées de

plus de ******** fr. au 1er janvier 1985 à près de ******** fr. au 31 décembre

1989, pour redescendre à ******** fr. au 31 décembre 1990. Il apparaît dans ces

conditions que l'essentiel des versements effectués par les membres de l'Eglise

de scientologie était enregistré par cette dernière non pas comme cotisation

(dont le remboursement est exclu par le chiffre 12 des statuts) mais comme

avance, à valoir sur les prestations futures fournies aux membres, et

remboursables en cas de démission ou de départ prématuré de ceux-ci.

On

ne peut dès lors que constater que la recourante n'a pas fourni d'éléments

permettant de contester le montant de ******** fr. admis par l'autorité intimée

à titre de cotisations (p. 3 des décisions de taxation du 15 novembre 1993).

Or, il lui appartenait dans la mesure où elle entendait se prévaloir de cet

élément, d'en établir la réalité, les parties étant tenues de collaborer à la

constatation des faits dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes

(art. 13 al. 1 lit. a LPA; ATF 112 Ib 67 consid. 3).

3.1

Le

second point litigieux concerne la prétention de la recourante à obtenir que ce

qu'elle appelle des "excédents d'engagement" soit déduit du revenu

imposable à titre de perte d'exploitation. Il s'agit en fait des versements

effectués par les membres pour couvrir leur participation aux séminaires, cours

de formation, etc. auxquels ils entendent participer, et qui sont comptabilisés

comme des avances, portées au crédit d'un compte ouvert au nom de l'intéressée,

et qui n'est débité qu'une fois la prestation effectivement fournie. La

recourante entend ainsi que soit ajoutée à l'excédent de dépenses moyen admis

par l'autorité fiscale pour les années 1985 et 1986 ******** fr.) la moitié de

l'excédent d'engagement révélé par l'état de fortune au 1er janvier 1985

******** fr.). Pour la période 1989-1990, la recourante revendique ainsi la

déduction d'une perte annuelle de ******** fr., correspondant à la moitié de

l'excédent d'engagement selon l'état de fortune au 31 décembre 1988.

Pour

l'autorité intimée, ces montants ne peuvent entrer en ligne de compte que pour

la détermination de la fortune imposable, soit la fortune nette résultant de la

différence entre les actifs et les passifs, mais ne jouent pas de rôle pour

établir le résultat d'exploitation (déterminations du 5 avril 1993, ch. 3 pt

2).

L'art.

23.

LI permet la déduction des pertes d'exploitation. Selon la définition

traditionnelle, il faut entendre par là l'excédent des dépenses commerciales

sur les revenus commerciaux pendant un exercice déterminé, le contribuable

subissant une perte se répercutant sur l'exercice ultérieur (voir Rivier,

Droit fiscal suisse, p. 168, Känzig, remarque 88 ad art. 22 al. 1 lit.

c). La notion de perte commerciale doit être interprétée restrictivement (RDAF

1992.

p. 274) et sa déduction suppose qu'elle se soit effectivement produite et

qu'elle ait été comptabilisée (Masshardt/Gendre, Edition 1980, p. 170).

C'est

à juste titre que l'autorité intimée a refusé de qualifier de pertes

commerciales les montants dont la déduction est revendiquée. Comme l'a relevé

l'autorité intimée, cet élément joue un rôle pour déterminer l'imposition de la

fortune (la recourante en a d'ailleurs bénéficié puisque sa fortune imposable a

été fixée à 0 pour la période fiscale considérée) mais qu'elle n'influe pas le

résultat d'exploitation, faute de répondre à la définition de perte. Le

tribunal se borne à renvoyer à cet égard au considérations pertinentes de

l'autorité intimée, ainsi qu'à la jurisprudence (voir notamment StE 1994 b 27.4

no 10).

Les

mêmes considérations valent pour le paiement de la dîme (utilisation de marques

de service et assistance technique). Comme l'a relevé l'autorité intimée, il

appartenait à la recourante d'établir les éléments permettant de considérer

cette dépense comme conforme à l'usage commercial. On ne sait pas notamment si

la part de ******** % revendiquée doit être calculée sur les gains réalisés,

soit le chiffre d'affaires réalisant des cours et des séminaires, ou seulement

des avances faites par les membres.

Il

en va enfin de même de la "campagne livres", soit des dépenses

effectuées par la recourante dans les exercices 1985, 1986 et 1987, et qui ne

sont justifiées par aucun contrat permettant de les qualifier de dépenses

nécessaires à l'acquisition des recettes. Le tribunal se réfère ici également

aux explications convaincantes données par l'autorité intimée dans ses

différentes réponses.

4.

Les

recours doivent dans ces conditions être rejetés, aux frais de la recourante

qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA). S'agissant du montant de

l'émolument, il convient de préciser que la recourante doit bénéficier du tarif

fixé par le règlement du 24 juin 1998 sur les émoluments et les frais perçus

par le Tribunal administratif (RSV 1.5).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

sont rejetés.

II. Un émolument

judiciaire de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante.

III. Il n'est pas

alloué de dépens.

Le

président:

Lausanne, le 10 octobre 2000/gz

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.