FI.1993.0173

TA - FI.1993.0173 - 2000-11-01 - c/ACI

1 novembre 2000Français56 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La société D.________

SA, devenue par la suite A.________ SA (ci-après la société), à X.________, a

pour but social: maçonnerie, génie civil et préfabrication. Elle se consacre

également à la promotion immobilière.

Jusqu'au 9 juin 1992,

la société avait pour président B.________ et pour secrétaire C.________, qui

détenaient ensemble la totalité du capital-actions, à raison de 50% chacun. Dès

ce jour, B.________ est administrateur unique avec signature individuelle.

Quant à C.________, il n'est plus secrétaire, ni actionnaire.

B. Le 13 avril 1993, l'Administration cantonale des

impôts (ci-après l'ACI) a informé la société et ses deux actionnaires que suite

au contrôle des comptes de la société, il s'avérait que leurs déclarations

d'impôt pour les périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 n'étaient pas exactes

et que par conséquent une procédure de soustraction serait ouverte contre eux.

L'enquête ayant abouti, l'ACI a adressé, le 7

mai 1993, à la société et à ses actionnaires un avis de prochaine clôture, en

les informant des reprises et des rappels d'impôt envisagés selon les tableaux

suivants (chiffres en francs):

La société:

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

Ristournes non comptabilisées:

E.________ SA

980

1'906

1'098

2'495

2'153

3'311

F.________ SA

10'484

12'317

12'473

24'300

17'679

15'854

G.________ SA

2'610

1'730

1'325

670

620

H.________

820

1'660

3'624

2'670

5'000

CST. I.________

22'860

6'652

CST. J.________

5'300

12'877

5'975

1'756

CST. K.________

21'865

CST. L.________

13'957

CST. M.________

18'541

Ristournes totales

35'144

25'145

24'225

65'532

100'286

59'039

Dépenses non justifiées par l'usage commercial:

Primes rentes viagères:

M. B.________

15'000

M. C.________

15'000

Total des reprises

65'144

55'145

54'225

95'532

61'477

89'039

Epoux C.________ et époux B.________:

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

Rectifications avec

pénalités

Prestations appréciables en argent de la société

D.________ SA - Ristournes

17'572

12'572

12'112

32'766

15'738

29'519

Prime rente viagère

15'000

Total des reprises fiscales

32'572

27'572

27'112

47'766

30'738

44'519

Augmentation de la fortune imposable (valeur de

rachat assurance rente)

70'495 (B.________)

68'402 (C.________)

103'822 (B.________)

101'463 (C.________)

136'250 (B.________)

136'250 (C.________))

Ces documents précisaient

encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner

lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale. Un délai de 20 jours leur

était imparti pour faire part de leurs observations.

Par lettre du 24 mai 1993, B.________ a écrit à

l'ACI au nom de la société et de ses actionnaires qu'elle avait faussement

repris deux fois les ristournes provenant de la société F.________ à raison de

fr. 6'652.--, une fois sous la rubrique F.________ en 1987 et une fois sous la

rubrique "I.________" en 1986. Il conteste en outre que des

ristournes concernant des consortiums non terminés au 31 décembre 1991 puissent

être reprises, car ces produits ne pouvaient figurer dans les comptes de la

société avant d'être effectivement réalisés, c'est-à-dire lors de la

liquidation du consortium. Ces sommes auraient été remboursées par les

actionnaires en 1992, avant la liquidation de chacun des consortiums (sommes

débitées de leur compte personnel). Il serait en effet contraire au droit des

obligations d'enregistrer en comptabilité des produits aléatoires, voire

douteux. De plus il demande l'annulation chez la société des reprises concernant

les primes d'assurance-vie (rente viagère) payées pour ses actionnaires,

soutenant qu'elles doivent être admises comme charges au même titre que le

paiement de primes de deuxième pilier. Pour finir il demande que la société

puisse déduire l'impôt relatif aux reprises des périodes durant lesquelles il

aurait dû être payé.

Les intéressés ont été entendus par l'ACI en

date du 25 juin 1993.

C. Le 12 novembre 1993, l'ACI a notifié ses décisions

concernant les rappels d'impôt fédéral, cantonal et communal et les prononcés

d'amende. L'autorité fiscale, au vu des explications fournies, a modifié le

montant des ristournes perçues en 1987 (F.________ - I.________) et a réduit la

part reprise dans la société à fr. 17'573.-, ce qui réduit la part reprise chez

les actionnaires à 8'786.--. Pour le surplus elle confirme les reprises des

ristournes touchées par les actionnaires, y compris celle concernant les

consortiums non terminés au 31 décembre 1992 qui ne peuvent pas faire l'objet

d'une imposition différée.

En ce qui concerne les primes d'assurances

viagères, les décisions (cantonale et fédérale) concernant A.________ SA

considèrent ce qui suit:

"3) Primes d'assurance de rente

viagère

A la suite de

l'entretien que nous avons eu en nos bureaux le 25 juin 1993, il s'est avéré

que les contrats collectifs relatifs aux assurances de rentes de Messieurs

B.________ et C.________ ont été souscrits par vous-même en tant que preneur

d'assurance et que les bénéficiaires en sont les actionnaires.

Compte tenu des

contrats, vous deviez porter à votre bilan les valeurs de rachat des polices

d'assurance.

De ce fait, il

s'ensuit que cette opération n'a pas de conséquences immédiates chez les

actionnaires. Par contre, nous précisons que le versement des rentes ou d'un

rachat devra intervenir comme produits dans vos comptes.

Une rétrocession à

l'actionnaire bénéficiaire ne sera fiscalement pas déductible et constituera

une prestation pour ce qui le concerne.

Selon les

renseignements obtenus de la compagnie d'assurances, l'augmentation des valeurs

de rachat à imposer comme bénéfices (amortissements non admis) est la suivante:

B.________

C.________

1985

fr.

15'489.-

fr.

15'639.-

1986

fr.

15'948.-

fr.

15'821.-

1987

fr.

16'419.-

fr.

16'290.-

1988

fr.

16'908.-

fr.

16'771.-

1989

fr.

17'415.-

fr.

17'270.-

1990

fr.

15'013.-

fr.

17'516.-"

Il résulte des chiffres retenus dans ces

décisions que le bénéfice imposable de la société doit, en raison de

l'augmentation de la valeur de rachat des assurances de rente, être augmenté de

fr. 30'858 en 1985, de fr. 31'769.- en 1986, de fr. 32'709.- en 1987, de fr.

33'679.- en 1988, de fr. 34'685.- en 1989, de fr. 32'529.- en 1990. Le capital

imposable doit être augmenté de fr. 62'627.- au 1.1.87, de fr. 129'015.- au

1.1.89, et de fr. 196'229.- au 1.1.91. De même la société est admise à déduire,

comme elle l'a fait, les primes versées qui ne doivent pas être imposées comme

revenu chez les actionnaires.

Pour le reste les reprises annoncées dans l'avis

de prochaine clôture ont été confirmées.

On note encore qu'en

date du 15 mars 1994, l'Administration cantonale des impôts, sous la signature

de l'inspecteur chargé du contrôle de la société recourante, a établi à

l'attention de la commission d'impôt du district de Vevey la communication

suivante au sujet du recourant C.________:

"Dans le cadre

d'un contrôle fiscal auprès de la société D.________ SA (act. A.________ SA),

nous avons constaté que celle-ci a souscrit, en tant que preneur d'assurance

deux assurances de rente en faveur de ses actionnaires, dont Monsieur

C.________.

Les primes de ces

assurances étant considérées comme charges dans la société, le versement de

rentes ou la rétrocession de la valeur de rachat de l'assurance aux

actionnaires doivent être assimilée à une prestation en leur faveur.

Lors de l'arrêt de

son activité auprès de la société, M. C.________ a obtenu un montant de fr.

197'427.70 pour le rachat sa police no 5.403.054- 9.

Cette somme doit

donc être portée comme revenus dans sa déclaration d'impôt de la période 1993-

1994.

Toutefois, selon

l'attestation de l'assurance, Monsieur C.________ a réinvesti ce montant pour

constituer une autre police de rente viagère (à contrôler).

(..)"

a) En matière d'impôt cantonal et communal,

concernant les trois périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'autorité

fiscale a procédé, auprès des trois recourants, aux rappels d'impôts suivants:

Années

A.________ SA

Epoux B.________

Epoux C.________

1987

16'651,70

3'556,80

3'218,10

1988

16'651,70

3'556,80

3'218,10

1989

23'506,50

5'672,80

5'016,55

1990

23'172,05

5'591,75

4'946,55

1991

23'555,35

7'223,40

7'378,20

1992

23'555,35

7'223,40

3'074,25

Totaux

127'092,65

32'824,95

26'851,75

En vertu de l'article 128 al.

2, lettre b LI, l'ACI a prononcé contre ces 3 contribuables les amendes

suivantes:

Années

A.________ SA

Epoux B.________

Epoux C.________

Période de taxation 1987-1988

16'300

3'400

3'100

Proportion du montant soustrait

0,5

Période de taxation 1989-1990

22'500

5'500

4'900

Proportion du montant soustrait

0,5

Total

38'800

8'900

8'000

b) En matière d'impôt fédéral direct (ci-après IFD),

concernant les trois périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'autorité

fiscale a procédé, auprès des trois recourants, aux rappels d'impôts suivants:

Années

A.________ SA

Epoux B.________

Epoux C.________

1987

5'228,45

1'685,20

1'575,20

1988

5'228,45

1'685,20

1'575,20

1989

8'158,35

2'704

1990

8'158,35

2'704

1991

7'617,15

2'938

2'951

1992

7'617,15

2'938

2'951

Totaux

42'007,90

14'654,40

14'460,40

En vertu des articles 129,

alinéa 1, lettre b et 131, alinéa 2, AIFD, l'ACI a prononcé contre ces 3

contribuables les amendes suivantes:

Années

A.________ SA

Epoux B.________

Epoux C.________

Période de taxation 1987-1988

3'000

(soustraction)

2'600

(soustraction)

2'500

(soustraction)

Proportion du montant soustrait

0,3

0,8

Période de taxation 1989-1990

9'000

(soustraction)

4'300

(soustraction)

4'300

(soustraction)

Proportion du montant soustrait

0,6

0,8

Période de taxation 1991-1992

4'500

(tentative de soustraction)

2'500

(tentative de

soustraction)

4'500

(soustraction)

Proportion du montant soustrait

0,3

0,4

0,8

Total

16'500

9'400

11'300

Les coefficients de

ces amendes ont été déterminés, sur le plan cantonal, selon les Directives du

chef de l'ACI du 5 août 1992 concernant les rappels d'impôt et les amendes en

cas de soustraction fiscale (document non publié, cité ci-dessous : les

directives cantonales) et, sur le plan fédéral, selon la Circulaire no 10 de

l'AFC du 9 décembre 1987 (son titre est le suivant: Instructions concernant la

poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la

tentative de soustraction et d'autres infractions, ci-après les instructions

fédérales) publiée in Archives 56, p. 344 ss.

E. Les trois contribuables

ont interjeté recours, par actes du 13 décembre 1993.

A.________ SA conteste

l'intégration, dans son bénéfice imposable des années de calcul 1987/1988 et

1989/1990, des ristournes provenant de consortiums non encore liquidés. Elle

conteste en outre la prise en compte, au titre de rendement net, de

l'augmentation de la valeur de rachat des assurances de rente et, au titre de

capital imposable, de ces valeurs de rachat. Enfin, elle fait valoir que la loi

vaudoise ne prévoit pas la responsabilité délictueuse des personnes morales, ce

dont elle déduit qu'il faut annuler les amendes cantonales et communales qui

lui ont été infligées pour les périodes de taxation 1987/1988 et 1989/1990, de

même que la majoration de 10 % infligée pour la période fiscale 1991/1992.

Quant à B.________ et

C.________, ils font valoir de manière semblable entre eux que les ristournes

revenaient à la société qui avait une créance contre eux mais ne l'a

comptabilisée qu'avec retard après la fin de l'année 1990; il ajoutent que cela

vaut à plus forte raison pour les ristournes provenant de consortiums non

encore liquidés.

Par déterminations du

16 mai 1994, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours

de la société de même que de celui des actionnaires. Au sujet du moyen que la

société recourante développe au sujet de la valeur de rachat des assurances,

l'Administration cantonale des impôts expose ce qui suit:

"L'argumentation de la recourante est

contradictoire.

En effet, elle prétend, d'un côté, que la

valeur de rachat des assurances de rente de MM. B.________ et C.________, dont

elle est preneur, ne doit pas être portée au bilan, car il s'agit d'assurances

"privées" destinées à assurer la prévoyance professionnelle des

prénommés.

D'un autre côté, elle passe sous silence le

fait que l'interprétation qu'elle soutient soulèverait, si elle était retenue,

deux autres problèmes graves.

En effet, si l'Administration cantonale des

impôts avait qualifié ces assurances de privées, le paiement des primes par la

société aurait dû être qualifié de dépenses relatives à l'entretien privé de

ses actionnaires et rajouté au solde du compte de pertes et profits.

En outre, les primes payées aurait dû être

déclarées, au niveau des personnes physiques, comme revenu des actionnaires.

Pour éviter une pénalisation double (pour la société et la personne physique)

l'Administration cantonale des impôts a adopté, sur demande de Messieurs

B.________ et C.________ (requête présentée lors de l'entretien du 25 juin

ensuite de l'avis de prochaine clôture), la position la plus favorable aux

contribuables, qui évite, justement, des répercussions fâcheuses chez les

actionnaires. Cette position clairement exprimée dans les décisions du 12

novembre 1993 est bien fondée.

En effet, la valeur de rachat de ces assurances,

dont le preneur et la société, aurait dû être portée au bilan de celle-ci, ce

qui n'a pas été fait.

Ainsi, la recourante a caché un actif à

l'autorité fiscale et a procéder à des amortissements injustifiés. Enfin, les

assurances en question ne peuvent pas être qualifiées de mesures prises dans le

cadre de la "prévoyance professionnelle", car les autres employés de

la société ne bénéficient pas de prestations semblables."

F. Le tribunal a tenu

séance le 6 mars 1996, à Lausanne, en présence de B.________ et C.________,

assistés de leur conseil, Me Christian Fischer et accompagnés de M. Donzé, de

la fiduciaire Saugy SA, comptable de la société, et d'un représentant de l'ACI,

André Sinclaire, conseiller juridique.

Les recourants ont expliqué à l'audience que les

fournisseurs remettaient les ristournes dans une enveloppe ou sous forme de

chèque sans mention du destinataire à la caisse du consortium, tenue par un

membre, qui en l'espèce était D.________ SA. Les recourants ont expliqué que

les comptes du consortium consistait à la tenue d'un livret bancaire et d'une

caisse tenue par la secrétaire de la société responsable du consortium pour

liquider les affaires courantes. Il est vrai que l'on faisait des comptes

intermédiaires pour contrôler l'état financier du consortium afin de permettre

aux sociétés membres de provisionner au besoin les pertes ou de distribuer aux

membres une part de bénéfice certain en cas de grosse marge bénéficiaire, part

qui sort alors des comptes du consortium et doit être directement comptabilisée

comme bénéfice dans les sociétés membres. Cette situation mise à part, le

résultat des comptes intermédiaires entre formellement dans les comptes des

sociétés membres uniquement lors du bouclement final des comptes du consortium

qui est en général liquidé deux ans après la fin des travaux, une fois le délai

de garantie échu. En effet, c'est seulement à ce moment-là que l'on connaît

exactement les bénéfices ou les pertes éventuelles du consortium qui sont alors

divisés proportionnellement à leur participation entre les membres du

consortium.

Invité par le tribunal

à expliquer quelle était, selon lui, la théorie comptable correcte en vertu du

droit commercial, M. Donzé a répondu que la fiduciaire conseillait à ses

clients d'enregistrer les bénéfices qu'au fur et à mesure qu'ils sont certains,

c'est-à-dire lors de la liquidation du consortium, à l'exception des bénéfices

certains distribués avant. Si l'on s'aperçoit qu'il y a un risque de perte il

faut prévoir une provision en vertu du principe comptable de l'imparité, alors

que les bénéfices doivent figurer dans les comptes qu'une fois qu'ils sont

effectivement réalisés. Il a encore ajouté que les décisions attaquées

tronquent le contenu des discussions avec MM. Milo et Montandon.

Les recourants ont

confirmé qu'étaient contestés uniquement la reprise des ristournes se

rapportant aux consortiums non liquidés à la fin de l'année 1990 (J.________,

K.________, L.________, M.________) et la question des assurance-vie. Les

recourants ont modifié leurs conclusions dans ce sens. Ils ont conclu que ces

ristournes ne devaient pas être reprises ni chez la société, ni chez les

actionnaires dans la mesure où ces sommes revenaient au consortium dont le

bénéfice n'était distribué aux sociétés membres qu'à la liquidation, soit en

dehors des périodes considérées. Ce mode de faire serait conforme aux principes

comptables puisque la société simple n'est pas tenue à une comptabilité et que

la société ne peut comptabiliser que les bénéfices certains. Il s'ensuit que

ces montants ne peuvent pas être imposés à titre de distribution dissimulée de

bénéfice. Quant aux assurances les recourants soutiennent qu'il n'y a pas lieu

à reprise ni amende, car la société a traité cette assurance comme complément

de prévoyance professionnelle pour ses directeurs, alors que la loi sur la

prévoyance professionnelle n'était pas encore en vigueur. Elle aurait

simplement oublié de transformer les contrats lors de l'entrée en vigueur de la

LPP.

L'ACI a conclu au

rejet du recours. Selon elle, le produit provenant des ristournes constituerait

un bénéfice acquis qui doit être comptabilisé dès la réalisation dans les

comptes des sociétés membres comme bénéfice et si tel n'est pas le cas il

s'agit d'une soustraction de ces sommes au fisc. Quant aux assurances, elle a

admis que la solution adoptée après négociation avec les recourants pour

l'imposition des assurance n'était pas satisfaisante et qu'elle s'en remettait

à justice sur ce point, soutenant cependant que le paiement des primes payées par

la société pour ses actionnaires devait être considéré comme une distribution

dissimulée de bénéfice non déductible chez la société et imposable chez les

actionnaires.

G. A la demande du

tribunal, les recourants ont produit le bilan de la société pour les années

1993 et 1994, de même que leur déclaration fiscale personnelle pour cette

période dans les jours suivant l'audience.

Le tribunal a délibéré

à huis clos le 13 mars 1996.

Considérants

1.

On rappellera tout

d'abord, comme le tribunal le fait régulièrement (voir par exemple FI 94/013 du

23.

mars 2000, FI 93/075 et FI 93/126 du 17 juillet 2000), les règles

définissant la soustraction (consid. 1) et celles qui s'appliquent à la quotité

des amendes (consid. 2) avant d'en venir à la présente cause (consid. 3 ss).

a) En droit fédéral,

la soustraction fiscale (v. p. ex. FI 96/063 du 31 mars 1999) est réalisée

lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce

qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée

par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de

manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation

correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de

soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la

taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de

l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.

aa) La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les

montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,

s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la

sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les

éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un

contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société

anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les

libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE

1994.

B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est

réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses

privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est

illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation

insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).

bb) La condition subjective

de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière

fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la

soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54,

p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère

intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant

toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit

aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral

considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière

suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact

ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors

partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,

c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une

taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté

sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6).

Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la

déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les

soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La

jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur

à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou

incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La

négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable

commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il

agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.

L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des

précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la

prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et

obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en

informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).

cc) Relève de l'intention et

non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre

l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte

peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou

s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si

l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne

se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est

extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le

cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2

AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.

Quoi qu'il en soit, le

point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour soustraction

fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex. Moreillon, op.

cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de

comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral

a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par

dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la

notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable,

Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a

retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales

fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un

avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète;

de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence

d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet

exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit

pénal fiscal).

dd) On rappellera encore que

les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions

pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable,

en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992,

324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce

propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la

répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss;

v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).

Le Tribunal

administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales en se

considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la

cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,

en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,

arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du

1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI

93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).

ee) Lorsqu'un contribuable

ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un

représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au

contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure

d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6

février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui

présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,

dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et

d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).

b) En droit cantonal,

les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les

impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la

soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en

force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une

infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli

tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités

commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

2.

S'agissant des

principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir

p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15

mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er

juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives

évoquées).

a) En cas de soustraction

consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à

cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2

lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct

soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

L'AIFD réprime, à l'art.

131.

al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise

entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose

que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation

définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de

distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de

l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est

consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la

soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante,

même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une

taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit

néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant

la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale

majore les éléments soustraits de 10%. On verra en outre plus loin que les

directives internes de l'autorité cantonale prévoient une quotité réduite de

moitié pour la tentative de soustraction.

b) Les dispositions

générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende

(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être

fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des

antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de

cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,

no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens

que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de

façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération

les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la

profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet

d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement

faibles (ATF 114 Ib 27).

c) Pour l'impôt cantonal

et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27

juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les

amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement

remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la

délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le

Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et

précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de

la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable,

de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles

comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la

fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de

l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour

fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la

double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé

non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme

normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives,

internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi,

mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine

égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le

montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce

document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des

dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont

applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al.

2.

et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20

novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).

On extrait ce qui suit

de cette directive cantonale:

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de

culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration,

participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit,

annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.

La fixation de

l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la

société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la

fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges

diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le

Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionnelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe

réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures

au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts

pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les

soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités

établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations

étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et

de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le

Département des finances retiendra comme normes générales les quotités

d'amendes minimales."

On signalera pour

terminer au sujet du droit cantonal que dans les faits, le tribunal a constaté

que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour

l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 p. 25, et les

différents exemples qu'il cite, ainsi que FI 94/035 du 28 octobre 1994 p. 21,

FI 93/026 du 24 février 1994 p. 17, FI 93/100 du 28 octobre 1994 p. 22s, ainsi

plus récemment que FI 94/013 du 23 mars 2000 p. 36; voir en outre,

implicitement, FI 96/063 du 31 mars 1999 p. 14s.; FI 96/070 du 25 août 1999 p.

28).

d) En matière d'impôt

fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en

décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression

de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et

d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de

l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces

instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,

c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou

plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce

pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le

Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour

la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être

appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,

ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et

en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la

faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances

atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques

adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149

ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces

instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre

du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

Le barème fédéral

contient le tableau suivant:

Rapport

en pour-cent entre l'impôt soustrait Montant de l'amende en

pour-cent

et l'impôt total dû du

montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.

jusqu'à et y compris 10%............. 100%

de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%

de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%

de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%

de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%

de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%

de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%

de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%

de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%

de plus de 90 % .................................................. 200%

max.

400%

e) S'agissant de

l'application du droit fédéral dans le temps, il faut encore rappeler (v. p.

ex. FI 96/070 du 25 août 1999) que l’art. 175 LIFD prévoit une amende

équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce

montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette

disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art.

129.

AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller

jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence,

lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne

loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut

appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le

Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175

LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre

1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également

Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p.

376).

S’agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment

FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al.

2.

AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En

effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende

à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de

soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à

1987, voir Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose

désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine

infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.

Le Tribunal fédéral a

également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de

l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où

l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit

une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en

revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende

et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998,

Archives 1999 p. 240).

Le tribunal

administratif a aussi jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art.

175.

al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux

fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition

fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du

15.

mars 1995, p. 21).

3.

La position des recourants ensuite de l'audience se limite

à la contestation des reprises concernant les ristournes provenant des

consortiums non encore liquidés et à la question des assurance vie. Pour le

surplus les reprises contenues dans les décisions attaquées ne sont pas

contestées, les recourants ayant en particulier expressément renoncé à

contester les ristournes non liées à des consortiums. Les recourants ont aussi

renoncé à contester la punissabilité des personnes morales, la question étant

désormais tranchée par la jurisprudence.

4.

La première question à trancher est celle

concernant la comptabilisation des ristournes sur consortiums en cours.

Constituent des produits toutes les recettes qui

n'ont pas comme contrepartie une diminution d'actifs ou une augmentation des

engagements de l'entreprise. Ces produits affectent le compte de pertes et

profits et constituent un résultat imposable (J.-M. Rivier, Droit fiscal

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 177). Selon

la jurisprudence du Tribunal fédéral, un revenu est réalisé lorsque le

contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une

prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il y a acquis un droit ferme. Lorsqu'un encaissement ne présente pas un caractère définitif, le

problème, sur le plan comptable, ne se résout pas par le non-enregistrement de

l'encaissement, mais par la constitution d'une provision (Rivier, op. cit., p.

196). Les revenus en argent sont

réalisés au moment du paiement, du virement au compte de chèques ou en banque,

ou du transfert sous une autre forme de la somme d'argent dans le patrimoine du

contribuable (Rivier, op. cit., p. 91 et les réf. citées).

Les consortiums constituent des sociétés simples

au sens des art. 530 ss CO; ils n'ont pas la personnalité morale et ne peuvent

en leur nom propre acquérir des droits ou contracter des obligations. C'est

donc bien au niveau des membres du consortium que doivent être comptabilisées

les recettes provenant de l'activité de celui-ci (voir Francis Cagianut/Ernst

Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e édition, §2 no 11). Ce fait n'est pas

contesté, mais il s'agit de savoir à quel moment les recettes du consortium,

qui n'est pas astreint à tenir une comptabilité, doivent être comptabilisées

chez ses membres. En effet, il est d'usage qu'un décompte n'est fait que lors

de la dissolution de la société et de sa liquidation patrimoniale, à moins que

la société ait été créée pour une longue durée. Dans un tel cas un décompte

intermédiaire s'impose (Cagianut/Höhn, op. cit. §2, no 13). Il convient de

relever qu'il s'agit en l'espèce d'un cas particulier. En effet, il est en

principe interdit d'exploiter une entreprise en la forme commerciale sous forme

de société simple, car il s'agit dans ce cas d'une société en nom collectif,

qui est tenue de se faire inscrire au registre du commerce et donc astreinte à

tenir une comptabilité. Une exception est cependant prévue pour les cas où,

comme en l'espèce, sont membres de la société simple des personnes morales qui

ne peuvent pas être membres d'une société en nom collectif réservée aux seules

personnes physiques (art. 552 CO) (voir A. Meyer-Hayoz / P. Forstmoser,

Grundriss des schweizerischen Gesellschaftsrechts, 7è édition, §8 N 23-25).

Le tribunal, faute de preuves concrètes contraires,

retient la version des faits telle que relatée par les recourants à l'audience.

Il admet que les ristournes relatives aux consortiums ont été versées à la

société D.________ SA en tant qu'administrateur des consortiums au sens de l'art.

535.

CO et qu'elles n'avaient dès lors pas à être comptabilisées dans les

comptes de la société comme le soutient l'ACI, avant d'avoir été formellement

acquises à celle-ci après la liquidation des consortiums.

Le tribunal a déjà jugé deux affaires concernant

des ristournes touchées en relation avec un consortium. Le tribunal a cependant

admis dans les deux cas, qu'il s'agissait de ristournes revenant à la société

et qui n'ont pas été comptabilisées dans les comptes de la société, mais

encaissées par l'administrateur. Il s'agit indéniablement une distribution

dissimulée de bénéfice non déclarée au fisc (arrêts FI 93/026 du 24 février

1994, confirmé par le Tribunal fédéral par arrêt du 12 octobre 1995; FI 94/35

du 28 octobre 1994). Dans ce dernier arrêt le tribunal a d'ailleurs réservé

l'hypothèse, non réalisée dans le cas qu'il avait à juger, selon laquelle le

montant des ristournes encaissées ne correspondrait pas à une recette

correspondante lorsqu'un des partenaires encaisserait l'ensemble des ristournes

réalisées dans le cadre du consortium et en demeurerait redevable envers les

autres membres.

En l'espèce, nous nous trouvons justement en

présence d'un cas de ce genre où il est établi que les ristournes ont été

encaissées par la société en tant qu'administrateur du consortium et pour le

compte de celui-ci. Ces montants ne devaient donc être comptabilisé dans les

comptes des sociétés membres qu'une fois qu'ils ont été formellement distribués

comme bénéfice du consortium, ce qui en l'espèce est advenu à la liquidation

des consortiums concernés dans les années 1991-1992. Ce n'est qu'à ce moment-là

que ces montants constituaient un bénéfice sûr de la société qui devait être

comptabilisé comme tel conformément aux règles comptables. En effet, jusqu'à ce

jour il n'était pas certain que le consortium soit bénéficiaire et, cas

échéant, à concurrence de quel montant. Comme il a été dit plus haut, il est

d'usage, dans les sociétés simples composées de personnes morales exploitées en

la forme commerciale, qu'un décompte n'est établi qu'au moment de la

dissolution de la société et de sa liquidation patrimoniale, dès lors que la

société simple n'est pas astreinte à tenir une comptabilité. Il s'ensuit que

les recourants n'ont pas violé les règles comptables en ne comptabilisant les

ristournes provenant de consortiums qu'au moment de la distribution formelle

des bénéfices des consortiums. Les conditions de la soustraction fiscale ne

sont donc pas réalisées pour les montants se rapportant aux consortiums non

encore liquidés pour un total de Fr. 5'300.- en 1987, de fr. 34'742 en 1988, de

fr. 5'975.- en 1989 et de fr. 34'254 en 1990 (recours de A.________ SA, p. 3).

Il y a donc lieu de ne

prononcer ni rappel d'impôt ni amende pour ce qui concerne ces montants. Les

décisions attaquées, tant pour ce qui concerne la société que les actionnaires,

seront donc annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelles

décisions.

5.

Pour ce qui concerne

les assurances vie, la recourante A.________ SA conteste la prise en compte, au

titre de rendement net, de l'augmentation de la valeur de rachat des assurances

de rente et, au titre de capital imposable, de ces valeurs de rachat. Elle fait

valoir que ces polices d'assurance étaient destinés à assurer la prévoyance

professionnelle de MM. B.________ et C.________, à savoir, d'après les

explications fournies durant l'audience, les deux seuls cadres qui assuraient

la direction de l'entreprise, leurs subordonnés directs étant des chefs de

chantier.

En audience, les

parties ont longuement évoqué la situation qui prévalait à l'époque, soit à

l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, et la

possibilité qu'aurait eue l'entreprise, si elle avait été au fait des règles en

vigueur, de convertir les assurances litigieuses en une forme de prévoyance

conforme à cette loi ("bel étage"). Les représentants de l'autorité

intimée (tout en déclarant formellement s'en remettre à justice) se sont

quelque peu distancé des décisions attaquées en faisant valoir que l'Administration

cantonale des impôts n'aurait pas dû accepter la solution retenue dans les

décisions attaquées et que les assurances litigieuses devraient être

requalifiées d'assurances privées.

Il est vrai que cette

position de dernière heure trouverait quelque appui dans la teneur des polices

d'assurance concernées telles qu'elles ont été versées au dossier. Il faut

cependant rappeler que le tribunal, dans un cas semblable, a mis au bénéfice de

l'erreur de droit l'actionnaire qui avait mis à la charge de sa société les

primes afférentes aux assurances-vie qu'il avait contractées personnellement,

admettant, au bénéfice du doute, la thèse de l'administrateur qui a affirmé

qu'il était convaincu d'avoir agi dans la légalité, estimant qu'il y avait un

lien indéniable, même s'il n'était qu'indirect, entre ces assurances et la

bonne marche de l'entreprise au vu des risques importants que l'administrateur

a pris pour fournir du travail à son entreprise. Le tribunal a estimé qu'on

pouvait concevoir que les dispositions instituant des avantages fiscaux dans le

domaine de la prévoyance professionnelle, entrées en vigueur le 1er janvier

1987, ont pu créer un certain flou en cette matière ou que des assureurs

avaient cherché à en tirer avantage. Le tribunal a mis l'intéressé au bénéfice

de l'erreur de droit en relevant que l'administrateur avait en outre remis sa

comptabilité à un réviseur qu'il pouvait juger digne de confiance (voir arrêt

FI 93/046 op. cit. cons. 2 bbb).

En l'espèce, les

administrateurs ont affirmé avoir cru de bonne foi pouvoir considérer ces

polices comme prévoyance professionnelle pour les directeurs de la société qui

n'étaient au bénéfice d'une prévoyance que très modeste lors de la conclusion

des polices avant l'entrée en vigueur de la LPP. Les recourants, au vu des

explications reçues, admettent avoir commis une erreur en n'ayant pas converti

ces assurances lors de l'entrée en vigueur du 2e pilier. Par analogie avec

l'affaire déjà jugée, le tribunal estime qu'en l'espèce les recourants ont

confié leur comptabilité à un comptable fiable et qu'ils pouvaient dès lors se

croire en droit d'agir comme ils l'ont fait. Compte tenu du fait que l'art. 20

CP permet au juge de prononcer l'exemption de toute peine, ce qui devrait être

la règle (ATF 92 IV 73; JT 1966 IV 69), il y a lieu de considérer que la

soustraction fiscale n'est pas réalisée. D'ailleurs, l'autorité intimée

elle-même, après discussion avec les recourants, n'a pas jugé bon de procéder

aux reprises comme elle l'a annoncé dans les avis de prochaine clôture. Le

tribunal juge après audition des parties qu'il faut s'en tenir à cette

appréciation, en vue de laquelle l'autorité a d'ailleurs donné à la commission

d'impôt des instructions quant au traitement ultérieur de ces assurances auprès

des actionnaires. Il y a dès lors lieu d'admettre dans le cas d'espèce de

mettre les recourants au bénéfice de l'erreur de droit et il n'y a donc lieu de

ne prononcer ni rappel ni amende sur ce point.

On observera pour le

surplus que les décisions attaquées, tout en considérant que la société pouvait

déduire les primes payées comme charges justifiées par l'usage commercial (ce

qui est admis par la jurisprudence, ATF 82 I 119), a néanmoins voulu considérer

comme une soustraction le fait que la valeur de rachat n'avait pas été

comptabilisée. Cette solution-là est erronée. Elle a été écartée par des arrêts

récents où le tribunal a jugé qu'il n'est pas obligatoire de comptabiliser

l'augmentation de la valeur de rachat comme bénéfice et d'activer son montant

accumulé au fil des années (pour l'amortir lors du paiement des prestations):

faute d'obligation résultant du droit comptable, la solution consistant à ne

pas enregistrer la valeur de rachat, qui implique que les prestations seront

alors imposées dès leur versement, n'est pas constitutive d'une soustraction

fiscale (FI 96/0068 du 13 juillet 2000; FI 95/010 du 19 octobre 2000).

6.

Le principe des amendes infligées à la société,

et à B.________ et C.________ personnellement ne pouvant être remis en cause

pour les reprises non contestées, il faut encore vérifier si les amendes fixées

en l'occurrence peuvent être confirmées dans leur quotité. Les recourants ne se

sont pas prononcés sur ce point.

a) En cas de soustraction consommée, le contribuable

est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Sur le plan

fédéral, l'amende est en principe égale à l'impôt soustrait, mais elle peut

être à l'extrême triplée ou au contraire divisée par trois pour tenir compte de

la gravité de la faute commise par le contribuable (art. 175 al. 2 LIFD).

En cas de tentative, l'art. 176 al. 2 LIFD

prévoit une amende fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la

soustraction avait été achevée, alors que l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une

amende entre fr. 20.- et 20'000.- La réalisation de cette infraction suppose