FI.1993.0162

TA - FI.1993.0162 - 1993-12-30 - c/ACI

30 décembre 1993Français58 min

Source vd.ch

Faits

I. Agissant par

l'intermédiaire de l'avocat Jean-Marc Rivier, Les époux A.________ ont formé

deux recours séparés contre les prononcés d'amende en concluant, avec dépens, à

leur annulation. Dans le délai imparti à cet effet, ils ont versé l'avance de

frais requise par Fr. 1'000.--.

Le Juge informateur

de l'arrondissement de Lausanne a informé le tribunal de sa décision de

suspendre l'instruction de la dénonciation du Département des finances à

l'égard des époux A.________ pour infraction aux art. 129 bis LI et 130 bis

AIFD jusqu'à droit connu sur le sort des recours interjetés devant l'autorité

de céans.

J. L'Administration

cantonale des impôts s'est déterminée le 27 avril 1992 en concluant au rejet du

recours.

Dans leur mémoire

complémentaire du 6 juillet 1992, les époux A.________ ont confirmé les

conclusions prises dans leurs recours et requis qu'il soit statué à titre

préjudiciel sur leurs conclusions en nullité des décisions attaquées. Le

Tribunal administratif a fait droit à cette requête et rejeté les conclusions

préjudicielles en nullité par un arrêt du 19 octobre 1992 qui n'a pas été

contesté.

L'Administration

cantonale des impôts a produit un exemplaire du barème appliqué par les

autorités fiscales et approuvé par le Conseil d'Etat dans sa séance du 14 août

1992. Le conseil des recourants a produit une copie des questionnaires adressés

à chacun des témoins et des notes de plaidoirie. Il a également versé au dossier

une lettre de Mme A.________ adressée à la Commission d'impôt de

Lausanne-District le 17 juin 1983 précisant qu'"au sujet des 35 actions

de Fr. 1'000.-- de mon mari, celles-ci sont engagées en nom propre dans le

capital-actions de la S.A. S.I. B.________", l'historique du compte

actionnaire de la SI "B.________" SA, ainsi qu'une décision de

l'Administration cantonale des impôts du 13 juin 1984 adressée à la SI

B.________ SA c/o M. A.________, à Y.________, fixant l'estimation de la valeur

fiscale des actions déterminante pour la déclaration d'impôt 1985-1986 des

porteurs domiciliés dans le canton de Vaud et priant la société de "communiquer

cette valeur aux actionnaires ou sociétaires en vue de l'établissement de leur

déclaration d'impôt".

K. Le Tribunal

administratif a tenu sa séance finale le 9 février 1993 en présence des

recourants assistés de l'avocat Jean-Marc Rivier et des représentants de

l'Administration cantonale des impôts. Il a entendu en qualité de témoins MM

E.________, administrateur de la fiduciaire D.________ SA, F.________,

contrôleur fiscal auprès de la Commission d'impôt de Lausanne-District, et

C.________, inspecteur à l'Administration cantonale des impôts.

Considérants

_________

1.

Les reprises d'impôt

et la majoration de 10 % des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 1 lit.

a LI ont été admises par les recourants; de même, les conclusions du recours

visant à faire constater la nullité des décisions attaquées ont été rejetées

par le tribunal de céans dans son arrêt préjudiciel non contesté du 19 octobre

1992.

(FI 92-013). Seul reste donc à trancher le bien-fondé matériel des amendes

et, le cas échéant, leur quotité.

2.

a) L'art. 128 LI, qui

constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal, a

la teneur suivante :

"Le contribuable qui se soustrait à

l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui

incombent en vertu de la présente loi commet une contravention. Cette

contravention est réprimée:

a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de

la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;

b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une

amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.

Le montant de l'amende est fixé d'après le

degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de

déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du

paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."

A des conditions

similaires, l'art. 129 al. 1 AIFD prévoit une amende allant jusqu'à quatre fois

le montant de l'impôt soustrait.

L'art. 129 bis LI

permet au juge pénal ordinaire, en cas de soustraction fiscale qualifiée, de

prononcer à son tour une peine d'amende et, le cas échéant, une peine privative

de liberté, destinée à réprimer les cas graves d'usage de faux documents. Dans

le même sens, l'art. 130 bis AIFD prévoit une peine d'emprisonnement ou une

amende pouvant aller jusqu'à 30'000 francs à l'égard de celui qui, lors d'une

soustraction, "aura fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts

quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de

résultats, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale".

Enfin, s'il

apparaît, au cours de la procédure de taxation, que le contribuable, en vue

d'obtenir une taxation moins élevée, a donné des indications inexactes ou

incomplètes ou a tenté, en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts,

d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de

l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées

de fixer le montant de l'impôt, l'amende sera de 20 à 20'000 francs (art. 131

al. 2 AIFD). Lorsque les conditions posées par cette disposition sont

réalisées, elle s'applique à l'exclusion de l'art. 130 bis AIFD (StE 1985 B

101.21

No 2; voir Archives 56 précité, p. 355). Le droit cantonal ne prévoit

pas de disposition similaire à l'art. 131 al. 2 AIFD, mais réprime la

soustraction constatée avant la fin de la période de taxation par la majoration

des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 1 lit. a LI.

b) Les époux qui

vivent en ménage commun forment une communauté de revenus et de consommation et

sont imposés comme une entité économique pour leur revenu et leur fortune.

L'épouse, contrairement aux enfants, a l'obligation de fournir des

renseignements sur sa situation de revenu et de fortune.

Toutefois, en droit

fédéral, l'épouse n'est pas partie à la procédure de taxation, tel n'étant le

cas que de son mari, par le jeu d'une substitution fiscale (art. 13 AIFD). Elle

n'assume dès lors pas de véritables obligations dans la procédure de taxation,

celles-ci pesant essentiellement sur son mari, de sorte qu'elle ne saurait à

proprement parler commettre à titre personnel une soustraction d'impôt (dans ce

sens Känzig/Behnisch, no 42 et 103 ad. 129 AIFD, ainsi que no 12 ad art. 130

AIFD; ou encore Känzig, no 8 ad. art. 13 AIFD). Dans la mesure, en effet, où le

mari à l'obligation de déclarer les revenus réalisés par son épouse au même

titre que les siens, celui-ci commet lui-même la soustraction lorsqu'il

dissimule des éléments propres à son épouse; on ajoutera encore que cette

dernière ne répond pas des amendes qui seraient prononcées à raison d'une

soustraction, même si celle-ci porte sur ses propres revenus, à moins que l'on

doive retenir à sa charge une participation à l'infraction (Känzig, no 8 ad.

art. 13 AIFD). Dans le cas d'espèce, la décision attaquée a été adressée aux

époux A.________ et n'indique pas le montant de l'amende mis à la charge de

chacun d'eux; il conviendra de revenir plus bas sur ce point, lorsque l'on

examinera la question de la fixation des amendes (ci-dessous, cons. 8 c).

bb) La solution qui

prévaut en droit vaudois, en application de l'art. 9 LI, est différente.

Certes, les personnes mariées sont imposées comme une seule unité économique.

Cependant, sur le plan procédural, la disposition précitée ne prévoit pas de

substitution fiscale de l'épouse par son mari; les obligations du contribuable

dans la procédure de taxation pèsent ainsi indifféremment sur les deux

conjoints, conformément au principe de l'égalité entre l'homme et la femme (v.

à ce propos BGC printemps 1980, 734; v. aussi Danielle Yersin, L'imposition du

couple et de la famille, Berne1984, 68 s.). Sur le plan pratique, il est admis

que chaque conjoint peut représenter l'autre devant les autorités fiscales,

sans formalité; tel a été le cas en l'occurrence de Mme A.________, qui a signé

seule les déclarations d'impôt.

A propos des amendes

fiscales, prévues au titre III chapitre IX de la loi, l'art. 9 al. 2 in fine LI

se borne à préciser "[...] est seul tenu le conjoint coupable".

Prise littéralement, cette règle pourrait n'avoir trait qu'au paiement des

amendes fiscales; il est toutefois cohérent - tant au regard du fait que les

obligations de procédure pèsent sur chaque époux que des conséquences pratiques

qui découleraient d'une interprétation étroite de ce texte, dans le cadre de

l'encaissement des amendes, voire au regard des principes généraux du droit

pénal - de considérer qu'elle impose à l'autorité qui statue sur les amendes de

les arrêter pour chacun d'eux de manière individualisée à raison de la faute

commise (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 69; l'amendement Ruey, qui

a conduit à la formulation de cette règle et les interventions développées à

cette occasion devant le Grand Conseil vont dans ce sens, BGC printemps 1980,

p. 816 ss; voir aussi la remarque du représentant du gouvernement, p. 900, dont

il ressort que l'amendement précité ne se rapportait qu'aux amendes et non aux

rappels d'impôt). En l'espèce, la décision attaquée n'indique pas le montant

d'amende mis à la charge de A.________, respectivement de Mme A.________; force

sera donc de revenir plus bas sur ce point (v. ci-cessous cons. 8 d). Certes,

on pourrait hésiter sur ce point dans la mesure où la pratique des autorités

fiscales - notamment en matière de ristournes - paraît en quelque sorte ignorer

la règle dégagée ci-dessus. Compte tenu de la volonté claire du législateur et

des exigences de principe auxquelles elle répondait, l'on ne saurait toutefois

donner une portée prépondérante à une telle pratique. Au regard des principes

du droit pénal, il apparaît d'ailleurs plus juste d'admettre qu'un conjoint ne

peut pas être sanctionné, dans le cadre de la LI, pour une faute commise

exclusivement par l'autre (pas plus que l'héritier ne doit répondre sur le plan

pénal de la faute commise par le "de cujus"; sur ce point v.

notamment arrêt TA FR du 8 mai 1992, RDAF 1992, 347; contra ATF du 15 novembre

1991, RDAF 1992, 324); de même la présomption de culpabilité résultant de

l'art. 130 al. 3 AIFD, qui est contraire au droit conventionnel, notamment à la

présomption d'innocence de l'art. 6 al. 2 CEDH, et qui ne repose pas sur une

disposition légale de la LI, ne saurait être appliquée ici. Au demeurant, la

solution qui découle de l'art. 9 LI aboutira fréquemment au même résultat que

l'application de l'art. 57 al. 4 LHID, qui coïncide sur ce point avec la règle

de l'art. 180 LIFD (sur l'ensemble du problème, v. Brigitte Behnisch, Die

Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und

Steuerstrafverfahren, thèse Berne 1992; Peter Locher, Die Ehegatten im

Steuerverfahren in : FS für Francis Cagianut, Berne 1990, p. 137 ss; Martin

Zweifel, Die Bestrafung von Ehegatten weger Steuerhinterziehung, in : FS für

Ferdinand Zuppinger, Berne 1989, p. 515 ss; le même, Die Verfahrensrechtliche

Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, Zbl 1989, 333; Rolf Hartl, Die

verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und

ihre Haftung, thèse Zürich 1989).

3.

Les reprises

proviennent de la rectification des exercices comptables de l'entreprise

individuelle de Mme A.________ pour les années 1985 à 1990 et des éléments de

revenu et de fortune non déclarés par A.________ ou rectifiés pour les années

considérées. L'autorité fiscale voit dans chacune d'elles une soustraction

d'impôt intentionnelle et qualifiée par la production de comptabilités

manifestement non conformes à la réalité.

En droit fédéral,

l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a

pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé

de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à

la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative

de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que

la taxation insuffisante n'est pas encore entrée en force (art. 131 al. 2

AIFD). Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous

réserve du traitement fiscal réservé à la soustraction commise avant la fin de

la période de taxation (cf. art. 128 al. 2 lit. a LI).

Pour que les

éléments objectifs de la soustraction fiscale soient réalisés, il faut d'abord

pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables,

soit du revenu ou de la fortune. En procédure de soustraction, il appartient

aux autorités fiscales d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et

que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus

(ATF du 8 février 1991, publié dans RDAF 1993, 32). Cette règle est atténuée

par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du contribuable la preuve du

contraire de ce que prétend l'autorité fiscale, lorsque des indices précis

rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par cette autorité (ibid.). Il

est vrai que cette règle paraît avoir été remise en cause au vu d'un arrêt

ultérieur du 15 novembre 1991, publié à la RDAF 1992, p. 324 ss, dans lequel le

Tribunal fédéral a considéré comme douteux, au regard de l'art. 6 ch. 2 CEDH,

un principe (en l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD) dont

l'application a pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable,

avec charge pour celui-ci de démontrer sa non-culpabilité. Le tribunal examinera

en conséquence pour chaque élément soustrait ou considéré comme tel si les

conditions d'une soustraction sont réalisées.

4.

En ce qui concerne

l'impôt complémentaire sur la fortune propre à l'impôt cantonal et communal,

des reprises ont été effectuées pour chacune des périodes considérées. Les

éléments soustraits ou considérés comme tels lors de la dernière période

fiscale ont entraîné la majoration de 10 % prévue à l'art. 128 al. 1 lit. a LI

et ne font pas l'objet du présent recours.

aa) Les époux A.________

n'ont déposé aucun état des titres à l'appui de leur déclaration d'impôt pour

les deux premières périodes concernées et n'ont ainsi pas déclaré les actions

de la SI "B.________" SA que détient A.________, pas plus que les

montants crédités par lui sur les comptes courants ouverts auprès de diverses

banques sous le nom de "B.________" ou sous une référence numérotée.

Les onze actions de

la société SI "B.________ SA" détenues par A.________ constituent un

élément de la fortune du recourant qui devait être déclaré conformément aux

art. 30 et 35 LI.

L'historique du

compte actionnaire du recourant établi par la fiduciaire G.________ SA le 16

octobre 1989 fait état d'une mise de fonds initiale du recourant de Fr.

60'000.--, remboursée en janvier 1985 à concurrence de Fr. 50'000.--, d'une

nouvelle mise de fonds de Fr. 19'000.-- en juillet de la même année, augmentée

des intérêts du prêt et d'une somme de Fr. 13'900.-- pour des travaux en

décembre 1985, et d'un remboursement de Fr. 29'000.-- effectué le 26 mars 1987,

le solde au 31 décembre 1988 étant de Fr. 25'969.35. A.________ détenait donc

bien à l'encontre de la société SI B.________ SA une créance, d'ailleurs

porteuse d'intérêts, qu'il devait déclarer au fisc; il a même disposé des

montants correspondants à deux occasions.

ab) On doit encore

examiner si l'élément subjectif de l'infraction est réalisé. N'est en effet

punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 et 129 AIFD que celui

qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière

coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour

retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD,

le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol

éventuel (RDAF 1991, p. 131; voir également Känzig/Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, ad art. 131, rem. 36, p.

553).

Selon la

jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que

la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales

contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les

principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant, on l'a vu, de

véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no

1; RDAF 1991, p. 288). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise

d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de

l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition

spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

La preuve du

caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette

preuve est toutefois facilitée en matière fiscale par la présomption que celui

qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le

Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la

soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment

certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet

de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de

l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire

dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse

ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel)

(ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

Comme l'intention,

la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier

selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse

(StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte d'une manière

négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre

compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est

coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par

les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p.

346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences

sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses

droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au

moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn,

Steuerrecht, 5è éd., Berne 1986, p. 605).

ac) Les époux

A.________ admettent ne pas avoir annoncé les onze actions de la SI B.________

SA, ainsi que le prêt accordé à la société. A leur décharge, ils pensaient ne

pas avoir à déclarer ces éléments du fait que les actions et le prêt ne leur

rapportaient aucun revenu tangible, les intérêts versés étant réinvestis dans

la société. Ces explications ne sauraient toutefois totalement disculper les

recourants. Dans une circulaire adressée le 14 juin 1984 à la SI B.________ SA,

l'autorité fiscale a attiré l'attention de la société et celle de ses

actionnaires sur le traitement fiscal des actions de la société et notamment

sur le fait qu'elles devaient être déclarées par chacun des actionnaires dans

sa déclaration d'impôt. Ce fait n'a pu échapper à A.________ à qui la lettre

était notifiée pour adresse. Il devait concevoir, dès cet instant, des doutes

sur sa façon d'appréhender ces actions sur le plan fiscal. En ne déclarant pas

les actions qu'il détenait au sein de la SI B.________ S.A., il s'est rendu

ainsi coupable d'une soustraction intentionnelle, par dol éventuel à tout le

moins.

On peut en revanche

hésiter en ce qui concerne le prêt consenti à la société, tout du moins

jusqu'en mai 1989, date à laquelle l'autorité fiscale a exigé des renseignements

précis sur ce point. A.________ disposait d'une créance équivalente à

l'encontre de la société. On doit à tout le moins retenir, à la charge des

contribuables, une négligence coupable consistant à ne pas s'être renseignés

sur le traitement fiscal de cet élément de fortune.

b) Les époux

A.________ n'ont pas rempli le poste "mobilier de ménage" de leur

déclaration d'impôt 1987-1988 en violation des dispositions des art. 30 et 37

LI. On peut cependant remarquer que les recourants ont mentionné une somme de

Fr. 50'000.-- à ce titre dans leurs déclarations d'impôt précédente et

ultérieure. Compte tenu de cet élément, le tribunal admet que les époux

A.________ n'ont pas voulu tromper intentionnellement le fisc en omettant

d'indiquer cet élément de fortune pour la deuxième période considérée; un

contrôle sommaire de leur déclaration leur aurait cependant permis de déceler

cette omission; aussi, doit-on retenir à leur encontre une négligence assez

grossière, également punissable dans le cadre de l'art. 128 LI. Il ne suffit en

effet pas de déclarer une fois un élément de fortune pour s'estimer libéré de

déclarer cet élément dans les procédures ultérieures. Les mêmes remarques

peuvent être faites en ce qui concerne le matériel d'exploitation du bureau de

******** du recourant et du commerce de son épouse, dont la déclaration d'impôt

1985-1986 ne fait pas mention.

c) Pour le reste,

les époux A.________ ne nient pas qu'ils se trouvaient être titulaires de

comptes bancaires créditeurs et que ces derniers devaient être déclarés. Ils

étaient donc à tout le moins conscients que leurs déclarations d'impôt

successives qui n'en font pas état étaient incomplètes et inexactes.

Conformément à la jurisprudence, l'autorité peut, en pareille hypothèse,

admettre que le contribuable a également voulu cacher cet élément de fortune à

l'autorité fiscale et qu'il a ainsi cherché à obtenir une taxation trop basse

ou s'en est pour le moins accomodé (Revue fiscale 1986, p. 309). C'est ainsi à

juste titre que l'autorité intimée a retenu à la charge des recourants une

soustraction intentionnelle en ce qui concerne ces montants.

5.

Les éléments du

revenu de l'activité indépendante principale de A.________ qui ont fait l'objet

de reprises se départagent sous la forme de déductions non admises (chiffres

1.1.1.2

à 1.1.1.10) et de revenus non déclarés (chiffres 1.1.1.1 et 1.1.1.11;

ces chiffres se réfèrent à ceux de la décision du 18 janvier 1991 portant sur

les rappels d'impôt).

a) Parmi les

déductions non admises, l'autorité intimée a repris une somme de Fr. 15'000.--

environ au titre de provisions pour impôts pour la période fiscale 1985-1986 et

de Fr. 37'000.-- au titre de provisions AVS pour 1989-1990; elle considère en

effet que les impôts ne constituent pas une charge d'exploitation et n'admet en

déduction du revenu imposable que les cotisations réellement payées durant

l'année pour les secondes. Elle voit dans chacune de ces reprises une intention

de tromper le fisc.

Conformément au

principe de l'égalité de traitement, seules sont autorisées les déductions

figurant dans la liste, exhaustive, arrêtée par la loi (RDAF 1973, p. 200; RDAF

1966, p. 196). Pour le poste considéré, le contribuable n'est admis à déduire

du rendement net ou du revenu imposable que les provisions autorisées par l'usage

commercial. Les provisions pour les impôts qui doivent être payés au cours

d'une année suivant la période de calcul ne peuvent être déduites du rendement

net ou du revenu, même si ces impôts ont été fixés sur la base des résultats de

cette période de calcul. Les provisions AVS représentent des provisions pour

dettes futures qui ne sont pas autorisées par l'usage commercial et l'autorité

n'est alors pas tenue de les admettre (sur ces points, voir Masshardt/Gendre,

Commentaire IDN, 1980, p. 169 et 293). Il ne s'ensuit pas que des dépenses

invoquées à tort en déduction du revenu sont nécessairement constitutives d'une

soustraction simple ou qualifiée. Une divergence d'opinion sur une question

juridique pouvant prêter à discussion ne constitue en principe pas une faute et

n'ouvre pas la voie de la soustraction. En présence de déductions dont le

contribuable n'a pas établi le bien-fondé, l'autorité de taxation doit se

borner à considérer ces faits comme non prouvés et refuser les déductions

invoquées moyennant, cas échéant, le prononcé d'une amende d'ordre (BGC

août-septembre 1956, p. 817; v. dans ce sens, arrêt R. Ae. du 20 mars 1991 de

la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, consid. 3). A l'instar

des reprises effectuées sous chiffres 1.1.1.5 à 1.1.1.10 qui entrent dans la

même catégorie, les corrections apportées sur ce point ne sont pas

constitutives d'une soustraction.

b) Sous chiffre

1.1.1

, l'Administration cantonale des impôts a repris pour les trois périodes

considérées des montants qui s'élèvent à plus de Fr. 200'000.- au titre de

chiffres d'affaires non déclarés. Ceux-ci se composent essentiellement

d'honoraires reçus de la SI B.________ SA ou de clients privés et encaissés par

A.________, mais qui n'apparaissent pas dans les déclarations d'impôt des

contribuables.

A.________ ne tenait

pas de comptabilité commerciale au sens de l'art. 957 du Code des obligations,

mais un système de fiches sur lesquelles il reportait les recettes et les

dépenses liées à son bureau de ********. Il transmettait ensuite ces fiches à

son épouse, à charge pour elle de regrouper l'ensemble des recettes et des

dépenses et d'en retranscrire le montant total dans la déclaration d'impôt.

L'instruction a

permis d'établir que Mme A.________ a commis des erreurs de retranscription,

certains montants figurant sur les fiches précitées, mais n'étant pas pris en

compte lors de l'établissement de la déclaration d'impôt. Tel est

principalement le cas des montants de Fr. 30'000.-- et Fr. 5'000.-- reçus sur

un compte bancaire du recourant en septembre 1983, de Fr. 30'00.-- et Fr.

3'177.-- en novembre et décembre 1986, bonifiés sur le même compte. En l'état

du dossier et à la suite de l'audition de la recourante, le tribunal retient

que l'omission de déclarer les montants précités est imputable à une

négligence; au vu de l'importance de ces sommes, cette négligence doit être

qualifiée de grave, la responsabilité première incombant à cet égard à

A.________, car l'intéressé aurait dû procéder à la vérification de ces

éléments avant qu'ils ne soient soumis à l'autorité de taxation.

D'autres honoraires

perçus ne sont pas mentionnés dans les fiches du recourant. Celui-ci fait

valoir l'explication selon laquelle certaines recettes liées à la SI B.________

SA n'auraient pas été effectivement perçues par lui, mais auraient été

immédiatement réinvesties dans le compte-actionnaire qu'il détenait auprès de

cette société. Cependant, à lire l'annexe 4 du courrier de G.________ du 16

octobre 1989 (déjà évoqué sous consid. 4aa), tel n'a été le cas que d'un

montant de Fr. 13'900.-- versé le 4 décembre 1985 et aussitôt porté dans le

compte précité. Les développements consacrés plus haut à l'absence de toute

mention dans la déclaration des actions de la société et de la créance du

recourant contre celle-ci - qui se trouve augmentée par ces honoraires - sont

transposables ici et conduisent à retenir une fois encore une négligence grave

à la charge du recourant.

L'argumentation qui

vient d'être examinée ne permet en revanche nullement de comprendre l'omission

de déclarer d'autres honoraires touchés dans le cadre des opérations de la SI

B.________ SA et bonifiés directement sur son compte bancaire, voire d'autres

recettes encore. On mentionnera ici des montants de Fr. 35'000.-- et Fr.

64'700.-- crédités sur le compte bancaire du recourant en janvier 1985 et

février 1987, ou encore un bon de paiement de Fr. 20'000.-- encaissé en juin

1986.

Selon G.________ SA, A.________ n'aurait pas reporté dans ses fiches le

montant de Fr. 64'700.-- parce qu'il aurait cru que celui-ci se rapportait à un

remboursement partiel par la SI B.________ SA du solde du compte actionnaire.

L'instruction n'a pas permis d'écarter cette version des faits que le tribunal

tient ainsi pour établie; l'autorité de céans admettra en définitive au

bénéfice d'un léger doute que la soustraction de ces derniers montants résulte

d'une négligence, grave une fois encore.

c) Sous chiffre

1.1.1

, l'Administration cantonale des impôts a effectué, pour les années de

calcul 1983 à 1988, des reprises pour un montant de Fr. 13'630.-- au titre

d'intérêts créanciers non déclarés en relation avec la société SI B.________

SA.

Selon les art. 20

al. 2 lit e LI et 21 al. 2 lit c AIFD, l'impôt se calcule sur les intérêts, les

rentes, les parts aux bénéfices provenant d'avoirs et de participations de

toute nature qui ne représentent pas un remboursement du capital ou de la part

sociale. Il ne fait dès lors aucun doute que ces montants devaient être

déclarés au fisc.

A.________ déclare

avoir réinvesti en totalité ces montants dans la société; en réalité, cette

explication ne vaut d'ailleurs que pour les intérêts créanciers de son

compte-actionnaire auprès de la SI B.________ SA. Il a cru que la société seule

était redevable de l'impôt sur ces montants qu'il a investis et qu'il n'a pas

touchés. Pour les raisons évoquées ci-dessus (ch. 4 lit. c), cette objection ne

saurait disculper le recourant à qui l'on doit reprocher sur ce point une

soustraction par négligence.

6.

Les éléments du

revenu de l'activité indépendante principale de Mme A.________ qui ont fait

l'objet de reprises se départagent eux aussi sous la forme de dépenses ou de

déductions non admises (chiffres 1.1.2.2 à 1.1.1.10) et de revenus non déclarés

(chiffres 1.1.2.1 et 1.1.2.3).

a) Sous chiffre 1.1.2.1,

l'autorité intimée a effectué des reprises pour chaque année de calcul au titre

de chiffres d'affaires non déclarés ayant essentiellement trait à des retouches

encaissées et comptabilisées comme charges dans ses comptes.

Mme A.________ a

expliqué qu'elle comptabilisait l'achat sans prendre en compte les frais de

retouches qui étaient payées par la cliente par la suite lorsqu'elle venait

reprendre la marchandise. Le montant encaissé au titre de retouches était

ensuite versé à la retoucheuse et comptabilisé comme charge dans les comptes,

mais ne figurait pas dans les recettes.

La manière de faire

de Mme A.________ est manifestement contraire aux usages commerciaux et se

situe à la limite du dol éventuel. En l'absence d'éléments permettant

d'admettre de façon certaine que cette opération avait pour but une économie

d'impôt, le tribunal renonce à retenir à la charge de la contribuable une

intention délibérée de tromper le fisc. Il convient à tout le moins de retenir

à la charge de la recourante une négligence grossière constitutive d'une

soustraction.

b) Sous chiffre

1.1.2

, l'Administration cantonale des impôts a effectué pour chaque période

fiscale des reprises au titre de différences entre les achats comptabilisés et

les achats payés. La recourante a expliqué qu'elle comptabilisait immédiatement

les achats effectués en monnaie étrangère sur la base d'un taux de change

approximatif et non sur la base des montants effectivement débités.

L'inspecteur fiscal a ainsi dû calculer une nouvelle fois toutes les factures

en valorisant les chèques émis en monnaie étrangère au taux de change moyen de

l'année en cause.

On peut s'étonner de

la différence relativement importante entre les montants déclarés et les

montants repris auquel parvient l'administration. Il n'est cependant pas établi

que Mme A.________ ait cherché de manière intentionnelle à tromper le fisc et à

bénéficier d'une économie d'impôt. Elle devait néanmoins se rendre compte que

le prix de revient ainsi déterminé était trop élevé, de sorte que l'élément

subjectif de la soustraction est ici réalisé. Si l'on tient compte du fait que

Mme A.________ était astreinte - comme on le verra - à tenir une comptabilité,

la négligence dont elle a fait preuve doit être qualifiée de grave.

c) Sous chiffre

1.1.2

, l'Administration cantonale des impôts a opéré pour chaque période de

calcul des reprises au titre de variations du stock en début et en fin

d'exercice. C.________ a précisé que la recourante tenait un inventaire des

stocks établi au prix de vente, et qu'à défaut de connaître le prix d'achat des

marchandises, il avait dû établir un inventaire sur la base du prix de vente

indiqué diminué d'un coefficient censé tenir compte d'une marge bénéficiaire

d'environ 50 %.

Les corrections

effectuées sur les variations du stock en début et en fin d'exercice comptable

est une pure question technique qui ne saurait fonder une soustraction. Cette

rubrique est la démonstration évidente des lacunes de la recourante en matière

de comptabilité commerciale. Pour cette raison, le tribunal ne retiendra pas la

soustraction fiscale sur ce point.

d) Les reprises

effectuées sous chiffres 1.1.2.5, 1.1.2.9, 1.1.2.10 et 1.1.2.18 concernent la

période fiscale 1989-1990 et n'entrent en ligne de compte que pour l'amende

prononcée en matière d'impôt fédéral direct. Il s'agit pour l'essentiel de

postes qui font appel à l'appréciation de l'autorité fiscale et qui ne

constituent pas des éléments de soustraction intentionnel au sens de l'art. 131

al. 2 AIFD. On peut d'ailleurs relever à et égard que la Commission d'impôt

n'avait pas jugé utile de procéder aux reprises effectuées par la suite par

l'inspecteur à l'occasion du contrôle approfondi des déclarations d'impôt. La

même conclusion s'impose pour l'erreur d'addition des comptes d'exploitation

(ch. 1.1.2.20), la différence entre le montant figurant sur le compte

d'exploitation et le montant déclaré pour 1987 (ch. 1.1.2.21) et la différence

entre les intérêts et frais bancaires comptabilisés et effectifs (ch.

1.1.2

Enfin, certains

postes ont été corrigés en faveur du contribuable (chiffres 1.1.2.6) ou

concernent des déductions non admises (ch. 1.1.2.7 ss) dont il n'est pas établi

qu'elles recouvrent une soustraction, plutôt qu'une comptabilisation reposant

sur une appréciation incorrecte des dépenses concernées.

e) Sous chiffres

1.1.3

, l'autorité intimée a repris des montants au titre de différence entre

les amortissements comptabilisés ou retenus par la Commission d'impôt et les

amortissements acceptés.

Comme les

provisions, seuls les amortissements autorisés par l'usage commercial peuvent

être admis, selon des taux prédéterminés par l'autorité fiscale. Ces postes

font l'objet d'une appréciation de la part de l'autorité fiscale. On ne peut

guère y voir une intention des contribuables de tromper le fisc. Il en est de

même des postes auxquels l'autorité intimée a apporté des corrections sous

rubrique 1.1.4.

f) En résumé, le

tribunal retiendra une soustraction à l'encontre du recourant en ce qui

concerne les chiffres d'affaires et les intérêts créanciers non déclarés pour

chacune des périodes considérées (postes 1.1.1.1 et 1.1.1.11) et à l'encontre

de la recourante en ce qui concerne les chiffres d'affaires non déclarés et la

différence entre les achats comptabilisés et les achats payés (postes 1.1.2.1

et 1.1.2.3). Les conditions pour confirmer le principe des amendes prononcées à

l'encontre des époux A.________ sont réunies, même si la quotité de ces amendes

devra être revue pour tenir compte des montants pour lesquels la soustraction fiscale

n'a pas été retenue. Il reste encore à examiner si, comme l'affirme l'autorité

intimée, la soustraction commise par les époux A.________ doit être considérée

comme qualifiée en raison de l'usage d'une comptabilité inexacte, cet élément

ayant également une influence sur le montant de l'amende.

7.

a) En tant que

********, A.________ n'était pas astreint à l'inscription au registre du

commerce pour les périodes considérées (art. 934 CO; ATF 106 Ib 315) et partant

à l'obligation de tenir une comptabilité commerciale. Pour les périodes en

cause, il a joint à ses déclarations un document intitulé "bilans" ou

"compte d'exploitation" qui résumait pour chaque année de calcul et

par postes les recettes et les dépenses liées à l'exploitation de son bureau de

********. Ce document correspond à celui exigé par l'art. 88 al. 2 LI,

respectivement par l'art. 89 al. 3 AIFD.

Pour la doctrine

dominante, les états établis par le contribuable sur la base de l'art. 89 al. 3

AIFD ne constituent pas des titres au sens de l'art. 130 bis al. 1 AIFD

(Känzig/Behnisch, no 17 et ss ad art. 130 bis AIFD et les références citées),

mais sont traités comme la déclaration d'impôt et ses annexes remplies par le

contribuable lui-même. Il n'y a pas motif de retenir une solution différente dans

le cadre de l'application des art. 88 ch. 2 et 129 bis LI; un régime plus

sévère de la LI par rapport à l'AIFD serait d'autant plus curieux que l'art.

129.

bis LI ne réprime que les cas graves d'usage de faux, contrairement à

l'art. 130 bis AIFD. Le tribunal retient en définitive que les fiches tenues

par A.________ ne constituent pas des titres, ni au sens de l'art. 130 bis

AIFD, ni au sens de l'art. 129 bis LI.

Dans ces conditions,

c'est à tort que l'autorité fiscale a retenu une soustraction qualifiée à la

charge du recourant à raison de ces revenus.

b) Pour les périodes

considérées, Mme A.________ a réalisé un chiffre d'affaires excédant les Fr.

100'000.-- par an. Elle était donc astreinte à l'inscription au registre du

commerce - elle y a procédé en 1985 - et à l'obligation de tenir une

comptabilité commerciale au sens des art. 957 et ss CO (art. 52 et ss, spéc. 54

de l'Ordonnance sur le registre du commerce). Aux termes de l'art. 957 CO, la

comptabilité doit révéler la situation financière de l'entreprise, par quoi

l'on entend l'ensemble du patrimoine de l'entreprise, l'état des dettes et

créances se rattachant à l'exploitation, de même que le résultat des exercices

annuels. L'art. 957 CO prévoit que les livres doivent être tenus exactement,

soit de manière régulière. L'art. 958 al. 1 CO établit l'obligation de dresser

un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de chaque exercice

annuel. L'inventaire est une liste des différents biens matériels et

immatériels, des créances et des dettes, indiquant la valeur pour laquelle ils

figurent dans les postes du bilan. Le bilan et le compte d'exploitation forment

ensemble les comptes annuels. Selon l'art. 959 CO, ces derniers doivent être

dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce, être

complets, clairs et faciles à consulter afin que les intéressés puissent se

rendre compte aussi exactement que possible de la situation économique de

l'entreprise (voir sur ces différents points Pierre Journot, Obligations

comptables et revision des comptes (thèse Lausanne 1984).

Dans le cas

particulier, Mme A.________ a tenu pour sa boutique des documents analogues à

ceux de son époux qu'elle soumettait au préalable au contrôle de la Commission

d'impôt F.________. En lieu et place du système de fiches tenues par son mari,

Mme A.________ notait sur un livre de caisse les recettes et les dépenses liées

à sa boutique de ********. Sur les conseils de F.________, elle a complété ces

documents par la présentation d'un inventaire pour la période fiscale 1987-1988

établi au prix de vente des marchandises et, dès la période 1987-1988, du

questionnaire général réservé aux contribables exerçant une activité lucrative

indépendante.

Les documents

intitulés "bilan" ou "comptes de pertes et profits" tenus

par Mme A.________ ne répondent manifestement pas aux exigences requises d'une

comptabilité commerciale. Les recourants en déduisent que ces documents ne

constituent pas des titres au sens de l'art. 110 al. 1 ch. 5 CP jouissant de la

présomption d'exactitude, mais de simples déclarations du contribuable, dont le

manque de véracité est en principe non punissable pénalement. Ils se fondent en

cela sur la pratique de l'Administration fiscale zurichoise approuvée par une

partie de la doctrine, qui s'abstient de dénoncer au juge pénal un usage de

faux à des fins fiscales lorsque la comptabilité ne répond manifestement pas

aux exigences d'une tenue régulière (Zuppinger, Archives 44, 105; Mossu,

Mesures contre la fraude fiscale, p. 104; contra Känzig-Behnisch, ad art. 130

bis, rem. 18, p. 497, qui tiennent cette solution pour "kaum

haltbar"; v. aussi BGC septembre 1974, p. 833 le rapport de la commission

parlementaire va même plus loin en paraissant considérer les résumés des

recettes et des charges professionnelles que le contribuable exerçant une

profession indépendante est tenu de joindre à sa déclaration en vertu de l'art.

88.

LI comme des pièces justificatives au sens de l'art. 129 bis LI).

Dans le cas

particulier, on peut laisser ouverte la question de savoir si le livre de

caisse tenu par Mme A.________ constitue une comptabilité dotée de la force

probante puisque, pour retenir une soustraction qualifiée, il faudrait encore

établir une intention de la part du contribuable de tromper le fisc. L'auteur

d'un faux dans les titres doit non seulement avoir eu conscience d'avoir

falsifié un écrit en sachant qu'il était destiné ou propre à prouver un fait

ayant une portée juridique, mais encore avoir voulu tromper autrui, pour se

procurer un avantage illicite ou causer un préjudice (ATF 101 IV 53, JT 1976 IV

85). La seule négligence dans le tenue des comptes ne suffit donc pas.

En l'espèce,

l'audition de Mme A.________ a permis au tribunal de se convaincre que la

recourante avait des lacunes évidentes sur la manière de tenir les comptes de

son exploitation. L'inspecteur fiscal a également admis ce fait. De plus, Mme

A.________ soumettait au préposé de la Commission d'impôt les documents

intitulés "bilan" pour des éventuelles corrections. En s'adressant directement

à l'autorité de taxation, elle pouvait croire que la déclaration était complète

tout du moins en ce qui concernait son revenu. Si cette démarche n'exclut pas

une certaine négligence de la part de Mme A.________ dans la tenue de la

comptabilité de sa boutique, dont cette dernière paraît d'ailleurs être

consciente, elle permet d'établir que la contribuable n'avait pas la volonté de

soumettre des faux aux autorités fiscales. Entendu à l'audience, le préposé

Beney a expliqué n'avoir demandé aucune pièce justificative supplémentaire

estimant qu'à ce niveau de contrôle, les éléments produits (bilans) étaient

suffisants. Il a certes constaté des erreurs grossières dans la tenue de la

comptabilité et effectué des corrections, en l'absence de pièces justificatives

il est vrai. Par la suite, il a conseillé à la recourante d'établir un

inventaire et de recourir aux services d'une fiduciaire pour établir sa

déclaration, ce qu'elle a fait pour la déclaration d'impôt 1991-1992. A

l'audience, il a confirmé le fait que les pièces produites ne justifiaient pas

une procédure de taxation d'office et d'estimation par appréciation. Dans ces

conditions, le tribunal estime que l'existence d'une quelconque intention de la

part de la recourante d'éluder le fisc n'est pas démontrée, malgré

l'importance des montants soustraits. Aussi, il ne retiendra pas la

soustraction qualifiée à l'encontre de la recourante.

Cela étant, les

époux A.________ se sont rendus coupables d'une soustraction simple au sens des

art. 128 LI et 130 AIFD; cette infraction est passible d'une amende, dont il

reste à examiner la quotité.

8.

a) En cas de

soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale

allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait

(art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral

direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

L'AIFD réprime, à

l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende

comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette

infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force

de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de

distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de

l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al.

2.

lit a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les

actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une

déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le

contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

L'art. 128 al. 2 lit a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la

soustraction - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du

terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une

infraction de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée

avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité

fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.

Les dispositions

générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende

(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être

fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des

antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de

cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,

no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens

que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de

façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération

les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la

profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet

d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement

faibles (ATF 114 Ib 27).

b) En matière

d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en

décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression

de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et

d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de

l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces

instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,

c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou

plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce

pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le

Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour

la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être

appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,

ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et

en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la

faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances

atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques

adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149

ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces

instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre

du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

Pour l'impôt

cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté

le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt

et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives, modifiées le 8

mai 1991 sur un point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les

cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et

de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration

du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de

l'intéressé. Un tableau récapitulatif, légèrement remanié en août 1992, a été

établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration

fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une

base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les

contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité

fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des

circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur

la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la

mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf en ce sens, Tribunal

administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992).

ca) En l'espèce, en

matière d'impôt fédéral direct, A.________ s'est rendu coupable d'une

soustraction consommée pour les deux premières périodes considérées. En effet,

on a vu plus haut (consid. 2 lit. b) que seul le mari est susceptible de

commettre une soustraction d'impôt dans le cadre de l'art. 129 AIFD, l'épouse

n'étant à cet égard pas punissable sous réserve d'une participation de sa part

à l'infraction (instigation, complicité, essentiellement: v. sur ce point art.

129.

al. 3 AIFD). Or, même si Mme A.________ ne saurait échapper en l'occurrence

à tout grief, il reste que l'instruction n'a pas permis d'établir une quelconque

infraction dolosive à son égard et moins encore une participation

intentionnelle à une telle infraction de son mari. Elle ne saurait dès lors

être sanctionnée dès lors ni sur la base de l'alinéa premier, ni sur la base de

l'alinéa 3 de l'art. 129 AIFD. Seul A.________ doit en définitive faire l'objet

d'une amende dans ce cadre, malgré le rôle actif de son épouse dans

l'établissement de la déclaration, ce en raison également de la règle de l'art.

130.

al. 3 AIFD. Cette disposition impute en effet la faute de l'éventuel

représentant contractuel au représenté, en l'occurrence A.________, lequel n'a

assurément pas apporté la preuve libératoire prévue par cette disposition;

certes, la conformité de l'art. 130 al. 3 AIFD à l'art. 6 ch. 2 CEDH a été mise

en doute (ATF du 15 novembre 1991, RDAF 1992, 324), mais les règles de l'AIFD

lient le Tribunal administratif. Dans le cadre de la nouvelle décision qui

devra être rendue, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct

veillera donc à préciser la personne fautive et partant débitrice de l'amende.

La décision

litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des

taxations exactes est de 95,50 % pour la période de taxation 1985-1986 et de

70,24 % pour la période fiscale 1987-1988. Selon les instructions fédérales, la

quotité de l'amende devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû, être de 200 % pour la première période fiscale et de 170 % pour la seconde

période . Dans le cas particulier, l'Administration cantonale des impôts a

prononcé une amende pour soustraction correspondant au 150 % du montant de

l'impôt soustrait pour les deux premières périodes considérées, s'écartant

ainsi des barèmes applicables en faveur des contribuables.

Dans le cas

particulier, le tribunal n'a pas retenu l'entier des reprises comme recouvrant

la commission d'une soustraction. Malgré cela, le montant des éléments

soustraits par A.________ et, dans une moindre mesure, Mme A.________ reste

important et appelle une certaine sévérité. De même, l'élément subjectif de

l'infraction, c'est-à-dire la faute commise par les recourants, constitue une

circonstance aggravante. En effet, A.________ s'est rendu coupable d'une

négligence grave en omettant de déclarer les honoraires touchés de la SI B.________

SA et de certains clients. Quant à Mme A.________, elle s'est rendue coupable

d'une négligence non moins grave - dans le cadre de l'IFD, c'est son mari qui

répond d'une telle faute - en comptabilisant des achats à des taux différents

que ceux réellement payés et en portant en charge de l'entreprise les montants

relatifs aux retouches, sans prendre en compte les recettes correspondantes. A

titre de circonstance atténuante, il faut retenir en revanche le fait que les

époux A.________ ont collaboré de manière active au rétablissement des

taxations exactes.

Dans les

circonstances personnelles propres aux recourants, il convient de prendre en

considération le fait qu'ils ont un enfant majeur aux études. Au surplus, il

faut aussi tenir compte de la mesure dans laquelle la peine se répercutera sur

la capacité économique du couple. Dans le cas particulier cependant, les

recourants se trouvent dans une situation de fortune aisée et réalisent encore

des revenus largement supérieurs à la moyenne.

A titre de circonstance

atténuante, les recourants souhaitent que soit pris en considération le fait

que Mme A.________ a soumis les comptes de son entreprise à la Commission

d'impôt qui, par un contrôle succinct, a modifié parfois en faveur des

contribuables les éléments qui lui étaient soumis. Certes, la recourante ne

pouvait se croire déchargée dans la mesure où le fonctionnaire chargé du

dossier n'avait pas en main toutes les pièces nécessaires pour s'assurer de la

bonne tenue des comptes. Il a d'ailleurs constaté l'absence d'un inventaire des

marchandises et d'autres manquements dans la tenue des comptes de Mme

A.________ que cette dernière a corrigés par la suite. Celle-ci ne pouvait se

croire en droit de considérer que sa déclaration d'impôt était en tous points

correcte. Tout au plus cet élément tend à atténuer la gravité objective de

l'infraction commise par Mme A.________ pour les éléments déclarés ayant fait

l'objet de reprises; il n'en est rien en revanche de l'ensemble des recettes

non déclarées par les époux, dont le fonctionnaire précité ne pouvait guère

soupçonner l'existence.

L'ensemble des

considérations qui précèdent, comme aussi la pratique qui prévaut en matière de

ristournes, soit de soustractions intentionnelles et qualifiées, amènent le

tribunal à juger qu'en appliquant un taux de 150 % du montant de l'impôt

soustrait pour les deux périodes de taxation entrées en force, l'autorité

intimée a arrêté en l'espèce une sanction trop sévère; la cour de céans tient

pour suffisante une amende correspondant à un taux de 100 % de l'impôt

soustrait. Il conviendra cependant de recalculer encore ces amendes en fonction

des montants considérés comme soustraits par les recourants. La décision prise

par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct sera donc annulée et

le dossier renvoyé à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens du

présent considérant.

cb) En ce qui

concerne la période fiscale 1989-1990, l'autorité a fixé le montant de l'amende

à Fr. 10'000.-- en application de l'art. 131 al. 2 AIFD qui réprime la

tentative de soustraction par une amende de 20 à 20'000 francs. Cette

infraction suppose une intention des contribuables que le tribunal leur a

précisément déniée. L'amende de Fr. 10'000.-- destinée à réprimer la tentative

de soustraction commise lors de la dernière période doit de ce fait être

annulée. La décision attaquée sera donc annulée sur ce point également.

d) En matière

d'impôt cantonal et communal, l'autorité a distingué la quotité de l'amende

selon la période et la nature de l'impôt en cause. S'agissant de la période

fiscale 1985-1986, elle a fixé l'amende - sans déterminer le conjoint coupable,

tenu au paiement de celle-ci - à une fois et demie le montant de l'impôt sur le

revenu soustrait et à 1,25 fois le montant de l'impôt complémentaire sur la

fortune soustrait. L'amende a également été arrêtée à 1,25 le montant soustrait

tant en ce qui concerne l'impôt sur le revenu que l'impôt sur la fortune pour

la période suivante. Dans ses déterminations, l'Administration cantonale des impôts

relève que le montant des amendes infligées correspond globalement à 1,33

l'impôt soustrait, soit légèrement plus que le seuil inférieur du coefficient

applicable en cas de soustraction qualifiée intentionnelle avec collaboration

du contribuable.

Comme on l'a déjà

relevé (consid. 2 lit. bb), chacun des époux est passible d'une amende en droit

vaudois, à raison de la faute commise. En l'espèce, malgré les négligences

commises par Mme A.________ lorsqu'elle établissait les relevés de l'activité

indépendante de son mari dans le cadre de la préparation de la déclaration

d'impôt, il apparaît que c'est bien A.________ qui doit répondre au premier

chef des éléments de son propre revenu qui ont été soustraits. De même, rien

n'indique que le recourant ait commis de véritable erreur s'agissant de la

boutique exploitée par son épouse; là encore, c'est la recourante qui doit être

tenue pour responsable des éléments de revenu soustraits provenant de ce

commerce.

da) Dans le cas

particulier, on l'a vu, pas plus A.________ que son épouse ne tombent sous le

coup des art. 129 bis LI et 130 bis al. 1 AIFD. Les directives cantonales

prévoient, en présence d'une soustraction simple commise par négligence grave

et lorsque le contribuable a collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de

l'amende doit être comprise dans une fourchette de 0,5 à 1,25 lorsque la

soustraction est moyenne et de 0,75 à 1,5 en cas de soustraction grave.

Les considérants

développés dans le cadre de l'impôt fédéral direct relatifs au degré de culpabilité

des recourants et à la situation de ceux-ci peuvent être repris ici (cf ch. 8

lit. c), tout au moins s'agissant de l'impôt sur le revenu. Le montant d'impôt

soustrait constitue un élément important qui est pris en considération par les

directives par l'adoption de barèmes distincts selon la gravité de la faute et

modulés en fonction de la collaboration du contribuable et des circonstances

propres à celui-ci. La poursuite de l'activité délictuelle sur trois périodes

fiscales constitue également une circonstance aggravante qui appelle une

certaine sévérité.

Au regard de

l'ensemble des circonstances du cas, ainsi que de la pratique adoptée en

matière de ristournes, soit en présence de soustractions intentionnelles et

qualifiées, il convient de réduire quelque peu la quotité de l'amende cantonale

prononcée à l'égard des époux A.________. On appliquera à A.________, sur les

montants considérés comme soustraits, le coefficient de 0,8 pour la première

période et pour la seconde période; s'agissant de Mme A.________, l'autorité

procédera de la même manière en appliquant un taux qui devrait à première vue

être inférieur à 0,8, dans la mesure où sa responsabilité - pour les éléments

soustraits qui lui sont propres - paraît un peu plus faible que celle de son mari.

La décision prise par le Chef du département des finances sera annulée et le

dossier lui sera renvoyé dans le sens du présent considérant pour qu'il statue

à nouveau et arrête l'amende prononcée à l'égard de chacun des époux.

db) S'agissant de

l'amende infligée en matière d'impôt cantonal et communal complémentaire sur la

fortune, le tribunal a retenu une soustraction simple intentionnelle en ce qui

concerne une partie des éléments soustraits; le taux de 1,25, appliqué au

montant de l'impôt sur la fortune soustrait, qui correspond au seuil supérieur

du barème applicable en cas de soustraction légère, commise intentionnellement

avec collaboration, est de ce fait parfaitement approprié. La décision attaquée

doit être confirmée sur ce point; elle sera toutefois annulée pour permettre à

l'autorité intimée de préciser que cette amende doit être mise à la charge de

A.________.

9.

Le recours doit en

conséquence être partiellement admis. La conclusion principale des recourants

tendant à leur libération de toute peine d'amende étant rejetée, il se justifie

Dispositif

de mettre à leur charge un émolument réduit que le tribunal arrête à Fr.

2'500.-- et de leur refuser l'indemnité à titre de dépens qu'ils ont requise.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. a) Le recours interjeté en

matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 19 juin 1991 par

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

b) La décision précitée

est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le

sens du considérant 8, lettre c.

II. a) Le recours interjeté

en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 19 juin

1991 par le Département des finances est admis partiellement.

b) La décision précitée

est annulée. Le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le

sens du considérant 8, lettre d.

III. Un émolument de Fr.

2'500.-- (deux mille cinq cents francs), comprenant l'émolument relatif à

l'arrêt préjudiciel, est mis à la charge des recourants solidairement entre

eux.

IV. Il n'est pas alloué de

dépens.

Lausanne, le 30 décembre 1993

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le

greffier :

Le présent arrêt est notifié aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Les chiffres I, III et IV du dispositif

peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral,

dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt (art. 97 ss OJ).

La doctrine fondée

sur l'art. 251 CP réprimant le faux intellectuel tient pour indispensable que,

par opposition au simple mensonge écrit, de fausses constatations soient

considérées comme propres à servir de preuves seulement et uniquement lorsque

des circonstances objectives leur confèrent une crédibilité particulière, ainsi

lorsqu'elles émanent de personnes tenues d'établir les documents en question -

comme c'est le cas des règles concernant le bilan des art. 958 ss CO - et

partant, d'en vérifier l'exactitude. En revanche, de simples données

d'expériences relatives à la crédibilité d'allégations écrites ne sauraient

suffire, quand bien même, dans la vie des affaires, la tendance serait de les

supposer exactes (ATF 117 IV 165, JT 1993 IV 120 qui cite notamment

Stratenwerth, Scheweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil II, § 38 n. 45 et

Trechsel, Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, Zurich 1989, n. 8 précédent l'art.

251 CP).

Un écrit est un

titre lorsqu'il est propre à servir de preuve. Cette propriété résulte de la

loi ou des usages commerciaux; il n'est pas nécessaire que, dans le cas

concret, le titre ait force probante (ATF 105 IV 189, JT 1981 IV 24; voir

toutefois l'évolution de la jurisprudence dans JT 1993 IV 120 et 123; ATF 115

IV 255; 105 IV 242; ATF 100 IV 23, JT 1975 IV 117).

Selon la doctrine et

la jurisprudence dominantes, la comptabilité commerciale et ses éléments sont

des titres au sens des art. 110 ch. 5, 251 et 254 CP (ATF 103 IV 176; ATF 108

IV 25, JT 1983 IV 41 et les références citées). Le caractère probatoire de tels

documents découle de la loi (art. 957 CO), ce qui suffit à leur conférer la

qualité de titres. S'ils sont mensongers, on se trouve en présence d'un faux

sans égard au dessein dans lequel la falsification est intervenue (ATF 106 IV

39, JT 1981 IV 48). Une comptabilité non commerciale peut également être tenue

de la même manière qu'une comptabilité commerciale et révéler la situation

financière de l'entreprise, l'état des dettes et créances se rattachant à

l'exploitation, ainsi que le résultat des exercices annuels. Elle aussi est

donc à la fois destinée et propre à prouver des faits ayant une portée

juridique; ainsi, bien que non prescrites par les art. 957 ss CO, la

comptabilité d'une société simple et ses éléments constituent des titres au

sens de l'art. 110 ch. 5 CP (ATF 91 IV 188). Il en est de même du bilan, qu'on

le regarde comme une partie intégrante de la comptabilité ou comme un extrait

de celle-ci, dans la mesure où il est destiné à servir de preuve au sujet de

l'actif et du passif de l'entreprise (ATF 81 IV 240).

L'obligation de

tenir des livres pour les indépendants doit permettre d'assurer l'égalité de

traitement entre les contribuables indépendants et les dépendants qui sont

soumis à l'obligation de remettre un certificat de salaire. L'imposition du

revenu des salariés est assurée avec toute l'efficacité voulue en raison de

l'obligation de remettre un certificat de salaire. L'égalité de traitement de

traitement exige dès lors qu'on prévoie des mesures de contrôle ayant la même

efficacité pour les personnes indépendantes que pour les salariés, en obligeant

les premières à tenir des livres avec sanctions en cas de manquement à cette

obligation (FF 1975 I 360).