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Décision

FI.1993.0126

TA - FI.1993.0126 - 2000-07-17 - c/ACI

17 juillet 2000Français40 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. B.________ et

C.________ ont fondé en 1958 une entreprise d'installations électriques et

téléphoniques qui a été exploitée en la forme d'une société en nom collectif

avant d'être transformée en 1963 en une société anonyme dont ils détenaient

chacun (sous réserve d'une action en mains de leur épouse respective) la moitié

du capital. A la fin de l'exercice clôturé le 31 janvier 1986, B.________ a

vendu sa participation à D.________ qui, entré dans l'entreprise comme monteur,

en était devenu le directeur.

Durant les années

litigieuses 1985 à 1990, le chiffre d'affaires de la société, d'abord proche de

2'500'000 fr., s'est progressivement élevé jusqu'à dépasser 3'500'000 fr. en

1990.

Le compte de pertes et

profits de la société présentait, parmi les frais généraux, un poste

"déplacements" de l'ordre de 54'000 fr. jusqu'en 1987, un poste

"frais véhicules" (de 33'000 fr. à 47'000 fr. suivant les exercices),

ainsi qu'un poste "représentation" oscillant en général entre 40'000

fr. et 50'000 fr. par année, auquel s'ajoute dès 1988 un poste "publicité

et cadeaux clients" de l'ordre de 30'000 fr.

Les certificats de

salaire délivrés par la société aux trois administrateurs précités n'annoncent

aucune prestation aux salariés non comprise dans le salaire brut telle

qu'indemnité pour frais de déplacement ou indemnité forfaitaire.

B. Le 20 mai 1992,

l'Administration cantonale des impôts a adressé à E.________ SA (de même qu'à

de nombreuses autres entreprises à la même époque) un avis d'ouverture

d'enquête (art. 133 LI et 132 AIFD) indiquant que d'après ses renseignements,

certains fournisseurs de matériaux de construction versaient à leurs clients,

sous forme d'espèces ou de chèques bancaires, des ristournes qui n'étaient

fréquemment pas annoncées à l'autorité fiscale. En bref, l'Administration

cantonale des impôts invitait les destinataires de cette lettre à collaborer au

rétablissement de taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988,

1989-1990 et 1991-1992.

La fiduciaire de la

recourante a répondu le 26 juin 1992 que ses clients n'avaient pas comptabilisé

la totalité des ristournes reçues de leurs fournisseurs par le fait qu'ils en

utilisaient une partie pour la promotion (invitations de clients, commissions

et ristournes à leurs clients). Cette fiduciaire communiquait l'accord de la

recourante pour collaborer.

A l'invitation de

l'autorité intimée, la fiduciaire de la recourante lui a transmis le 28 août

1992 des copies d'un "compte privé tenu extra-comptablement par nos

clients susmentionnés pour des ristournes touchées par eux et dont une partie a

été utilisée pour payer des invitations de clients qu'ils ne voulaient pas

faire apparaître dans les comptes de la société". La fiduciaire

produisait également un tableau des ristournes encaissées, des ristournes

comptabilisées et des montants utilisés pour l'invitation de clients. Elle

ajoutait :

"Précisons encore que c'est par souci de

discrétion que les administrateurs de A.________ SA n'ont d'une part pas

enregistré la totalité des ristournes encaissées et d'autre part pas comptabilisé

les montants dépensés lors d'invitations de clients dans des boîtes de

nuit".

Diverses attestations

de fournisseurs ont aussi été remises à l'autorité intimée, qui a effectué un

contrôle dans les locaux de la société le 29 octobre 1992.

C. Le 29 mars 1993,

l'Administration cantonale des impôts a adressé à la recourante un avis de

prochaine clôture faisant état principalement des ristournes de fournisseurs

non comptabilisées. Etaient également énumérés, comme dépenses non justifiées

par l'usage commercial, des frais forfaitaires (20'000 fr. en 1985 et 10'000

fr. en 1987) ainsi que des primes d'assurances-vie concernant les

administrateurs C.________ et D.________.

D. Dans les décisions

notifiées le 30 juin 1993 pour l'impôt fédéral direct ainsi que pour l'impôt

cantonal et communal, rendues après audition des représentants de la recourante

et de sa fiduciaire, la reprise des primes d'assurances a été abandonnée (sauf

pour ce qui concerne la valeur de rachat de l'une d'elles, dont la reprise détermine,

d'après les explications recueillies en audience, des rappels d'impôt sur le

capital qui n'atteignent que quelques francs par années pour la période

1991-1992, montants qui ne sont pas litigieux).

On reviendra plus loin

sur le détail des montants retenus par ces décisions, dont on précisera

simplement ici que les amendes, seules litigieuses dans la présente cause,

atteignent un total de 17'200 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 8'800

fr. pour l'impôt fédéral direct.

E. Dans deux déclarations non

motivées du 21 juillet 1993, la recourante a contesté ces décisions en

annonçant un mémoire de sa fiduciaire.

Avisée par téléphone

qu'elle devait motiver son recours, elle a déposé, sous la signature de

D.________, un mémoire motivé du 30 juillet 1993 dans lequel elle conclut à ce

que le montant des amendes soit réduit à 5'000 fr. pour l'impôt fédéral direct

et à 5'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal.

La recourante s'est

acquittée d'une avance de frais de 1'250 fr.

L'administration

cantonale des impôts a conclu a rejet du recours par mémoire du 20 janvier

1994.

Le conseil de la

recourante a demandé la possibilité de déposer un mémoire complémentaire. En

convoquant l'audience, le tribunal a invité l'autorité intimée à préciser ses

moyens s'agissant de la comptabilisation des frais de représentation.

L'autorité intimée, dont le dossier transmis au tribunal ne paraissait pas

complet, a été invitée à transmettre le dossier original complet au tribunal à

la place des photocopies qu'elle avait produites précédemment.

L'autorité intimée a

déposé des déterminations du 25 février 2000 en produisant un dossier.

Le conseil de la

recourante a déposé des déterminations du 28 mars 2000 en demandant l'audition

comme témoins de C.________ et de B.________.

F. L'audience, après

réappointement et consultation du dossier par le conseil de la recourante, a eu

lieu le 4 juillet 2000 en présence de D.________ assisté du conseil de la

recourante et, pour l'ACI, de M. Milo, auteur du contrôle, et de M. Grandjean,

de la section juridique.

La recourante a

précisé que les amendes litigieuses ont été payées à l'issue de divers

décomptes concernant des taxations ultérieures.

Le Tribunal a entendu

C.________ et B.________ comme témoins.

C.________, qui a

notamment indiqué que sa situation fiscale personnelle est liquidée, a indiqué,

au sujet des frais forfaitaires perçus en 1985 par 10'000 fr. et en 1987 par

5'000 fr., en plus des frais de représentation effectifs, qu'il n'était pas

toujours aisé d'obtenir des factures lors de certaines invitations favorisant

des clients ou des promoteurs. Certaines de ces invitations se déroulaient

d'ailleurs à son domicile privé. Elles permettaient d'améliorer les relations

avec les clients de l'entreprise. Dans ces années folles, les frais

forfaitaires en question ont été payés aux administrateurs en fonction des

liquidités de la société. Quant aux ristournes, les fournisseurs les

remettaient aux administrateurs en précisant le plus souvent qu'il s'agissait

d'une affaire privée destinée à entretenir les bonnes relations commerciales.

B.________, dont la

situation fiscale est encore en suspens, a indiqué au sujet des frais

forfaitaires (10'000 fr. en 1985 pour ce qui le concerne, le montant de 5'000

fr. versé en 1987 ayant été payé à D.________) compensaient des dépenses

consenties dans des cas où il n'était pas toujours possible d'obtenir une

facture, par exemple si le patron invitait un des membres du personnel ou s'il

adressait, à son domicile également, des invitations destinées à entretenir des

relations d'amitié qui favorisaient l'activité commerciale. Ces frais

forfaitaires n'étaient pas indiqués dans le certificat de salaire puisqu'il

s'agissait, selon le témoin, de frais qu'on lui remboursait.

Ce n'est qu'après

l'audition des témoins, alors que l'instruction portait sur la manière dont les

frais forfaitaires avaient été comptabilisés, que l'autorité intimée a produit

(alors qu'elle avait déjà été invitée à produire un dossier complet), les

questionnaires intitulés "renseignements concernant les actionnaires ou

personnes proches des actionnaires" établis au sujet de chacun des trois

administrateurs concernés le 28 octobre 1992 en vue de l'exécution du contrôle.

Sur ces documents, dont D.________ a précisé qu'ils avaient été remplis par la

fiduciaire et soumis à la signature des administrateurs, les frais forfaitaires

versés en 1985 (10'000 fr. chacun pour B.________ et C.________) ont été

ventilés à concurrence de 1'500 fr. pour les frais de représentation

forfaitaires, 5'000 fr. pour les frais de voyage forfaitaires, et 3'500 fr.

pour les frais de voiture forfaitaires, le tout payé lors de la clôture des

comptes. Quant aux montants de 5'000 fr. payés en 1987 (à D.________ et à

C.________), ils ont été désignés comme frais de voyage forfaitaires payés lors

de la clôture des comptes.

L'inspecteur chargé du

contrôle a précisé encore que dans les frais généraux apparaissant dans le

compte de pertes et profits, le poste "déplacements" concernait le

déplacement des ouvriers tandis que le poste "véhicules" concernait

les véhicules d'entreprise (essence, réparations, taxes). D'après D.________,

les deux autres administrateurs utilisaient à l'époque leur véhicule privé pour

des déplacements professionnels.

Considérants

1.

On rappellera tout

d'abord, comme le tribunal le fait régulièrement (voir par exemple FI 94/013 du

23.

mars 2000), les règles définissant la soustraction (consid. 1) et celles qui

s'appliquent à la quotité des amendes (consid. 2) avant d'en venir à la

présente cause (consid. 3 ss).

a) En droit fédéral,

la soustraction fiscale (v. p. ex. FI 96/063 du 31 mars 1999) est réalisée

lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce

qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée

par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de

manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation

correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de

soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la

taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de

l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.

aa) La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les

montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,

s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la

sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les

éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un

contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société

anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les

libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE

1994.

B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est

réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses

privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est

illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation

insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).

bb) La condition subjective

de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière

fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la

soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54,

p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère

intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant

toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit

aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral

considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière

suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact

ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors

partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,

c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une

taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté

sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6).

Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la

déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les

soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La

jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur

à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou

incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La

négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable

commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il

agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.

L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des

précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la

prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et

obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en

informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).

cc) Relève de l'intention et

non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre

l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte

peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou

s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si

l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne

se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est

extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le

cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2

AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.

Quoi qu'il en soit, le

point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour

soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex.

Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der

direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre

de comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal

fédéral a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres

commis par dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails

sur la notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale

punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal

fédéral a retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres

commerciales fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers

d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte

et concrète; de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir

l'existence d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV

195; cet exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en

droit pénal fiscal).

dd) On rappellera encore que

les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions

pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable,

en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992,

324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce

propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la

répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss;

v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).

Le Tribunal

administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales en se

considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la

cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,

en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,

arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du

1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI

93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).

ee) Lorsqu'un contribuable

ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un

représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au

contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure

d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6

février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui

présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,

dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et

d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).

b) En droit cantonal,

les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les

impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction

consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de

la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en

danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes

nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas

abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

2.

S'agissant des

principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir

p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15

mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er

juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives

évoquées).

a) En cas de soustraction

consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à

cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2

lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct

soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

L'AIFD réprime, à

l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende

comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction

suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la

taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas

de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère

de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est

consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la

soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante,

même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une

taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit

néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant

la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale

majore les éléments soustraits de 10%. On verra en outre plus loin que les

directives internes de l'autorité cantonale prévoient une quotité réduite de

moitié pour la tentative de soustraction.

b) Les dispositions

générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende

(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être

fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des

antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de

cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,

no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens

que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de

façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération

les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la

profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet

d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles

(ATF 114 Ib 27).

c) Pour l'impôt cantonal

et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27

juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les

amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement

remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la

délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le

Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée

et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature

de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du

contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de

l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à

servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992,

après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une

recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette

affaire : "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et

de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le

Département des finances retiendra comme normes générales les quotités

d'amendes minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale

cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base

adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les

contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité

fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des

circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur

la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la

mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal

administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30

décembre 1993).

On extrait ce qui suit

de cette directive cantonale:

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de

culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration,

participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit,

annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.

La fixation de

l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la

société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la

fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges

diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le

Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionnelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe

réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures

au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts

pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les

soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités

établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations

étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et

de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le

Département des finances retiendra comme normes générales les quotités

d'amendes minimales."

On signalera pour

terminer au sujet du droit cantonal que dans les faits, le tribunal a constaté

que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour

l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 p. 25, et les

différents exemples qu'il cite, ainsi que FI 94/035 du 28 octobre 1994 p. 21,

FI 93/026 du 24 février 1994 p. 17, FI 93/100 du 28 octobre 1994 p. 22s, ainsi

plus récemment que FI 94/013 du 23 mars 2000 p. 36; voir en outre,

implicitement, FI 96/063 du 31 mars 1999 p. 14s.; FI 96/070 du 25 août 1999 p.

28).

d) En matière d'impôt

fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en

décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression

de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et

d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de

l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces

instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,

c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou

plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce

pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le

Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour

la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être

appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,

ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et

en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la

faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances

atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques

adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149

ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces

instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre

du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

Le barème fédéral

contient le tableau suivant:

Rapport

en pour-cent entre l'impôt soustrait Montant de l'amende en

pour-cent

et l'impôt total dû du

montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.

jusqu'à et y compris 10%............. 100%

de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%

de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%

de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%

de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%

de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%

de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%

de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%

de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%

de plus de 90 % .................................................. 200%

max.

400%

e) S'agissant de

l'application du droit fédéral dans le temps, il faut encore rappeler (v. p.

ex. FI 96/070 du 25 août 1999) que l’art. 175 LIFD prévoit une amende

équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce

montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette

disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art.

129.

AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller

jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence,

lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de

l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi,

il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP.

Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175

LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre

1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également

Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p.

376).

S’agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment

FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al.

2.

AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En

effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende

à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de

soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à

1987, voir Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose

désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine

infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.

Le Tribunal fédéral a

également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de

l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où

l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit

une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en

revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende

et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998,

Archives 1999 p. 240).

Le tribunal

administratif a aussi jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art.

175.

al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux

fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition

fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du

15.

mars 1995, p. 21).

3.

La recourante, qui

conclut à la réduction à 5'000 fr. de la quotité des amendes prononcées pour

chacune des décisions contestées (impôt fédéral direct et impôt cantonal et

communal), déclare expressément que les rappels d'impôts et les taxations

définitives concernant la reprise des montants des ristournes ne sont pas

contestés. La recourante expose à cet égard qu'elle était partie de l'idée

certes erronée que les ristournes concernaient plus une prestation faite par un

fournisseur au dirigeant de l'entreprise personnellement, à titre privé, plutôt

qu'un montant ressortissant de l'activité même de l'entreprise, et elle

conteste qu'il s'agisse d'une soustraction qualifiée.

Cette manière de voir

ne peut pas être suivie car selon la jurisprudence constante, la société qui

abandonne à son actionnaire principal des commissions ou des bonifications que

des fournisseurs ont versées contractuellement ou à bien plaire fait une

distribution dissimulée de bénéfices (arrêt du Tribunal fédéral du 12 octobre

1995, publié dans RDAF 1996 p. 87, confirmant l'arrêt FI 93/0026 du Tribunal

administratif). C'est en vain que la société recourante, qui n'avait pas

comptabilisé les ristournes en question, conteste avoir commis par là une

soustraction. Le fait, allégué par la recourante, qu'il ne s'agissait pas d'une

démarche systématique et que les ristournes obtenues ne représentaient que 0,2

à 0,5 % du chiffre d'affaires ne change rien à cette qualification de principe.

Enfin, s'agissant de l'erreur dans laquelle la recourante déclare s'être trouvée,

on rappellera comme on l'a vu plus haut que le contribuable a l'obligation de

lever les doutes qu'il peut avoir sur ses obligations en matière fiscale.

4.

Pour ce qui concerne

les frais forfaitaires versés à deux administrateurs (à raison de 10'000 fr. à

chacun en 1985 et 5'000 fr. à chacun en 1987), les décisions attaquées

considèrent qu'il s'agit de frais non justifiés par l'usage commercial. Les

décisions du 30 juin 1993 exposent notamment au sujet de la reprise des frais

forfaitaires qu'il n'est pas possible d'admettre simultanément en déduction des

charges effectives et des frais forfaitaires.

La recourante de son

côté expose que la plupart des frais de représentation ont été comptabilisés

conformément aux justificatifs produits et que certains autres frais de

représentation ne pouvaient que très difficilement faire l'objet d'une facture,

notamment lorsqu'il s'agissait d'invitations au domicile des administrateurs.

La recourante conteste le caractère intentionnel de l'infraction, qui ne

constitue selon elle qu'une négligence inconsciente.

Sur le principe, le

tribunal considère qu'il n'est pas impossible qu'à part les frais de

représentation faisant l'objet de justificatifs, certaines dépenses

correspondant à cette définition puissent devoir faire, faute de justificatifs

précis, l'objet d'une estimation forfaitaire en vue de leur remboursement. En

l'espèce cependant, les explications de la recourantes et celles qu'ont

fournies les témoins entendus en audience ne sont pas convaincantes. En effet,

alors que le recours déposé le 30 juillet 1993 paraît soutenir que les frais

forfaitaires litigieux concernaient exclusivement des frais de représentation,

position confirmée par les témoins lors de leur audition, les questionnaires

remis par ces mêmes administrateurs lors de l'exécution du contrôle par

l'autorité intimée font état de postes de dépenses variables concernant aussi

bien les frais de représentation que les frais de voyage et les frais de

voiture forfaitaires. A ces incohérences qui affaiblissent la vraisemblance de

la thèse de la recourante s'ajoute le fait que les prestations forfaitaires en

question n'ont pas été accordées régulièrement, mais seulement en 1985 et dans

une moindre mesure, en 1987. Ces éléments montrent bien, comme l'instruction en

audience l'a confirmé, que les prestations litigieuses ont été accordées au gré

des liquidités de l'entreprise et non pas en accomplissement d'une obligation

de remboursement qu'elle aurait eue envers ses administrateurs. C'est donc

finalement à juste titre que l'autorité intimée a conclu sur ce point à

l'existence d'une soustraction intentionnelle de la part de la recourante.

On ajoutera pour

terminer que la recourante est liée par sa comptabilité et qu'elle ne peut en

conséquence pas, contrairement à ce qu'elle a fait valoir en audience, se

prévaloir du fait qu'on aurait abouti à une taxation semblable, par exemple par

le jeu des amortissements, tout en présentant une comptabilité exempte

d'irrégularité.

5.

Le recours portant

également sur la quotité des amendes, il y a lieu d'examiner celles-ci

séparément.

a) S'agissant de l'impôt

cantonal et communal, on peut regrouper les chiffres retenus par la

décision attaquée dans le tableau suivant (où n'apparaissent pas les

compléments d'impôt sur le capital à raison de 30,85 francs pour chacune des

années 1991 et 1992):

Impôt

sur le bénéfice

amende

coefficient

Imposable

Imposé

P=provisoire

Différence

%(1)

compl. d'impôt

cant.+comm.

pour la

période

amende/

compl.

1987.

66'600

50'600

16'000

24.

4'800

6'500

0.6771

1988.

66'600

50'600

16'000

24.

4'800

1989.

39'100

22'300

16'800

43.

6'375.85

10'700

0.8446

1990.

39'100

22'300

16'800

43.

6'292.70

1991.

56'700

31'900

24'800

9'288.80

1992.

56'700

31'900

24'800

9'288.80

324'800

209'600

115'200

40'846.15

17'200

(1) proportion entre

les éléments non déclarés et une taxation exacte

Les considérants

finaux de la décision retiennent notamment qu'il s'agit d'une soustraction

intentionnelle (au vu des montants en cause), qualifiée (commise au moyen d'une

fausse comptabilité) et consommée (les taxations 1987-1988 et 1989-1990 étaient

définitives, les éléments rectifiés 1991-1992 incluant la majoration de 10% de

l'art. 128 al. 2 lit. a LI), que la proportion des éléments non déclarés par

rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 24 % pour 1987-1988 et de 43

% pour 1989-1990 et qu'il s'agit d'une soustraction moyenne pour ces périodes,

que la société a collaboré aux travaux de redressement fiscal, qu'il faut tenir

compte des amendes infligées aux actionnaires et de l'impôt anticipé, enfin que

la situation est particulièrement difficile dans le secteur d'activité de la

recourante dont la situation financière paraît saine.

La décision attaquée

indique que selon la pratique, la quotité de l'amende devrait se situer entre 1

fois et 2,25 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et 1989-1990.

Cela correspond effectivement, dans le tableau que contient le barème cantonal

cité plus haut, à l'hypothèse d'une soustraction qualifiée, de gravité moyenne

et avec collaboration du contribuable. La décision attaquée passe cependant

sous silence le fait qu'en matière de ristourne, les instructions du 14 août

1992.

précitées prévoient, compte tenu de la double imposition de la société et

des actionnaires, ainsi que de l'impôt anticipé, l'application des quotités

d'amendes minimales, en l'occurrence 1 fois le montant de l'impôt soustrait. Le

tribunal a d'ailleurs constaté au vu d'un certain nombre d'exemples que la

pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour

l'actionnaire.

En l'espèce, les

amendes prononcées à concurrence de 6'500 fr. pour la période 1987-1988 et de

10'700 fr. pour la période 1989-1990 correspondent respectivement à environ 2/3

de l'impôt soustrait et à 85 % de celui-ci pour la période suivante. C'est dire

que l'autorité intimée s'en est tenue en dessous du taux de 1 fois le montant

de l'impôt soustrait, si bien qu'on ne saurait parler d'une sévérité excessive.

Au reste, les taux différenciés appliqués aux deux périodes considérées rendent

compte de manière cohérente du fait que la proportion des éléments soustraits

était plus importante pour la période 1989-1990 que pour la période précédente.

Il y a donc finalement lieu de rejeter le recours sur ce point.

Quant à la majoration

des éléments imposables opérée en vertu de l'art. 128 LI pour ce qui concerne

la période 1991-1992, elle ne prête pas lieu à discussion et n'est d'ailleurs

pas contestée par la recourante, comme celle-ci l'a précisé à l'audience.

b) S'agissant de l'impôt

fédéral direct, on peut regrouper les chiffres retenus par la décision

attaquée dans le tableau suivant (où n'apparaissent pas les compléments d'impôt

sur le capital et les réserves à raison de 5.80 francs pour chacune des années

1991.

et 1992):

Montants

Impôts

Amende

Imposable

Imposé

P=provisoire

Dus

Facturés

Complément

% (1)

par

période

Coef-ficient (2)

1987.

66'600

50'600

6'526.80

4'958.80

1'568.00

24.

2'800

0.8929

1988.

66'600

50'600

6'526.80

4'958.80

1'568.00

24.

1989.

39'100

P 22'300

3'831.80

1846.90

1'984.90

51.8

2'500

0.6298

1990.

39'100

P 22'300

3'831.80

1846.90

1'984.90

51.8

1991.

54'700

P 31'900

5'360.60

2'830.20

2'530.40

47.2

3'500

0.6916

1992.

54'700

P 31'900

5'360.60

2'830.20

2'530.40

47.2

320'800

209'600

31'438.40

19'271.80

12'166.60

8'800

(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû

(2) rapport entre l'amende et le

complément d'impôt

Les considérants finaux de la décision retiennent

notamment qu'il s'agit d'une soustraction intentionnelle (au vu des montants en

cause), qualifiée (commise au moyen d'une fausse comptabilité) et consommée

pour les taxations 1987-1988, tandis qu'il s'agit d'une tentative de

soustraction pour les taxations 1989-1990 et 1991-1992 qui étaient provisoires

au début du contrôle, que la proportion entre "les impôts non déclarés par

rapport à des taxations exactes" (il faut comprendre: entre l'impôt

soustrait et l'impôt dû) est de 24 % pour 1987-1988, de 51.8 % pour 1989-1990

et de 47.2 pour 1992-1992, que d'après les directives de la Division principale

de l'impôt fédéral direct de 1987, la quotité de l'amende devrait atteindre 1.2

fois le montant soustrait pour 1987-1988, 1,5 fois pour 1989-1990 et 1,4 fois

pour 1991-1992, que la société a collaboré aux travaux de redressement fiscal,

qu'il faut tenir compte des amendes infligées aux actionnaires et de l'impôt

anticipé, enfin que la situation est particulièrement difficile dans le secteur

d'activité de la recourante dont la situation financière paraît saine.

Comme on l'a déjà

rappelé plus haut (consid. 2 in fine), le contribuable doit bénéficier du

régime le plus favorable qui est en l'occurrence celui de l'art. 175 LIFD, qui

prévoit une amende égale à l'impôt soustrait alors que les directives fédérales

de 1987 prévoient une progression en fonction de la proportion d'impôt

soustrait. Ce changement de régime est commenté dans les termes suivants dans

la circulaire no 21 du 7 avril 1995 que l'Administration fédérale des

contributions a consacrée au droit de rappel d'impôt et au droit pénal fiscal

dans la loi sur l'impôt fédéral direct (RDAF 1996, p. 20 ss spéc. chiffre 2.4,

p. 32):

"Etant donné que l'art. 175, 2ème alinéa,

LIFD prescrit une peine générale fixant l'amende à un montant égal à celui de

l'impôt soustrait, il n'est plus admissible de déterminer l'amende d'après un

schéma basé sur le rapport existant entre le montant d'impôt soustrait et

l'impôt dû. Il n'est loisible de s'écarter de la sanction prévue en règle

générale que pour des considérations touchant à l'appréciation de la

culpabilité de l'auteur; ceci est la conséquence d'un droit pénal axé sur le

principe de la faute. La peine ordinaire sera donc prononcée lorsque l'acte

punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances

aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut

comprendre entre autre la récidive de même que l'attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a

également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de

connaissances fiscales particulières. Quant à la "faute légère", elle

peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64

CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits

doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute."

En l'espèce, l'amende

prononcée pour la période 1987-1988 est inférieure au montant de l'impôt

soustrait, ce qui permet de considérer, quels que soient les critères selon

lesquels l'autorité intimée l'a fixée, qu'elle respecte le régime instauré par

l'art. 175 LIFD et tient compte de manière adéquate, par une réduction certes

modeste par rapport au montant soustrait, de la collaboration du contribuable

au redressement de sa situation fiscale.

Pour ce qui concerne

enfin l'amende prononcée pour les deux périodes suivantes, elle est prononcée à

raison d'une tentative de soustraction puisque la taxation n'était pas entrée

en force. Sur ce point, s'agissant d'une tentative de soustraction, c'est

l'ancien art. 131 al. 2 AIFD qui représente le régime le plus favorable pour la

recourante. Il prévoit en effet une sanction située dans une fourchette de 20 à

20'000 fr. A l'intérieur d'une telle fourchette, il faut réserver le montant

maximum aux circonstances les plus défavorables, où l'on trouverait notamment

des soustractions d'un montant considérable, une absence de scrupules

caractérisée chez un contribuable qui se montre en outre récalcitrant lors du

contrôle et qui se trouve en état de récidive, l'infraction ayant été commise

après le prononcé d'une précédente sanction. A l'inverse, les cas les plus

bénins, impliquant notamment une tentative d'échapper à un montant d'impôt peu

élevé chez un contribuable sans antécédent qui se montre collaborant, doivent

bénéficier de montants proches du minimum de 20 fr. A défaut, on risque, en

prononçant systématiquement des amendes égales à la moitié de l'impôt

soustrait, de ne pas pouvoir sanctionner de manière proportionnelle les

tentatives de soustractions supérieures à 40'000 fr., puisque l'amende est

plafonnée à 20'000 fr. Ce procédé, qui décale en somme vers le haut

l'application de la fourchette fixée par la loi, n'est pas conforme à l'art.

131.

al. 2 AIFD qui exige que l'autorité fasse usage de toute l'amplitude de la

fourchette qui s'étend de 20 à 20'000 francs, et non pas qu'elle applique un

schématisme qui l'amène à frapper d'une amende proche du maximum toutes les

tentatives de soustraction importantes ni surtout à priver les cas de faible

importance du bénéficie du tarif modéré qu'implique le minimum de 20 francs (voir

dans le même sens FI 93/075 de ce jour).

En l'espèce, la

tentative de soustraction porte sur moins de 4'000 francs pour 1989-1990 et

légèrement plus de 5'000 francs pour 1991-1992. Les autres circonstances

(absence de condamnation précédente, collaboration au redressement) sont

favorables, et même si les explications des anciens organes de la recourante

peuvent paraître fantaisiste (du moins si on les compare aux explications

chiffrées avancées par écrit sur les documents préparés par la fiduciaire), elles

trahissent plus la confusion qu'une réelle intention de dissimuler. Il se

justifie donc s'en tenir à la frange inférieure de la fourchette fixée par

l'art. 131 al. 2 AIFD et de réduire les amendes prononcées à 800 et 900 francs,

respectivement pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992.

6.

Le recours étant ainsi

partiellement admis, l'émolument prélevé sera limité à 1'000 francs tandis que

la recourante a droit à des dépens de même montant.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

est partiellement admis.

II. La décision

rendue le 30 juin 1993 en matière d'impôt cantonal et communal est maintenue.

III. La décision

rendue le 30 juin 1993 en matière d'impôt fédéral direct est réformée en ce

sens que l'amende pour la période 1989-1990 est réduite à 800 francs et que

l'amende pour le période 1991-1992 est réduite à 900 francs. La décision est

maintenue pour le surplus.

IV. Un émolument de

1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.

V. La somme de

1'000 (mille) francs au total est accordée à la recourante à titre de dépens à

charge de l'Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 17 juillet 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le ch. III du dispositif du présent arrêt

peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de

droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux

art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)