Lexipedia

Décision

FI.1993.0065

TA - FI.1993.0065 - 2000-11-20 - c/ ACI

20 novembre 2000Français36 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________, né en

********, exploite depuis 1957 une entreprise de ********. Il a constitué le 18

mars 1987 la société anonyme B.________ SA à laquelle il a apporté les actifs

(194'470 fr.) et passifs (96'060 fr.) de sa raison individuelle, soit un actif

net de 98'410 fr. dont 50'000 fr. imputés sur le capital social entièrement

libéré. C.________ et D.________, fils de A.________, travaillent au service de

la société, qui emploie également un ouvrier.

A.________ a fait

l'objet d'une taxation intermédiaire pour cause de changement de profession

(passage de l'activité indépendante à dépendante) avec effet au 18 mars 1987.

Selon la décision de taxation intermédiaire rendue le 23 août 1988, son revenu

imposable a passé de 84'200 fr. à 47'500 fr. et sa fortune imposable de 324'000

fr. à 344'000 fr. A.________ est notamment propriétaire d'un immeuble à

X.________ où se trouve son habitation et l'atelier de l'entreprise.

A.________, qui est à

l'assurance maladie - selon les termes de son recours - depuis le 9 juillet

1991 en raison de ******** pour laquelle il a été opéré, a sollicité l'octroi

d'une rente de l'assurance AVS-invalidité. Son fils D.________ souffre de la

même affection depuis le 4 février 1991 et a sollicité une même rente. Enfin,

le recourant expose sans être contredit que l'ouvrier de l'entreprise a

bénéficié des prestations de l'assurance-chômage dans le courant de 1993.

A.________ a reçu

personnellement de divers fournisseurs de sa société des ristournes dites

confidentielles qu'il recevait sous la forme de chèque bancaire dont le montant

était fonction des commandes passées par l'entreprise durant l'année

précédente. Ces ristournes faisaient en général l'objet des discussions en

début d'année ainsi qu'à la fin de l'exercice. Le recourant expose qu'il avait

demandé aux fournisseurs de les lui remettre sous forme de note de crédit mais

les fournisseurs n'ont pas donné suite à sa requête en expliquant notamment,

selon les termes du recourant, que personne n'irait contrôler ces éléments. Le

recourant expose de son côté qu'une partie au moins des ristournes reçues a

servi à rémunérer des tiers pour l'adjudication de travaux à l'entreprise. Le

fait n'a pas été établi par pièce mais le tribunal le tient pour vraisemblable.

B. La Division principale

des droits de timbre et de l'impôt anticipé que l'Administration fédérale des

contributions (ci-dessous: l'Administration fédérale des contributions) a

entrepris un contrôle des comptes de la société qui a été effectué le 12

septembre 1991. Par lettre du 18 septembre 1991, A.________ a écrit à l'AFC en

rappelant que l'inspecteur chargé du contrôle lui avait fait observer qu'il

avait omis de comptabiliser des ristournes confidentielles. Il précisait qu'il

ne disposait d'aucune pièce mais qu'il avait immédiatement demandé à ses

fournisseurs les pièces justificatives pour les années 1987 à 1990. Par lettre

du 19 octobre 1991, A.________ a transmis à l'Administration fédérale des

contributions des décomptes attestant des montants reçus des quatre

fournisseurs pour un total de 61'318 fr.

Par

lettre du 23 novembre 1991, l'Administration fédérale des contributions a

réclamé à B.________ SA l'impôt anticipé correspondant à 35% de 61'318 fr.,

soit 21'461 fr. 30, somme à laquelle s'ajoutent des intérêts moratoires par

2'713 fr. 55, soit un total de 24'174 fr. 85. L'impôt anticipé a été acquitté

le 9 décembre 1991. D'après cette décision, les ristournes énumérées dans cette

décision atteignent 12'241 fr. en 1987, 14'970 fr. en 1988, 16'569 fr. en 1989

et 17'538 fr. en 1990.

Par mandat de

répression du 20 février 1992, l'Administration fédérale des contributions a

prononcé à l'encontre de A.________ personnellement une amende de 20'000 fr.

mais à la suite d'une contestation du recourant, un nouveau mandat de

répression a été rendu en date du 9 mars 1992. Il prononce à l'encontre de

A.________ une amende de 10'000 fr. à laquelle s'ajoute des frais de procédure

par 520 francs.

C. L'Administration

fédérale des contributions a transmis ses constatations à l'autorité cantonale.

Les pièces ne figurent toutefois pas au dossier, l'Administration cantonale des

impôts les ayant conservées par devers elle et n'ayant transmis au Tribunal

administratif que des copies partielles du dossier.

L'Administration

cantonale des impôts a ouvert une procédure en soustraction contre B.________

SA par avis du 23 mars 1992 (la pièce manque au dossier) et par avis du 22

octobre 1992 à l'encontre de A.________ personnellement.

Le 7 juillet 1992,

l'Administration cantonale des impôts a adressé à la société recourante un avis

de prochaine clôture pour les périodes 1987/1988 (début d'assujettissement le

18 mars 1987), 1989/1990 et 1991/1992. Cet avis rappelle les 61'318 fr. de

ristournes non déclarées.

Un avis de prochaine

clôture a également été adressé aux époux A.________ le 11 janvier 1993 pour

les périodes 1989/1990 et 1991/1992. Il rappelle les mêmes ristournes ainsi que

le fait que les actions de la société ont été omises dans l'état des titres au

1er janvier 1989 et que le compte 1******** n'a pas été déclaré pour la période

1991/1992.

S'agissant des actions

de la société, on constate que l'état des titres du recourant au 1er janvier

1989, que l'autorité intimée n'a versé au dossier que lors de l'audience, mentionne

un compte courant auprès de le société B.________SA, mais pas le

capital-actions que le recourant détient entièrement sous réserve de deux

actions remises à ses fils. L'autorité intimée a admis à l'audience qu'il ne

pouvait s'agir que d'une omission involontaire. En effet, il résulte du dossier

que la convention de remise des actifs et passifs de la raison individuelle à

la société anonyme avait été transmise à la Commission d'impôt en annexe à une

lettre de la fiduciaire du recourant datée du 14 juin 1988. On trouve aussi au

dossier un extrait de la Feuille Officielle Suisse du Commerce dont il résulte

le capital de la société qui a été libéré par imputation sur une partie de

l'actif de la raison individuelle.

Quant au compte BCV

1********, il est exact qu'il ne figurait pas dans l'état des titres du

recourant au 1er janvier 1991 (solde 20'801 fr.). Il figure en revanche dans

l'état des titres au 1er janvier 1987, mais il n'apparaît pas dans l'état des

titres au 1er janvier 1989. On constate en revanche qu'il apparaît à l'actif du

bilan de la société recourante aux 31 décembre 1987 et 1988. Un autre compte

apparaît (2********) à sa place au bilan des années suivantes.

D. D'après la décision

attaquée, A.________ a admis les chiffres arrêtés dans l'avis de prochaine

clôture par téléphone et il a été entendu le 5 février 1993.

E. Les décisions attaquées

ont été notifiées le 26 février 1993 à chacun des recourants.

Les décisions

notifiées à la société recourante retiennent que celle-ci n'a pas enregistré

dans sa comptabilité des ristournes reçues de ses fournisseurs pour plus de

61'000 fr. en quatre ans et qu'elle ne pouvait ignorer commettre une

soustraction fiscale: la soustraction est intentionnelle et, commise par le

biais d'une fausse comptabilité, qualifiée. Ces décisions retiennent tant pour

l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct que les taxations

des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives au moment de

l'ouverture du contrôle, de sorte que l'on se trouve en présence d'une

soustraction fiscale consommée, tandis que pour la période 1991-1992 dont la

taxation était provisoire, il s'agit d'un cas de tentative de soustraction. On

reviendra plus loin dans la mesure nécessaire sur les autres éléments

d'appréciation pris en compte dans ces décisions.

Les décisions

concernant les époux A.________ retiennent que ceux-ci n'ont pas déclaré des

prestations appréciables en argent accordées par la société recourante pour un

total de plus de 61'000 fr. en quatre ans. Ces décisions retiennent tant pour

l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct que la taxation de

la périodes 1989-1990 était définitive au moment de l'ouverture du contrôle, de

sorte que l'on se trouve en présence d'une soustraction fiscale consommée,

tandis que pour la période 1991-1992 dont la taxation était provisoire, il

s'agit d'un cas de tentative de soustraction. On reviendra plus loin dans la

mesure nécessaire sur les autres éléments d'appréciation pris en compte dans

ces décisions.

F. Par acte unique du 4

mars 1993, signé de A.________ sur le papier à entête de la société, ces

décisions ont été frappées d'un recours qui conclut en substance à l'annulation

des amendes.

Deux avances de frais

ont été effectuées pour un total de 2'500 (1'750 fr. pour la société et 750 fr.

pour le recourant). Les causes enregistrées séparément (FI 93/064 et FI 93/065)

ont été jointes pour l'instruction sans opposition des parties.

L'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet des recours dans ses

déterminations du 30 août 1993.

Le Tribunal

administratif a tenu audience le 19 avril 1994 en présence de A.________ et des

représentants de l'Administration cantonale des impôts. Chacune des parties a

produit diverses pièces.

Considérants

1.

On rappellera tout

d'abord, comme le tribunal le fait régulièrement (voir par exemple FI 94/013 du

23.

mars 2000), les règles définissant la soustraction (consid. 1) et celles qui

s'appliquent à la quotité des amendes (consid. 2) avant d'en venir à la

présente cause (consid. 3 ss).

a) En droit fédéral,

la soustraction fiscale (v. p. ex. FI 96/063 du 31 mars 1999) est réalisée

lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce

qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée

par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de

manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation

correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de

soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la

taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de

l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.

aa) La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les

montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,

s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la

sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les

éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un

contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société

anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les

libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE

1994.

B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est

réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses

privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est

illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation

insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).

bb) La condition subjective

de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière

fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la

soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480 c.2; Arch. 54, p.662; Arch. 44,

p.55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction

incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la

présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE

1988.

B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est

apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le

contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration.

Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le

contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de

tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins,

agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité

(ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6). Lorsque des éléments de la fortune ou

du revenu ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre

1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui

déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les

indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement

(Arch. 56 p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP).

Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une

imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des

conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte

n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa

situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences

sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses

droits et obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins,

en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).

cc) Relève de l'intention et

non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre

l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte

peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou

s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si

l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne

se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est

extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le

cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2

AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.

Quoi qu'il en soit, le

point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour

soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex.

Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der

direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre

de comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal

fédéral a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres

commis par dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails

sur la notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale

punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal

fédéral a retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres

commerciales fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers

d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte

et concrète; de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir

l'existence d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV

195; cet exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en

droit pénal fiscal).

dd) On rappellera encore que

les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions

pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable,

en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992,

324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce

propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la

répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss;

v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).

Le Tribunal

administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales en se

considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la

cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,

en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,

arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du

1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI

93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).

ee) Lorsqu'un contribuable

ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un

représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au

contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure

d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6

février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui

présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,

dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et

d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).

b) En droit cantonal,

les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les

impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction

consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de

la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en

danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes

nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas

abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

2.

S'agissant des

principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir

p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15

mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er

juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives

évoquées).

a) En cas de soustraction

consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à

cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2

lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct

soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

L'AIFD réprime, à

l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende

comprise entre 20 fr. et 20'000 fr.; la réalisation de cette infraction suppose

que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation

définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de

distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de

l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est

consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la

soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante,

même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une

taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit

néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant

la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale

majore les éléments soustraits de 10%. On verra en outre plus loin que les

directives internes de l'autorité cantonale prévoient une quotité réduite de

moitié pour la tentative de soustraction.

b) Les dispositions

générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende

(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être

fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des

antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de

cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,

no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens

que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de

façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération

les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la

profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet

d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement

faibles (ATF 114 Ib 27).

c) Pour l'impôt cantonal

et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27

juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les

amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement

remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la

délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le

Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée

et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature

de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du

contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de

l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à

servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992,

après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une

recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire

: "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la

perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des

finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes

minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale,

ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les

contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale

ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des

circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur

la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la

mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal

administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30

décembre 1993).

On extrait ce qui suit

de cette directive cantonale:

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de

culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration,

participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit,

annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.

La fixation de

l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la

société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la

fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges

diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le

Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionnelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe

réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures

au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts

pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les

soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités

établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations

étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et

de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le

Département des finances retiendra comme normes générales les quotités

d'amendes minimales."

On signalera pour

terminer au sujet du droit cantonal que dans les faits, le tribunal a constaté

que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour

l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 p. 25, et les

différents exemples qu'il cite, ainsi que FI 94/035 du 28 octobre 1994 p. 21,

FI 93/026 du 24 février 1994 p. 17, FI 93/100 du 28 octobre 1994 p. 22s, ainsi

plus récemment que FI 94/013 du 23 mars 2000 p. 36; voir en outre,

implicitement, FI 96/063 du 31 mars 1999 p. 14s.; FI 96/070 du 25 août 1999 p.

28).

d) En matière d'impôt

fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en

décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression

de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et

d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de

l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces

instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,

c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou

plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce

pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le

Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour

la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être

appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,

ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et

en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la

faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances

atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques

adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149

ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces

instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre

du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

Le barème fédéral

contient le tableau suivant:

Rapport

en pour-cent entre l'impôt soustrait Montant de l'amende en

pour-cent

et l'impôt total dû du

montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.

jusqu'à et y compris 10%............. 100%

de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%

de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%

de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%

de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%

de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%

de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%

de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%

de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%

de plus de 90 % .................................................. 200%

max.

400%

e) S'agissant de

l'application du droit fédéral dans le temps, il faut encore rappeler (v. p.

ex. FI 96/070 du 25 août 1999) que l’art. 175 LIFD prévoit une amende

équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce

montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette

disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art.

129.

AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller

jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence,

lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de

l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi,

il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP.

Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175

LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre

1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également

Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p.

376).

S’agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment

FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al.

2.

AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En

effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende

à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de

soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à

1987, voir Arch. 56, p. 355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais

à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée

en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.

Le Tribunal fédéral a

également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de

l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où

l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit

une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en

revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende

et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998,

Archives 1999 p. 240).

Le tribunal

administratif a aussi jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art.

175.

al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux

fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition

fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du

15.

mars 1995, p. 21).

Ce changement de

régime a été commenté dans les termes suivants dans la circulaire no 21 du 7

avril 1995 que l'Administration fédérale des contributions a consacrée au droit

de rappel d'impôt et au droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral

direct (RDAF 1996, p. 20 ss spéc. chiffre 2.4, p. 32):

"Etant donné que l'art. 175, 2ème alinéa,

LIFD prescrit une peine générale fixant l'amende à un montant égal à celui de

l'impôt soustrait, il n'est plus admissible de déterminer l'amende d'après un

schéma basé sur le rapport existant entre le montant d'impôt soustrait et

l'impôt dû. Il n'est loisible de s'écarter de la sanction prévue en règle

générale que pour des considérations touchant à l'appréciation de la

culpabilité de l'auteur; ceci est la conséquence d'un droit pénal axé sur le

principe de la faute. La peine ordinaire sera donc prononcée lorsque l'acte

punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances

aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut

comprendre entre autre la récidive de même que l'attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a

également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de

connaissances fiscales particulières. Quant à la "faute légère", elle

peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64

CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits

doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute."

3.

En l'espèce, le

recourant ne conteste pas les rappels d'impôt relatifs aux ristournes non

comptabilisées. Certes, il a exposé en audience qu'il avait lui-même

redistribué une partie de celles-ci pour obtenir des travaux, ce qui n'est pas

invraisemblable, mais en l'absence d'une quelconque pièce justificative, il

n'est pas possible d'en tenir compte.

4.

Le recours conteste les

amendes infligées tant à la société qu'à son actionnaire.

a) S'agissant de l'impôt

cantonal et communal pour la société recourante, on peut regrouper les

chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:

Impôt

sur le bénéfice

amende

coefficient

Imposable

Imposé

P=provisoire

Différence

%(1)

compl. d'impôt

cant.+comm.

pour la

période

amende/

compl.

1987.

20'700

8'500

12'200

58.94

2'877.15

1988.

20'700

8'500

12'200

58.94

3'660.00

6'400

0.9891

1989.

44'200

30'600

13'600

30.77

4'936.90

1990.

44'200

30'600

13'600

30.77

4'869.60

9'700

0.9891

1991.

17'200

(P) 0

17'200

2'352.15

1992.

17'200

(P) 0

17'200

2'352.15

164'200

78'200

86'000

21'047.95

16'100

(1) proportion entre

les éléments non déclarés et une taxation exacte

Il ressort de la

décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au

bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992.

Dans sa réponse au

recours, l'autorité intimée a expliqué, en se référant à son barème interne,

que la quotité de l'amende devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le montant

de l'impôt soustrait pour la période 1987/1988, et entre 1 fois et 2,25 fois

pour la période 1989/1990. On a vu plus haut qu'en matière de ristourne, les

instructions du 14 août 1992 prévoient, compte tenu de la double imposition de

la société et des actionnaires ainsi que de l'impôt anticipé, l'application des

quotités d'amende minimale, en l'occurrence 1,5 et 1 respectivement. En outre,

comme on l'a vu plus haut, le tribunal a constaté au vu d'un certain nombre

d'exemples que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5

pour l'actionnaire.

Le tableau ci-dessus

montre que les amendes prononcées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont

légèrement inférieures au montant de l'impôt soustrait pour l'ensemble de la

période correspondante. La décision attaquée n'est donc pas d'une sévérité

excessive dans le contexte qu'on vient de décrire. Le tribunal ne peut ainsi

que la confirmer.

Quant à la sanction

par majoration concernant la période 1991-1992, elle est conforme à l'art. 128

al. 2 lit. a LI dont l'application ne laisse pas de marge d'appréciation.

b) S'agissant de l'impôt

fédéral direct pour la société recourante, on peut regrouper les

chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:

Montants

Impôts

Amende

Imposable

Imposé

P=provisoire

Dus

Facturés

Complément

% (1)

par

période

Coef-ficient (2)

1987.

20'700

8'500

1'594.70

599'.25

995.45

62.42

2'200

0.9727

1988.

20'700

8'500

2'028.60

762.30

1'266.30

62.42

1989.

44'200

30'600

4'331.60

2'998.80

1'332.80

30.77

2'600

0.9754

1990.

44'200

30'600

4'331.60

2'998.80

1'332.80

30.77

1991.

15'500

(P) 0

1'257.35

0.

1'257.35

100.

1200.

0.477

1992.

15'500

(P) 0

1'257.35

0.

1'257.35

100.

160'800

78'200

14'801.20

7'359.15

7'442.05

6'000

(1) rapport entre l'impôt

soustrait et l'impôt dû

(2) rapport entre l'amende et le complément d'impôt

Dans

sa réponse au recours, l'autorité intimée a expliqué qu'elle avait appliqué le

barème de l'Administration fédérale des contributions de 1987 (cité ci-dessus).

Le tableau ci-dessus montre cependant qu'elle s'est en réalité montrée moins

sévère (c'est ce qui résulte d'ailleurs de la décision attaquée) puisque les

amendes prononcées sont légèrement inférieures au montant de l'impôt soustrait

(l'application stricte du barème de 1987 aurait conduit à des amendes nettement

supérieures à l'impôt soustrait). De ce fait, les amendes prononcées sont conformes

même au barème plus favorable (il doit bénéficier au recourant comme on l'a vu)

de la LIFD, qui postule une amende égale à l'impôt soustrait.

Quant

à l'amende pour la période 1991-1992, elle a été réduite de moitié pour tenir

compte du fait que la taxation n'était que provisoire, ce qui est conforme au

régime - plus favorable - prévalant sous l'ancien droit, ou plus exactement

sous l'empire des anciennes directives (ci-dessus consid. 2e). Il est vrai que

la quotité de 1200 francs pour une tentative de soustraction portant sur

2'514.70 est assez élevée par rapport à la fourchette de 20 à 20'000 francs de

l'art. 131 l. 2 AIFD mais elle se justifie pour un cas dans lequel le

contribuable avait dissimulé la totalité de la matière imposable.

5.

Le

recours porte aussi sur les amendes infligées à l'actionnaire.

a) S'agissant des époux

A.________, la décision attaquée retient en matière d'impôt cantonal et

communal les chiffres suivants, ainsi que les amendes suivantes à

charge de A.________:

Impôt

sur le revenu

amende

coefficient

Imposable

Imposé

P=provisoire

Différence

%(1)

compl. d'impôt

cant.+comm.

pour la

période

amende/

compl.

1989.

103'500

89'900

13'600

13.14

3'296.75

3'200

0.4887

1990.

103'500

89'900

13'600

13.14

3'251.75

1991.

117'000

(P) 97200

19'800

4'855.15

1992.

117'000

(P) 97200

19'800

4'855.15

441'000

374'200

66'800

16'258.80

3'200

(1) proportion entre

les éléments non déclarés et une taxation exacte

Il ressort de la

décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au

bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992. En outre, la

décision prévoit pour les quatre années des compléments d'impôt sur la fortune

pour 786.20 francs au total.

b) S'agissant de l'impôt

fédéral direct pour les époux A.________, on peut regrouper les

chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:

Montants

Impôts

Amende

Imposable

Imposé

P=provisoire

Dus

Facturés

Complément

% (1)

par

période

Coef-ficient (2)

1989.

105'300

91'700

5'361.00

3'593.00

1'768.00

32.98

3'500

0.9898

1990.

105'300

91'700

5'361.00

3'593.00

1'768.00

32.98

1991.

120'700

P 102'700

6'763.00

4'423.00

2'340.00

34.6

2'300

0.4915

1992.

120'700

P 102'700

6'763.00

4'423.00

2'340.00

34.6

452'000

388'800

24'248.00

16'032.00

8'216.00

5'800

(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû

(2) rapport entre l'amende et le

complément d'impôt

La décision attaquée

précise que l'amende pour la période 1991-1992 est infligée pour tentative de

soustraction, la taxation correspondante étant provisoire au début du contrôle.

c) On constate d'emblée,

s'agissant de l'impôt fédéral direct que l'amende infligée au recourant pour la

période 1989/1990 est presque exactement égale au montant de l'impôt soustrait.

Cette quotité correspond, sous l'empire du nouveau droit qui doit profiter au

recourant, à la peine de base avant prise en considération des circonstances

aggravante ou atténuantes. C'est dire qu'ici, elle ne tient pas compte des

circonstances atténuantes que constituent l'absence d'antécédents du recourant,

le fait qu'il a collaboré d'emblée et sans réticence aucune au redressement de

sa situation fiscale, et qu'il est (comme son fils d'ailleurs) sérieusement

atteint dans sa santé. Quant à l'amende pour tentative de soustraction sur la

période suivante, son montant de 2'300 francs paraît très élevé par rapport à

la fourchette légale allant de 20 à 20'000 francs. La décision attaquée s'avère

donc trop sévère. Examinant en outre de manière globale l'ensemble des

circonstances, le tribunal constate que pour avoir dissimulé quelque 61'000

francs, les recourants devraient payer, outre 54'000 francs environ de rappels

d'impôts qui ne sont pas contestés, des amendes de droit fédéral et de droit

cantonal auxquelles s'ajoutent l'impôt anticipé, dont la fonction de garantie

disparaît ici au profit d'un pur effet de sanction, auquel s'ajoute une amende

(proprement dite) relevant de l'impôt anticipé, le tout ascendant à 119'000

francs environ. Considérant qu'il convient d'accorder un poids significatif à

la situation personnelle du recourant, notamment eu égard à son âge et à son

état de santé, le tribunal juge que les amendes ici litigieuses, telles

qu'elles ont été fixées pour ce qui concerne le recourant A.________

personnellement tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral

direct, doivent être réduites de moitié. Il n'y a pas lieu en revanche de

modifier la majoration ordonnée en vertu du droit cantonal pour la période

1991/1992. Pour le surplus, il appartiendra à l'Administration cantonale des

impôts de répartir l'amende entre le canton et la commune.

Le recours de

A.________ sera donc partiellement admis dans ce sens.

6.

Le rejet du recours de

la société recourante justifie la perception d'un émolument auprès de celle-ci.

En revanche, l'admission partielle du recours de A.________ justifie, compte

tenu de l'ensemble des circonstances, de renoncer à la perception d'un

émolument.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours

interjeté par B.________ SA en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté,

la décision du 26 janvier 1993 la concernant étant maintenue.

II. Le recours

interjeté par B.________ SA en matière d'impôt fédéral direct est rejeté, la

décision du 26 janvier 1993 la concernant étant maintenue.

III. Le recours

interjeté par A.________ est partiellement admis, les décisions du 26 janvier

1993 le concernant étant réformées en ce sens que les amendes sont réduites

comme suit:

1989/1990

1991/1992

a) impôt cantonal et

communal

1'600 fr.

-

b) impôt fédéral direct

1'750 fr.

1'150 fr.

IV. Un

émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante

B.________SA.

V. Il

n'est pas perçu d'émolument auprès du recourant A.________.

Lausanne, le 20 novembre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres II et IIIb du dispositif du

présent arrêt peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément

aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)