TA - FI.1994.0013 - 2000-03-23 - c/ ACI

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N° affaire:

FI.1994.0013

Autorité:, Date décision:

TA, 23.03.2000

Juge:

PJ

Greffier:

Publication (revue juridique):

Ref. TF:

Nom des parties contenant:

c/ ACI

ÉMOLUMENT

EXPERTISE

FRAIS DE LA PROCÉDURE

AIFD-91-2

aLI-83c

LIFD-183-4

Résumé contenant:

LI-83c et AIFD-91-2 vise les débours payés pour les expertises comptable ou autres mesures d'instruction. L'autorité peut-elle aussi prélever un émolument pour sa propre activité de contrôle ? Y a-t-il violation d'une obligation incombant au contribuable dans la procédure de taxation si la comptabilité est mal tenue ? Questions laissées ouvertes, annulation des émoluments (LI et IFD) vu l'impossibilité de vérifier à quelles prestations il correspondent et comment ils ont été calculés.

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 23 mars 2000

sur le recours interjeté par

Bureau

d'architecture A.________ A.________ SA, à B.________,

dont le conseil est l'avocat Jean Heim, à Lausanne,

contre

les décisions rendues le 14 décembre 1993 par

l'Administration cantonale des impôts

- pour le Département des finances (soustraction fiscale, rappels

d'impôt, décisions de taxation et prononcés d'amende, impôt cantonal et

communal, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)

- en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct

(soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral

direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)

ainsi que par

M. et Mme A.________, dont le conseil est l'avocat Jean Heim à Lausanne,

contre

les décisions rendues le 27 avril 1995 par

l'Administration cantonale des impôts (dossier joint FI 95/056)

- au nom du Département des finances (soustraction fiscale,

décisions de taxation définitive et prononcés d'amende, impôt cantonal et

communal, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)

- en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct

(soustraction fiscale, décision de taxation définitive et prononcés d'amende,

impôt fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition

de la section: M. Pierre

Journot président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs.

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le recourant A.________

A.________ est, depuis la création de cette société en 1979, administrateur

unique de la société recourante, Bureau d'architecture A.________ A.________

SA, dont le but statutaire est l'exécution de tous travaux d'architecture et

d'urbanisme, le conseil et l'expertise dans ce domaine ainsi que toutes

affaires financières commerciales et immobilières en rapport avec cet objet.

L'épouse du recourant

a travaillé pour la société recourante, à des taux d'activité variables (elle

travaillait plutôt à la demande).

L'organe de contrôle

de la société est la C.________ SA. Le patron de celle-ci, D.________, a

notamment participé avec A.________ A.________ à un entretien avec des

représentants de l'Administration cantonale des impôts en date du 27 avril

1987, sur lequel on reviendra à la fin de l'état de fait.

Comme le révèle le

dossier du recourant A.________ A.________, celui-ci avait aussi à titre

personnel d'importantes activités de promotion immobilière pour laquelle il

était imposé au titre des gains immobiliers professionnels. D'après les

explications fournies en audience, ces promotions portaient sur des centaines

de millions de francs. Quant aux honoraires apparaissant au compte de pertes et

profits de la société recourante, ils varient, pour les exercices 1985 à 1990,

entre 3 et 3,6 millions de francs environ.

B. Suite à un contrôle

entrepris le 19 novembre 1991, l'Administration cantonale des impôts a ouvert

contre la société recourante, le 29 novembre 1991, une procédure de

soustraction en raison de prestations en faveur de l'actionnaire et de dépenses

non justifiées par l'usage commercial.

Par la suite et tout

au long de l'année 1992, le recourant a transmis, avec diverses lettres

explicatives, de nombreuses liasses de pièces pour donner suite aux demandes de

renseignement de l'autorité intimée.

Le 13 avril 1993,

l'Administration cantonale des impôts a adressé à la société recourante un avis

de prochaine clôture détaillant les reprises et les rappels d'impôt envisagés

pour l'impôt cantonal et communal, ainsi que pour l'impôt fédéral direct. Cet

avis signalait que la soustraction fiscale est passible d'amende, que la

production de documents faux ou falsifiés dans le but de se soustraire à

l'impôt est susceptible de poursuite pénale, et que les frais d'expertise

comptable seraient facturés à la société en vertu des art. 83c LI et 91 al. 2

AIFD.

La société recourante

s'est déterminée par lettre de son conseil du 17 mai 1993. Le recourant

A.________ A.________ et son conseil ont été entendus par l'autorité intimée le

17 juin 1993.

C. Les deux décisions

notifiées le 14 décembre 1993 à la société recourante sont quasiment identiques

dans leurs douze premières pages.

a) Elles énumèrent les

reprises effectuées en les regroupant, pour chacune des années de calcul 1985 à

1990, en six catégories:

1. reprises admises selon courrier du conseil

de la recourante du 17 mai 1993; il s'agit, pour des montants d'environ 10'000

à 28'000 fr. suivant les années, de dépenses diverses, notamment pour les

voyages ou pour les frais d'entretien concernant des immeubles du recourant

A.________ A.________

2. reprises contestées liées "au

bateau"; il s'agit, pour des montants d'environ 35'000 à 145'000 fr.

suivant les années, de frais d'inscription en course, d'immatriculation,

d'amarrage, d'entretien, d'hivernage ou d'assurances concernant deux bateaux ("E.________"

et "F.________") ainsi que de cotisations et abonnements à

des revues nautiques. Sont compris dans ces montants les amortissements sur le

bateau "F.________" (pour des montants dégressifs de 24'000 à

4'700 fr. suivant les années) ainsi que des factures de la société E.________

SA, propriétaire du bateau du même nom, pour des montants variant de 20'000 à

135'000 fr. suivant les années. Sur cette partie-là des reprises, un extrait

des considérants de la décision sera reproduit plus bas.

3. Reprises contestées liées aux parts

privées non comptabilisées; il s'agit d'honoraires de fiduciaire, de frais de

voyage ainsi que de parts privées pour l'utilisation des véhicules estimées par

l'Administration cantonale des impôts à 25% pour le recourant A.________

A.________ et à 50% pour son épouse. Pour le recourant A.________ A.________,

cette part de 25% représente par exemple 7'073 francs en 1989 et 4'203 francs

en 1990, et elle s'élevait à 12'055 francs en 1985.

4. reprises contestées concernant les frais

de A.________ A.________; il s'agit, pour des montants allant de 6'000 à 13'500

fr. suivant les années, de la différence entre, d'une part, les montants

remboursés par la société à A.________ A.________ (soit sur une base

forfaitaire, soit sur la base de décomptes sans pièce justificative) et,

d'autre part, les montants admis par l'Administration cantonale des impôts à

concurrence de 14'400 fr. pour 1985 et 1986, 18'000 fr. pour 1987 et 24'000 fr.

pour 1988, 1989 et 1990

5. reprises diverses contestées et/ou non

vérifiées selon lettre du 17 mai 1993 dont l'Administration cantonale des

impôts déclare qu'elle a fourni le détail lors de l'entretien du 17 juin 1993;

il s'agit, pour des montants allant jusqu'à 11'000 fr. environ par année, de

frais comparables à ceux de la catégorie 1 ci-dessus

6. reprises contestées pour intérêts non

comptabilisés sur le c/c et prêt à A.________ A.________; les montants repris

s'élèvent suivant les années de 3'000 à 30'000 fr. environ.

Les décisions

attaquées procèdent à la récapitulation générale des reprises dans le tableau

suivant:

Année

de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1) Prestations non contestées

11'611

10'224

28'132'

13'341

20'872

21'836

2) Prestations liées "au bateau"

50'114

110'558

35'964

145'759

104'152

108'466

3) Prestations liées aux parts privées non comptabilisées

12'055

12'960

7'093

11'678

14'560

6'103

4) Prestations liées aux frais

13'500

12'800

6'000

12'000

12'000

12'000

5) Prestations diverses

142

421

11'693

7'435

8'493

4'602

6) Intérêts non comptabilisés

--

15'370

30'896

16'325

2'899

3'360

Totaux

des reprises

87'422

162'333

119'778

206'538

162'976

156'367

Sur la question des reprises liées "au

bateau", les décisions attaquées contiennent le considérant suivant (p. 8

à 10):

"Nous nous référons à toutes les

correspondances échangées et aux différentes discussions qui ont eu lieu dans

le cadre du contrôle fiscal des comptes du Bureau d'architecture A.________

A.________ SA à B.________, avec M. A.________ A.________, directeur et

actionnaire, Mlle ********, comptable, MM. ******** et D.________ de la

C.________ SA, mandataire et organe de contrôle, et de Me Heim, avocat.

Nous rappelons tout d'abord que la comptabilité

doit respecter le principe dit de la documentation impliquant que chaque écriture

se réfère à une pièce comptable et qu'aucune écriture ne peut être passée sans

justification. La pièce comptable est le document contenant la source écrite

des faits à enregistrer. Elle doit décrire clairement et sans ambiguïté les

opérations effectuées, afin que le comptable en fasse l'analyse et impute

correctement les mouvements de valeur qui en découlent dans les comptes

appropriés. On trouve parmi ces documents quittances, factures, ordres et avis

de virements, bordereaux, copies de lettres expédiées, etc. Les pièces

comptables servent de pièces justificatives et de moyens de preuve.

Tout d'abord, notre contrôle a révélé que la

tenue des comptes du Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, exercices

comptables 1985 à 1990, ne respecte pas le principe mentionné ci-dessus. En

effet, de nombreuses écritures sont comptabilisées, soit sans pièces

justificatives, soit basées uniquement sur un double de talon de chèque. A ce

sujet, il y a lieu de relever que vous avez bénéficié d'une appréciation large

et que nous n'avons pas appliqué dans notre expertise de manière rigoureuse le

principe de la documentation; en effet, nous avons admis certaines écritures en

l'absence de pièces justificatives.

Nous profitons également de rappeler que le

Bureau d'architecture A.________ A.________ SA a établi et remis à ses

employés, pour plusieurs années, des certificats de salaires incomplets ne

permettant pas à l'autorité de taxation d'assurer une taxation exacte du fait,

notamment, de n'avoir pas mentionné sous chiffre 1 du certificat de salaire, le

nom de la Caisse qui verse directement les allocations pour enfants aux

salariés et pour n'avoir pas rempli correctement le chiffre 4 en ce qui

concerne les indemnités forfaitaires ou effectives versées aux salariés.

S'agissant du

tableau que nous avons intitulé "reprises contestées liées au

bateau", nous pouvons les classer selon les catégories suivantes :

- abonnement à des

revues spécialisées,

- différentes charges

telles que taxes, assurances, facture de réparation et d'hivernage,

- l'achat et la comptabilisation d'amortissements pour un bateau

"F.________", les factures E.________ SA.

Concernant la société E.________ SA, rappelons

que le siège social est à ********, que M. A.________ A.________ en est

administrateur et président et que le Bureau d'architecture A.________

A.________ SA détient le 50 % du capital- social, soit 25 actions nominal fr.

1'000.--.

Cette société a été constituée par MM.

G.________ et A.________ pour mener à bien des opérations de promotion immobilière

en Valais et dans le canton de Vaud et assurer ainsi une publicité indirecte

aux deux promoteurs. Les opérations immobilières envisagées à l'origine n'ont

en définitive pas abouti et, dès lors, E.________ SA s'est bornée à des

activités de relations publiques en entretenant et en mettant, à disposition de

MM. G.________ et A.________, un bateau "********". N'ayant aucune

recette mais que des dépenses, la société E.________ SA a, pour couvrir ses

frais, adressé au Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, plusieurs

factures, soit :

pour l'année 1985 : fr. 50'000.--

pour l'année 1986 : fr. 85'000.--

pour l'année 1987: fr. 20'000.--

pour l'année 1988 : fr. 135'000.--

pour l'année 1989 : fr. 95'000.--

pour l'année 1990 : fr. 100'000.--

Notre contrôle a révélé que tous ces montants

ont été comptabilisés à charge des comptes d'exploitation dans un compte

intitulé "Sous-traitants techniques".

A ce sujet, tant au cours des différents

entretiens que nous avons eus que dans le courrier de Me Heim du 17 mai 1993,

l'argumentation avancée consiste à soutenir que ces dépenses représenteraient

des frais de publicité qui auraient été longuement examinés et admis lors d'une

discussion qui s'est tenue dans nos bureaux le 27 avril 1987 suite à un recours

sur les éléments de la taxation de la période 1985-1986 pour une question de

salaire excessif. Or, à l'exception de la lettre qui vous a été adressée le 4

mai 1987, laquelle précise qu'une gratification de fr. 300'000.- touchée par M.

A.________ A.________ en 1984 a été admise comme salaire en compensation d'un

salaire relativement bas, et fixe le salaire annuel moyen admis par

l'Administration pour M. A.________ A.________ dès l'exercice 1985, nous

n'avons retrouvé aucune correspondance ou prise de position autorisant la

comptabilisation de tels frais. Lors de notre correspondance du 13 avril 1993,

nous vous avions fait part de notre étonnement quant à vos affirmations et

qu'il nous paraissait invraisemblable que du personnel de notre Administration

se soit engagé à admettre en déduction des montants importants pour des frais à

vrai dire sans rapport avec l'activité de votre société. Nous considérons, en

effet, que le financement du coût de l'entretien d'un bateau ne saurait être

qualifié de frais de publicité et par conséquent ne peut être déductibles en

tant que charges justifiées par l'usage commercial.

A ce stade, il est bon de rappeler que les

personnes ayant participé à la discussion qui s'est tenue dans nos bureaux le

27 avril 1987, concrétisée par la lettre du 4 mai 1987, ont été, d'une part, M.

A.________ et M. D.________ de la C.________ SA et, d'autre part, les

représentants de notre administration, M. H.________, à ce jour décédé et M.

I.________, à l'époque responsable de la section de la taxation des personnes

morales.

Dans le but d'éclaircir une fois pour toute la

situation et de prendre définitivement position, nous avons récemment pris

contact avec M. I.________. Sans équivoque possible, M. I.________ se souvient

parfaitement de l'entretien qui a porté essentiellement sur la question du

salaire excessif (cf. lettre du 4 mai 1987) et accessoirement sur les frais de

publicité. Il se rappelle également avoir parlé de la déductibilité de tels

frais par rapport à l'usage commercial et avoir attiré votre attention que

telles preuves vous incombaient.

Ce témoignage confirme notre opinion selon

laquelle une position ferme et définitive ne saurait avoir été prise par notre

administration sans qu'aucun document n'ait été rédigé pour la confirmer. Dès

lors, nous comprenons mieux le mode de comptabilisation consistant à noyer la

dépense au débit d'un compte sans relation avec le type de charges et en la

cachant ainsi délibérément aux autorités fiscales.

Compte tenu des doutes existant sur la

déductibilité des frais en question et au vu des justificatifs des dépenses

pouvant être demandés par l'autorité fiscale, nous pensons que les factures

E.________ SA ont été sciemment comptabilisées dans un compte sans rapport avec

le type de charge intitulé "Sous-traitants techniques" dans le but

évident de ne pas attirer l'attention du fisc et par conséquent d'éluder

intentionnellement l'impôt. Par ailleurs, si des fonctionnaires de notre

Administration avaient accepté la déductibilité des versements à E.________,

nous ne voyons pas pour quel motif lesdits versements ont été cachés dans le

compte "sous-traitants techniques". Ce mode de comptabilisation est

au demeurant contraire au principe de la clarté des comptes qui implique que la

comptabilité soit lisible, facile à consulter et à contrôler.

Concernant les frais et amortissements

comptabilisés à charge de l'exploitation pour un bateau "F.________",

il y a également lieu de relever que l'achat a été comptabilisé dans le compte

"Véhicules", sans mention spéciale et au même titre que les

automobiles. Les frais relatifs à ce bateau ont, selon vos dires, également été

discutés en 1987. A ce sujet, nous nous référons aux mêmes explications

ci-devant en précisant en plus que la facture pour l'achat de ce bateau, datée

du 22 juillet 1986, a été adressée à votre frère M. C.________ A.________,

******** à B.________ qui n'est pas un employé de la société.

Avant de clore ce chapitre des reprises liées

"au bateau", il reste à évoquer les nombreux abonnements à des revues

spécialisées que nous n'avons pas admis à charge d'exploitation. La raison

semble apparente au vu de ce qui précède, d'autant plus que d'autres

abonnements se rapportant à l'architecture, dont les revues sont classées dans

une bibliothèque, probablement à disposition des employés, clients, visiteurs,

ont été admis eux à charge d'exploitation."

b) S'agissant de l'impôt

cantonal et communal et en résumé, la décision correspondante indique

la différence entre le bénéfice imposé et le bénéfice imposable et fixe les

compléments d'impôt (cantonal et communal). Elle fixe également l'impôt

complémentaire (cantonal et communal) sur les immeubles en fonction d'une

valeur imposable de 9'510'000 francs dès 1989. On peut regrouper ces chiffres

dans le tableau suivant:

Impôt

sur le bénéfice

imp. complé-

Imposable

Imposé

P=provisoire

Différence

%(1)

compl. d'impôt

cant.+comm.

mentaire

s/immeubles

Total

dû

1987

235'500

110'600

124'900

53.04

37'470

0

37'470

1988

235'500

110'600

124'900

53.04

37'470

0

37'470

1989

237'600

(P) 74'500

163'100

68.64

56'313.70

14'265

70'578.70

1990

237'600

(P) 74'500

163'100

68.64

55'509.25

14'265

69'774.25

1991

195'700

(P) 20'100

175'600

50'775.75

14'265

65'040.75

1992

195'700

(P) 20'100

175'600

52'002.25

14'265

66'267.25

1'337'600

410'400

927'200

289'540.95

57'060

346'600.95

(1) proportion entre

les éléments non déclarés et une taxation exacte

Il ressort de la

décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au

bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992.

Les considérants

finaux de la décision retiennent notamment que la proportion des éléments non

déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 53.04 % pour

1987-1988 et de 68.64 % pour 1989-1990, qu'il s'agit d'une soustraction grave

pour ces périodes, et que la société a collaboré au redressement en remettant à

l'inspecteur des ventilations entre privé et commercial. Le dispositif de la

décision fixe des amendes qui, envisagées globalement pour le canton et la

commune, peuvent être mises en rapport avec les reprises de la manière

suivante:

période

reprise

amende

coefficient

1987-1988

74'940

28'300

0.38

1989-1990

140'352.95

16'800

0.12

Total amendes

45'100

La décision précise

que ces amendes correspondent à un intérêt dû dès l'échéance primitive des

impôts soustraits.

Enfin, la décision

pour l'impôt cantonal et communal met à la charge de la société recourante une

partie des frais de recherches et d'expertise comptable pour les exercices 1985

à 1990, par 3'000 fr.

Le total dû selon

cette décision s'élève ainsi à 394'700,95 francs.

c) Pour l'impôt

fédéral direct, la décision du 14 décembre 1993 concernant la société

recourante fixe les compléments d'impôt à payer de la manière suivante:

Montants

Impôts

Imposable

Imposé

P=provisoire

Différence

Dus

Facturés

Complément

à payer

1987

235'500

110'600

124'900

23'079

10'316.95

12'762.05

1988

235'500

110'600

124'900

23'079

10'316.95

12'762.05

1989

237'600

(P) 74'500

163'100

23'284.80

5'025.70

18'259.10

1990

237'600

(P) 74'500

163'100

23'284.80

5'025.70

18'259.10

1991

179'700

(P) 20'100

159'600

16'996.25

729.60

16'266.65

1992

179'700

(P) 20'100

159'600

16'996.25

729.60

16'266.65

1'305'600

410'400

895'200

126'720.10

32'144.50

94'575.60

Les considérants

finaux de la décision retiennent qu'il s'agit d'une soustraction consommée pour

1987-1988 et d'une tentative de soustraction pour 1989-1990 et 1991-1992, que

la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de

55.30 % pour 1987-1988, de 78.42 % pour 1989-1990 et de 95.71 % pour 1991-1992,

la quotité de l'amende devant être de 1.5 fois le montant de l'impôt soustrait

pour 1987-1988 et de 1.7 fois pour 1989-1990 et de 2 fois pour 1991-1992. Les

amendes sont prononcées de la manière suivante:

Impôts

proportion

amende

soustraits

dus

impôt

soustrait/

taxation exacte

1987-1988 (soustraction)

25'524.10

46'158

55.30 %

16'000

1989-1990 (tentative de soustraction)

36'518.20

46'569.6

78.42 %

11'500

1991-1992 (tentative de soustraction)

32'533.30

33'992.50

95.71 %

10'200

Enfin, la décision

pour l'impôt fédéral direct met à la charge de la société recourante une partie

des frais de recherches et d'expertise comptable pour les exercices 1985 à

1990, par 2'000 fr.

Le total dû selon

cette décision s'élève ainsi à 134'275.60 francs.

D. Par actes du 14 janvier

1994, la société recourante s'est pourvue contre les décisions du 13 décembre

1993 en concluant à leur annulation et au renvoi du dossier à l'autorité pour

nouvelle décision dans le sens des considérants. Les moyens de la recourante

seront repris plus loin.

L'Administration

cantonale des impôts s'est déterminée le 14 avril 1994 en concluant au rejet

des recours.

La société recourante

a déposé un mémoire complémentaire du 31 janvier 1995.

E. Le recourant A.________

A.________ a été informé, également le 29 novembre 1991, de l'ouverture

d'une procédure de soustraction. L'Administration cantonale des impôts lui a

adressé un avis de prochaine clôture du 16 juin 1994. Il s'est déterminé

brièvement par lettre de son conseil du 31 août 1994 en demandant d'être

entendu par l'autorité, ce qui a été fait le 10 janvier 1995. Le recourant a

encore communiqué des renseignements par lettre du 24 mars 1995 de la

C.________ SA.

L'Administration

cantonale des impôts a statué dans deux décisions du 27 avril 1995 notifiées au

recourant A.________ A.________.

a) La décision pour l'impôt

cantonal et communal récapitule les éléments suivants:

Impôt

sur le revenu

Imposable

Imposé

Différence

compl. d'impôt

cant.+comm.

compl. d'impôt

sur fortune

cant.+comm.

1987

283'900

155'800

128'100

30'535.30

3009.10

1988

275'000

155'800

119'200

28'163.30

1286.55

1989

472'700

262'600

210'100

56'684.95

1990

472'700

262'600

210'100

55'704.45

1991

705'900

549'300

156'600

44'856.70

1992

705'900

549'300

156'600

45'840.30

2'916'100

1'935'400

980'700

261'785.00

4295.65

total:

266'080.65

Aux compléments

ci-dessus s'ajoutent, pour l'impôt sur la fortune 1987 et 1988, des compléments

d'impôt totalisant 4'295 francs.

Les considérants

finaux de la décision retiennent notamment que le recourant n'a pas déclaré des

prestations en argent accordées par la société recourante pour un total de plus

de 826'000 francs en 6 ans, que le recourant n'a pas déclaré des loyers

encaissés en 1986 et 1987 pour un montant de 33'450 francs ni une commission de

vente et des honoraires pour 35'000 francs en 1987, qu'il s'agit de

soustraction intentionnelle, que la proportion des éléments de revenu non

déclarés par rapport à une taxation exacte est de 41.88 % pour 1987, 43,24 % pour

1988 et 35,86 % pour 1989-1990, qu'il s'agit d'une soustraction moyenne pour

1987-1988 et 1989-1990, et que le recourant, en tant qu'administrateur de sa

société, a remis aux employés de celle-ci des certificats de salaire

incomplets.

La décision prononce

en outre les amendes pour soustraction suivantes (canton et communes), étant

précisé que l'amende pour 1991-1992 est comprise dans les éléments imposables

(majoration de 10%):

- pour la période de taxation 1987-1988

21'250

- pour la période de taxation 1989-1990

34'050

- pour établissement de certificats de

salaire incomplets

7'500

Il en résulte un total

à payer de 328'880.650 francs.

b) La décision pour l'impôt

fédéral direct prononce à l'encontre du recourant A.________ A.________

des "rappels et compléments" totalisant 127'298.50 francs , ainsi que

les amendes suivantes, toutes prononcées pour tentative de soustraction :

année

rappel

Total rappel pour

la période

amende

coefficient

amende/rappel

1987

16'787.50

33'575.00

10'000.00

0.2978

1988

16'787.50

1989

27'943.70

55'887.40

15'000.00

0.2684

1990

27'943.70

1991

18'918.05

37'836.10

12'000.00

0.3172

1992

18'918.05

Total

127'298.50

27'000

La décision prononce

en outre une amende de 2'500 pour établissement de certificats de salaire incomplets.

Il en résulte un total

à payer de 166'798.50 francs.

Les considérants de la

décision retiennent qu'on se trouve en présence d'une tentative de soustraction

(les taxations étaient provisoires), qu'en vertu du principe de la loi la plus

favorable, les dispositions de la LIFD sont applicables pour les périodes

1987-1988 et 1989-1990 et celles de l'AIFD pour 1991-1992, et que la proportion

des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 56.51 % pour

1987-1988, de 44.17 % pour 1989-1990 et de 25.39 % pour 1991-1992

F. Le recourant A.________

A.________ s'est pourvu contre les décisions du 27 avril 1995 (dossier FI

95/056, joint d'emblée au précédent sans opposition des parties) en concluant à

leur annulation et au renvoi du dossier à l'autorité pour nouvelle décision

dans le sens des considérants. Ses moyens seront repris plus loin.

L'autorité intimée

s'est déterminée le 18 juillet 1995 en concluant au rejet du recours.

Invitée à plusieurs

reprises à transmettre au Tribunal les pièces demeurées en sa possession,

l'autorité intimée a finalement (le 4 février 2000) versé au dossier,

notamment, les pièces et explications fournies par les recourants durant le

contrôle à la requête de l'autorité ainsi que les correspondances échangées avec

les recourants et leurs mandataires après l'avis de prochaine clôture.

L'autorité intimée a précisé par ailleurs que ses recherches étaient demeurées

infructueuses s'agissant des autres pièces relatives à sa lettre du 4 mai 1987

(ci-dessous lettre G, d).

D'après les

explications fournies en audience, la taxation de la période 1993-1994 est

également litigieuse; les parties ont d'ailleurs évoqué en audience des

correspondances (qui ne figurent pas au dossier) échangées dans ce cadre,

notamment au sujet de l'adoption d'un règlement d'entreprise réglant la

question des frais de représentation. Au dossier figure en revanche un échange

de correspondance où il est question de la déclaration "dès l'exercice

1991" et, pour les périodes litigieuses, d'une possibilité de transaction

proposée par l'Administration cantonale des impôts consistant à abandonner la

moitié des reprises afférentes aux versements à E.________ (correspondances de

l'autorité du 17 septembre 1996 et du conseil des recourants du 25 novembre 1996).

G. Le tribunal a tenu

audience le 22 février 2000 en présence du recourant, administrateur de la

société recourante, assisté de son conseil et du stagiaire de celui-ci, et de

deux représentants de l'Administration cantonale des impôts, M. ********, de la

section juridique, et M. ********, inspecteur ayant procédé au contrôle, qui a

versé au dossier plusieurs pièces du dossier, notamment des copies de documents

prélevées lors du contrôle, qui n'avaient pas encore été transmises au tribunal

malgré les diverses réquisitions demandant à l'autorité intimée de transmettre

au tribunal les pièces demeurées en sa possession. Le tribunal a entendu comme

témoin D.________, patron de la C.________, et G.________.

a) Selon les explications

recueillies en audience, le recourant A.________ A.________, qui est né en 1944

et dont le frère est le navigateur bien connu B.________ A.________, a pratiqué

de longue date la voile en compétition, obtenant notamment le titre de champion

suisse et une qualification olympique en 1968. Il était aussi le barreur de son

frère. Il a interrompu ensuite la pratique de ce sport pour des raisons

familiales. Il l'a reprise par la suite, ayant notamment été le skipper du

bateau de course de G.________ avant la création de E.________. Avec G.________,

promoteur immobilier qui exploite l'entreprise J.________ SA (chauffage) à

********, il a créé E.________ SA (dont le nom correspond aux initiales des

associés) en vue de promotion immobilière. Le bateau du même nom devait faire

connaître le nom des associés. Il y a eu plusieurs bateaux, E.________

changeant de bateau tous les trois ans environ; le coût d'un de ces bateaux

acheté d'occasion s'est élevé à 300'000 francs. L'équipage du bateau, dont

notamment au début trois membres du personnel du bureau d'architecture,

comprenait cinq à six équipiers, dont deux ou trois étaient des professionnels

engagés à l'année. Le bateau participait à des régates tant sur le lac Léman

(où le bateau à moteur F.________ servait à le déplacer) qu'en mer (où il était

acheminé par camion). Le bateau à moteur F.________ (propriété de la société

recourante) permettait aussi d'emmener les clients du bureau d'architecture

lors de leurs visites à B.________, et de déplacer les sponsors du voilier.

A.________ A.________ s'en est aussi, à une occasion, servi lors de vacances à

********, où il possédait cependant un autre bateau.

Le fait que la facture

relative à l'achat d'un des bateaux (elle ne figure pas au dossier mais le fait

n'est pas contesté) ait été libellée au nom de C.________ A.________ s'explique

pour des motifs tenant aux règles d'attribution applicables en raison de la

pénurie (effectivement bien connue) de places d'amarrage.

b) L'autorité intimée a

produit lors de l'audience diverses pièces (photocopiées à titre d'exemple par

l'inspecteur lors du contrôle) montrant notamment les mouvements d'un compte

intitulé "E.________" de la société recourante. D'après ces pièce et

les explications recueillies en audience, la société recourante effectuait en

cours d'année pour E.________ SA divers paiements (voilerie, amarrage, chantier

naval, etc.) qui étaient débités dans le compte d'actif "E.________"

qui était ensuite crédité d'un montant global (en l'occurrence 50'000 francs en

date du 27 décembre 1985) sur la base d'une facture de E.________ tandis que la

contre-écriture du même montant était débitée du compte de charge

"sous-traitants". La facture correspondante en l'occurrence (ou l'on

voit que l'adresse de E.________ SA est la même que celle de la société recourante),

du 27 décembre 1985, a la teneur suivante:

"Facture no 2 - 1985

Frais de prospection pour l'année 1985, selon mandat de courtage. Fr.

50'000.--

Montant pris en compensation de vos avances"

Le compte de charge

"sous-traitants techniques" évoqué dans les décisions attaquées

n'apparaît pas dans le compte d'exploitation faisant partie des comptes annuels

déposés avec la déclaration d'impôt de la société recourante (voir par exemple

les comptes au 31 décembre 1985 annexés à la déclaration 1987-1988 déposée le 25

juin 1987). D'après les explications recueillies en audience, ce compte de

charge était regroupé avec d'autres au sein du compte de charges "Frais

imputables aux mandats" (totalisant 303'640.45 francs dans les comptes

1985) apparaissant dans le compte d'exploitation joint à la déclaration.

E.________ SA

sollicitait des sponsors tels que "********", "********",

"K.________" (un fabricant de chaudière, J.________ SA étant une

entreprise de chauffage). Au dossier figure un contrat de sponsoring passé par

E.________ SA avec K.________ SA et ******** SA (huisserie métallique, à

B.________) permettant à ces entreprises d'apposer leur publicité sur le bateau

F40 "E.________" lors de diverses régates de juin à octobre 1988,

soit en Suisse (Bol d'Or, Trans L, etc.) soit à l'étranger (régates Grand

Prix F40) pour un prix de base de 30'000 francs, plus 15'000 francs par régate

Grand Prix F40.

c) G.________, dont

l'activité de promoteur s'étendait de ******** à ********, a confirmé que le

bateau de E.________ devait servir à faire connaître le nom des deux promoteurs

associés, lui-même et A.________ A.________. Selon D.________, ces deux

associés renflouaient la caisse de E.________ selon les besoins, en général à

part égales. L'entreprise J.________ SA de G.________ a fait l'objet d'un

contrôle fiscal postérieur à celui de la société recourante, exécuté par le

même inspecteur. D'après les explications de ce dernier et de G.________,

J.________ SA portait sa contribution à E.________ dans un poste de charges

"publicité E.________" qui apparaissait tel quel dans les comptes

qu'elle annexait à sa déclaration d'impôt, en y joignant au surplus les comptes

de E.________ SA. Lors du contrôle fiscal de J.________ SA, la période la plus

ancienne faisait l'objet d'une taxation entrée en force, admettant la déduction

de la totalité des frais de E.________ SA. Cette taxation arrêtée en

connaissance de cause par l'autorité de taxation n'a pas pu être modifiée mais

pour les périodes suivantes, l'inspecteur a déclaré être d'avis que la totalité

des frais en question auraient dû faire l'objet d'une reprise. Comme cependant

ces frais avaient été admis durant une période, que G.________ a pu démontrer

que des affaires lui avaient été apportées par cette publicité et que ces frais

avaient clairement été annoncés dans les comptes, les deux parties se sont

finalement entendues sur une solution consistant en ceci que la moitié des

frais était admise en déduction tandis que l'autre faisait l'objet d'une

reprise (sans soustraction).

d) C'est enfin le lieu de

revenir sur l'entretien du 27 avril 1987.

Les recourants

invoquent cet entretien (voir notamment les lettres de leur conseil à

l'Administration cantonale des impôts des 15 janvier et 17 mai 1993) en

soutenant que l'Administration cantonale des impôts avait admis à cette

occasion la déduction de divers frais litigieux.

L'essentiel des pièces

à ce sujet ne figure pas au dossier de l'Administration cantonale des impôts

qui n'a fourni qu'une copie de sa lettre du 4 mai 1987 adressée à la société recourante

(seules les déclarations 1987-1988 à 1991-1992 figurent au dossier). On

rappelle qu'invitée à transmettre au tribunal le solde des pièces, elle a

déclaré par lettre du 4 février 2000 n'avoir pas été en mesure de les

retrouver. Les recourants ont encore rappelé en audience que lors d'un des

entretiens avec l'autorité intimée (d'après la lettre du 15 janvier 1993 du

conseil du recourant, p. 4, c'était en septembre 1992), le recourant A.________

A.________ avait demandé à l'inspecteur chargé du contrôle de faire venir le

taxateur H.________ (encore en vie à l'époque) pour l'interroger sur la teneur

de l'entretien du 27 avril 1987 mais l'autorité intimée s'y était refusée.

Les pièces produites

par le conseil du recourant en cours de procédure et par le témoin D.________

(patron de la C.________) lors de son audition par le tribunal ont permis

d'établir que l'autorité intimée avait notifié à la société recourante un avis

de taxation fixant à 311'200 francs le bénéfice imposable soumis à l'impôt

cantonal et communal pour 1985-1986 (période non litigieuse en l'espèce). On

extrait ceci des motifs de cette décision:

"reprise salaire abusif (distribution

dissimulée de bénéfice) fr. 300'000.--.

D'autre part, vous voudrez bien faire figurer

au bilan 1986, la provision pour pertes sur participation de fr. 20'000 "

(...)

Le recours déposé

contre cette décision a été motivé par la C.________, qui expliquait que le

salaire de A.________ A.________ n'était pas abusif compte tenu de sa gestion

dynamique, de sa disponibilité de tous les instants et de son travail

considérable.

C'est ensuite qu'a eu

lieu l'entretien du 27 avril 1987 qui a réuni A.________ A.________ accompagné

de D.________, de la C.________ SA, et des représentants de l'Administration

cantonale des impôts, à savoir M. H.________, taxateur, et M. I.________, chef

de la taxation des personnes morales.

La lettre de

l'autorité intimée du 4 mai 1987 a la teneur suivante:

"Par la présente, et en confirmation de

l'entretien du 27 avril écoulé entre MM. A.________ et D.________, d'une part

et MM. I.________ et H.________ de notre administration d'autre part, nous vous

précisions les points suivants concernant le salaire que s'attribue M.

A.________ A.________, actionnaire-directeur, dans le cadre de votre société :

a) nous rectifions notre avis

cité en marge en admettant que la gratification touchée par M. A.________ en

1984 (Fr. 300'000.--) compense le salaire relativement bas versé durant les

quatre premières années d'existence de la S.A., d'une part, et, d'autre part,

que cette gratification n'a pu être versée qu'en fonction des disponibilités

dues à la conclusion d'affaires ayant porté sur plusieurs années;

b) nous confirmons que, dès

l'exercice 1985, notre administration admettra, sans autre, un salaire annuel

moyen maximum de Fr. 350'000.--. Ce salaire moyen étant, bien entendu,

attribué en fonction des disponibilités de la société dans les années à venir.

En conclusion, nous vous prions de bien vouloir

considérer notre avis de taxation du 16 décembre 1986 comme nul et non avenu,

l'annotation concernant la provision pour pertes sur participations restant

bien entendu valable, et vous communiquons ci-dessous les éléments de votre

bénéfice et de votre capital soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1985 et

1986.

Bénéfice

net: fr. 161'200.-- au taux de base de 14 %

Capital et réserves: fr. 509'000.--."

Les recourants font

valoir (lettre de leur conseil du 15 janvier 1993) que lors de l'entretien du

27 avril 1987, la discussion conduite avec M. H.________ (M. I.________ n'était

présent que dans les dernières minutes de l'entretien) a porté sur la méthode

de comptabilisation des salaires et par conséquent sur les frais, y compris sur

la question des frais de représentation et de publicité qui ont été longuement

examinés, et que M. H.________ a admis le point de vue défendu par la

recourante. Les recourants allèguent également (lettre de leur conseil du 17

mai 1993) que les frais de E.________ et du bateau "F.________" ont

été évoqués et que M. H.________ a admis le point de vue défendu par la

recourante, raison pour laquelle le plan comptable de la société recourante

(notamment la nature des frais comptabilisés dans le comptes

"sous-traitants", incluant les frais liés au bateau) n'a pas été

modifié.

Le témoin D.________ a

indiqué que la discussion a porté sur la question du salaire excessif et que

A.________ A.________ était par ailleurs soucieux de savoir s'il existait des

normes en matière de frais de représentation admissibles. Interpellé encore,

D.________ a confirmé que la discussion avait également porté sur les frais de

représentation et les factures de E.________ portées au compte "sous

traitant technique". Il a admis qu'il aurait pu réclamer une confirmation

écrite de l'entretien mais à l'époque, il était habituel de se fier à des

déclarations orales. Il a précisé que ce n'est pas la fiduciaire mais le

comptable de la société recourante qui établissait les comptes.

e) Introduit pour être

entendu, le témoin I.________, à l'époque chef de la taxation des personnes

morales et travaillant actuellement à l'Administration fédérale des

contributions, a déclaré d'emblée qu'il n'était pas relevé du secret de

fonction. Rendu attentif au fait que les personnes présentes n'étaient autres

que le contribuable lui-même, administrateur de la société recourante, et

l'autorité fiscale intimée, il a maintenu sa position tandis que les

représentants de l'Administration cantonale des impôts ont suggéré que le

nécessaire soit fait auprès du Chef du Département pour la levée du secret du

fonction en vue d'une audition ultérieure de ce témoin, requête à laquelle le

conseil du recourant a adhéré. Ce témoin a été interrogé par les parties sur la

question de la pratique en usage en matière d'accord entre le contribuable et

l'autorité, faisant l'objet soit d'une note interne au dossier, soit d'une

confirmation écrite adressé au contribuable.

Les parties ont été

informées que le tribunal délibérerait après l'audience sur la question de

savoir si l'instruction devait ou non être encore complétée par l'audition du

témoin I.________, puis statuerait cas échéant sur le fond.

f) L'audience commencée à

9 heures s'est prolongée jusqu'en début d'après-midi, sous réserve de deux

interruptions destinées à permettre aux recourants de prendre connaissance des

pièces produites par l'autorité intimée, dont des copies ont été faites et leur

ont été remises pour la plupart d'entre elles. Le tribunal a passé en revue les

différents groupes de reprises énumérés ci-dessus. S'agissant des frais de véhicules

du recourant A.________ A.________ et de son épouse, il est apparu qu'ils

concernaient les trois véhicules du recourant (une Porsche et une Range Rover

notamment) ainsi que la voiture de son épouse, et qu'aucun des deux ne

possédait d'autre véhicule. Les recourants ont renoncé à contester la reprise

des intérêts non comptabilisés sur le c/c de A.________ A.________ (groupe no 6

des reprises) au vu du tableau de calcul des intérêts (pris en compte aussi

bien à charge qu'en faveur du recourant) produit par l'inspecteur. Quant aux

intérêts sur le prêt ("appartement") à A.________ A.________ (second

poste du groupe de reprises no 6), l'inspecteur a produit (l'ayant conservé à

titre d'exemple lors de son contrôle) un tableau des débiteurs au 31.12.1988

établi le 20 février 1988 par la société recourante où apparaît effectivement

un prêt à A.________ A.________, dont ce dernier a cependant déclaré n'avoir

pas souvenir.

En plaidoirie, le

conseil du recourant a notamment rappelé la collaboration dont ce dernier a

fait preuve durant le contrôle tout en signalant qu'au vu des déclarations de

l'un des représentants de l'autorité intimée lors d'un entretien, l'acharnement

de l'Administration cantonale des impôts dans cette affaire s'explique par le

fait que celle-ci, irritée que le frère du recourant ait pu faire admettre

qu'il était domicilié hors de Suisse, avait tenté de rechercher chez le

recourant des indices permettant de remettre ce domicile en cause.

Considérants

1.

Le litige porte

principalement sur l'existence de prestations appréciables en argent en faveur

de l'actionnaire et de dépenses non justifiées par l'usage commercial, ainsi

que sur leur qualification comme soustraction d'impôt.

En droit fiscal

suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme

correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année

précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend

notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de

pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par

l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al.

1.

lettre b LI); il s'agit notamment, lorsqu'ils ne sont pas justifiés par

l'usage commercial, des amortissements, des provisions et des prestations ou

avantages ("libéralités") procuré à des tiers (art. 49 al. 1 lettre c

AIFD, 54 al. 1 lettre c LI), ainsi que des distributions ouvertes ou

dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 lettre b LIFD).

Selon la jurisprudence

(souvent rappelée par le tribunal, v. p. ex. FI 96/070 du 25 août 1999),

l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice suppose trois conditions.

Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir

une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement

de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un

actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation

n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la

société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt,

Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289;

Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1992, ad art. 49, not. 104, p. 225).

Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être

manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils

aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au

titulaire des droits de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet

notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme,

Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse

(impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, Die direkte Bundessteuer,

n. 73 ss ad Art. 49 AIFD).

Les personnes qui

touchent l'actionnaire de près sont celles qui ont une relation étroite avec

lui; ces relations peuvent découler des liens de parenté ou d'amitié, mais

peuvent aussi avoir leur origine dans le fait que la société appartient à un

groupe (Rivier, op. cit., p. 266). De manière générale, il suffit que

l'origine de la distribution réside dans les relations économiques ou

juridiques qui existent entre la société, l'actionnaire et les proches (Arch.

60, 558; 45, 595). Sont donc des proches toutes les personnes - physiques ou

morales - auxquelles l'actionnaire permet de disposer économiquement ou

juridiquement de la société comme si elle était leur chose et n'avait pas de

personnalité juridique et économique indépendante (Arch. 56, p. 431; 60, p.

558; Rivier, loc. cit.).

2.

Dans la présente cause,

les recourants invoquent le principe de la bonne foi, en relation avec

l'entretien qui a eu lieu le 27 avril 1987 dans les locaux de l'Administration

cantonale des impôts, pour ce qui concerne les reprises "liées au

bateau" ainsi qu'aux frais de représentation. Faisant valoir que le

représentant de l'autorité intimée a admis leur point de vue à cette occasion,

ils en déduisent que leur caractère déductible de ces frais doit être admis et,

implicitement apparemment, que la manière dont ils ont été comptabilisés ne

saurait être considérée comme une soustraction. Pour l'Administration cantonale

des impôts en revanche, il paraît invraisemblable que l'un de ses collaborateurs

se soit engagé à admettre en déduction des montants importants pour des frais

sans rapport avec l'activité de la société recourante; elle observe dans sa

réponse au recours du 14 avril 1994 qu'aucune note interne n'a été rédigée dans

ce sens.

Il n'est pas contesté

en effet que, du moins selon la pratique en vigueur à l'époque telle qu'elle

peut être connue du tribunal, les accords trouvés par le contribuable et

l'administration pouvaient faire l'objet d'une simple note interne restant au

dossier sans qu'une correspondance soit échangée à ce sujet entre les parties.

Dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient l'Administration

cantonale des impôts, le fait qu'on ne trouve aucune note interne au dossier

n'emporte aucune conviction puisque l'Administration cantonale des impôts n'a

pas été en mesure de retrouver les autres pièces en relation avec sa lettre du

4.

mai 1987. On ignore donc ce que contenait le dossier complet, tout comme on

ignore ce qu'auraient pu déclarer aussi bien le témoin I.________ (que seule

l'autorité intimée a pu entendre) que le taxateur H.________ aujourd'hui

décédé, si l'autorité intimée avait accepté de l'entendre en présence du

recourant lors de la séance de septembre 1992.

Il est établi

cependant que si le litige de l'époque portait sur la décision du 16 décembre

1986.

relative à la taxation de la période 1985-1986, les participants à

l'entretien du 27 avril 1987 ont également évoqué la taxation des années

postérieures, puisque dans sa lettre du 4 mai 1987, l'administration intimée

fixe à 350'000 fr. le salaire annuel maximum qu'elle était disposée à admettre

à l'avenir pour le recourant A.________ A.________ en fonction des

disponibilités de la société. Enfin, l'autorité intimée admet dans ses

décisions du 14 décembre 1993, sur la base des déclarations qu'elle a

recueillies elle-même en interrogeant I.________ - qui a curieusement refusé de

témoigner alors que pour les renseignements relatifs aux recourants, le secret

de fonction n'est opposable ni à ces derniers eux-mêmes, ni à l'autorité

intimée, ni évidemment au tribunal - que la discussion a porté sur les frais de

publicité.

Le Tribunal juge

cependant que les assurances dont les recourants se prévalent ne suffisent pas

pour fonder leur bonne foi. En effet, on ignore si les comptes de la société

recourante pour la période 1985-1986 contenaient déjà, comme pour les périodes

litigieuses, des frais de bateau et de représentation. Les recourants ne

prétendent pas que tel aurait été le cas ni que, dans l'affirmative, le montant

de ces frais aurait été dévoilé aux représentants de l'autorité intimée. Ils ne

prétendent pas non plus que lors de la séance du 27 avril 1987, les comptes de

la période suivante (la déclaration d'impôt pour la période 1987-1988 porte la

date - postérieure - du 25 juin 1987) auraient fait l'objet d'un examen qui

aurait permis aux représentants de l'autorité intimée de constater la présence

et l'importance relative des frais relatifs au bateau ni de comprendre qu'ils

étaient (d'après ce que l'on sait aujourd'hui) regroupés avec d'autres montants

à l'intérieur d'un poste du compte d'exploitation intitulé "frais

imputables aux mandats". Finalement, il est très vraisemblable, comme

l'allègue les décisions attaquées, que le responsable I.________ ait parlé de

la déductibilité des frais de publicité et simultanément attiré l'attention des

recourants sur le fait que la preuve leur en incombait. Cependant, en l'absence

même de cette mise en garde, les recourants ne pouvaient pas, vu le caractère

vague des assurances dont ils se prévalent, partir sans autre de l'idée que

tous les frais liés au bateau pouvaient être déduits sans même qu'il soit

nécessaire d'en mettre en évidence l'existence et le montant dans les comptes.

Il en va de même pour les frais de représentation. On retiendra donc que même

si l'on tenait pour entièrement exactes les allégations des recourants quant

aux déclarations orales de l'autorité dont ils se prévalent, on ne se

trouverait pas en présence d'assurances suffisamment précises pour qu'elles

puissent lier l'autorité. Dans ces conditions, il est inutile de compléter

l'instruction et en particulier de convoquer une nouvelle audience pour

entendre le témoin I.________.

Vu ce qui précède, ce

n'est en tous les cas pas pour des motifs tirés du principe de la bonne foi que

les recourants pourraient revendiquer, par principe, la déduction des frais qui

ont fait l'objet des reprises relatives au bateau et aux frais de

représentation. On observe au surplus que les taxations des périodes les plus récentes

étaient provisoires au moment du contrôle et que même si des assurances

précises avaient été données en 1987 (tel n'est pas le cas comme on l'a vu), on

ne pourrait probablement pas dénier à l'autorité intimée toute possibilité de

réexaminer la situation pour les périodes postérieures.

3.

Il faut donc examiner,

faute d'assurances préalables dont les recourants pourraient se prévaloir de

bonne foi sur ce point, si les frais relatifs "au bateau" (voir le

considérant 4 pour les parts privées et les frais) correspondent à des dépenses

justifiées par l'usage commercial.

De manière générale,

les dépenses consenties pour l'acquisition ou l'entretien de biens servant à la

pratique du sport doivent être considérés non pas comme des frais justifiés

par l'usage commercial, mais comme une utilisation du revenu, non déductible.

Il est vrai cependant

qu'une activité sportive peut servir de vecteur pour la publicité d'une

entreprise. Il n'est d'ailleurs pas nécessaire qu'il existe un rapport évident

entre l'activité sportive en question et le secteur d'activité de l'entreprise

qui s'en sert pour sa publicité. Il suffit pour s'en convaincre de songer aux

affiches publicitaires où apparaît la patrouille d'avions de voltiges

qu'entretient une grande entreprise de travail temporaire bien connue, ou de se

souvenir du soutien horloger dont a bénéficié le récent tout du monde en

ballon. Il importe donc peu, contrairement à ce que soutient l'Administration

cantonale des impôts dans sa réponse au recours, que l'image d'un bureau

d'architecte soit difficile à lier au nautisme. Au reste, la société E.________

SA est effectivement parvenue à passer des contrats de sponsoring avec des

entreprises dont l'activité n'a rien à voir avec les sports nautiques puisqu'il

s'agissait, d'après les exemples cités en audience et celui dont un exemplaire

de contrat figure au dossier, d'une entreprise de presse écrite, d'une

entreprise de mode ainsi que d'entreprises du domaine de la construction (un

fabricant de chaudière et une entreprise d'huisserie métallique).

Il est établi

également que les compétitions sportives auxquelles participait le bateau de

E.________ SA contribuaient indéniablement à la notoriété de A.________

A.________ ainsi que, puisqu'il porte son nom, à celle de son bureau d'architecte,

soit la société recourante. On trouve en effet dans les coupures de presse

versées au dossier de nombreuses allusions aux faits et gestes de

"l'architecte A.________ A.________" et il n'y a pas lieu de douter

des déclarations du recourant lorsqu'il affirme que de nombreuses minutes de

télévision (dont l'acquisition dans un but de publicité aurait été coûteuse)

lui ont été consacrées de cette manière. On retiendra enfin, s'agissant de

publicité, qu'il suffit que les moyens engagés paraissent raisonnables et qu'on

ne saurait subordonner la déduction des frais correspondants à la condition que

le contribuable démontre l'efficacité des moyens engagés: il n'appartient pas à

l'autorité fiscale de juger a posteriori de l'opportunité des décisions prises

par l'entreprise en matière de gestion en général et de publicité en

particulier. Il n'y aurait donc pas lieu d'exiger du recourant (même si cette

démonstration semble avoir joué un rôle important dans le traitement différent

des dépenses analogues invoquées par l'entreprise du témoin G.________) qu'il

désigne des affaires précises qu'aurait apportées telle ou telle publicité.

Le tribunal constate

cependant que les compétitions nautiques dont il est question correspondent au

goût pour la voile du propriétaire économique de la société recourante. Cette

situation mérite un examen circonspect. Il s'agit en effet de ne pas favoriser

injustement, par rapport à l'ensemble des contribuables que leur passion

conduit à investir et s'investir dans une activité non lucrative médiatisée

telle que le sport, l'art ou la politique, ceux d'entre eux dont l'activité

lucrative, même si elle s'exerce au travers d'une personne morale, est

susceptible de bénéficier de la notoriété personnelle procurée par cette

activité médiatisée. Le tribunal juge en conséquence que l'entrepreneur qui

exerce une activité en principe non lucrative qui contribue à sa notoriété

personnelle - et cas échéant à celle de son entreprise - ne peut pas en déduire

les frais, que ce soit comme frais d'acquisition du revenu ou comme frais

justifiés par l'usage commercial, lorsque le motif principal de l'activité qui

entraîne ces frais réside dans la passion personnelle du contribuable,

notamment lorsque cette passion préexiste à la manifestation de la volonté d'utiliser

un tel vecteur comme moyen de publicité. Tout au plus pourrait-on admettre,

vraisemblablement, qu'une activité (par hypothèse sportive) de ce genre soit

considérée comme engendrant des frais déductibles lorsqu'elle résulte d'une

planification qu'aurait pu adopter n'importe quel autre gestionnaire

d'entreprise et qu'en principe, puisque la publicité engendre en général des

coûts fixés d'avance, ces coûts sont fixés de manière prévisible ou par

contrat. On ne trouve rien de cela en l'espèce. Comme l'instruction l'a montré,

E.________ SA tentait de couvrir une partie au moins des frais relatifs à

l'activité du bateau portant son nom en sollicitant des sponsors payants, mais

les contributions que la société recourante lui versait en fin d'année n'avaient

pas le même caractère. Leur montant était irrégulier puisqu'elles variaient

considérablement, de 50'000 à 135'000 francs suivant les années, en fonction

des dépenses de E.________ SA. En fait, il ne s'agissait pas d'honorer des

prestations publicitaires convenues d'avance mais au contraire, comme l'a dit

l'un des témoins, de "renflouer la caisse" de E.________ SA pour la

maintenir à flot. A cet égard, la facture de E.________ SA du 27 décembre 1985,

d'un montant de 50'000 francs, est révélatrice: même en faisant abstraction du

fait que l'adresse de cette société correspond exactement à celle du bureau

d'architecture auquel elle est adressée, et que la facture a été portée en

compte le jour même où elle a été établie, on ne peut que constater, au vu de son

libellé ("frais de prospection pour l'année 1985, selon mandat de

courtage") qu'il s'agit là d'une pièce de pure forme qui ne correspond

à aucun courtage (il n'y avait rien à vendre) et dont le montant - ce n'est pas

un hasard - permet simplement de ramener le solde d'ouverture du compte

"E.________ SA" de la société recourante au 31 décembre 1985 (148'000

fr.) à son montant du début de l'exercice (148'000 fr. également).

Appréciant l'ensemble

des circonstances, le tribunal considère que les frais de l'activité nautique

de E.________ SA trouvent leur motivation première dans la passion - d'ailleurs

couronnée de succès - du recourant (actionnaire de la société) pour la

compétition nautique et que pour ce motif, les frais y relatifs ne peuvent pas

être considérés comme justifiés par l'usage commercial. Le fait - indéniable -

que la notoriété du recourant rejaillissait sur la société homonyme exploitant

son bureau d'architecture ne change rien à cette constatation première. A cet

égard, le recourant a insisté sur le fait que les montants versés à E.________

SA pour son activité nautique paraissent extrêmement modestes si on les

rapporte non pas au seul chiffre d'affaires de la société recourante, mais au

volume considérable (des centaines de millions) de l'activité de promotion

immobilière du recourant personnellement. En soulevant ce moyen, le recourant

perd tout simplement de vue que même si elle dépendait économiquement de lui,

la société recourante n'avait pas, juridiquement, à fournir (directement ou en subsidiant

E.________ SA) des prestations publicitaires dont son actionnaire bénéficiait

personnellement. Ainsi, à suivre le recourant, on devrait constater que la

société recourante aurait fourni au recourant personnellement des prestations

appréciables en argent non seulement parce qu'elle prenait en charge les frais

de son activité sportive privée, mais encore parce que même si l'on considérait

cette activité sportive comme susceptible de constituer une publicité

professionnelle, on devrait considérer que la société recourante a accordé au

recourant (ce que n'aurait pas fait une société tierce) des prestations

appréciables en argent sous forme d'une publicité servant à l'activité

immobilière personnelle de son actionnaire. Finalement, pour la société recourante,

l'impact publicitaire des frais liés au bateau n'est qu'un effet marginal,

simple retombée de la notoriété personnelle du recourant acquise grâce à ses

performances nautiques. Dans l'ensemble, ces circonstances empêchent de

considérer que les frais qui ont fait l'objet d'une reprise "liée au

bateau" puissent constituer, pour la société recourante, des frais

justifiés par l'usage commercial (voir dans le même sens l'arrêt FI 99/043 du

1er juillet 1999, s'agissant des frais de participation à des courses

automobiles - 24 Heures du Mans - où le tribunal a jugé que les frais en

question avaient pour but premier de soutenir financièrement le hobby de l'un

des actionnaires de la société et que, même si ces dépenses pouvaient avoir, à

titre très accessoire, un objectif commercial, cela n'était pas suffisant pour

qu'elles puissent être considérées comme justifiées par l'usage commercial).

On pourrait tout au

plus hésiter pour l'un des éléments que l'autorité intimée a regroupé dans les

reprises liées "au bateau", à savoir les frais d'abonnement à

des revues nautiques, qui représentent dans cette partie des reprises quelques

dizaines ou quelques centaines de francs seulement suivant les années. Le

recours fait valoir qu'il s'agissait de revues destinées aux clients du bureau

d'architecte. On peut en effet concevoir, comme l'exposait le recourant durant

l'audience en observant que les médecins n'exposent pas des revues médicales

dans leur cabinet, que la salle d'attente d'une entreprise de services mette à

la disposition des clients des revues sans rapport avec l'activité de cette

entreprise. Cependant, ici également, le rapport entre l'intérêt privé que le

recourant portait au nautisme et le contenu de ces revues est trop important

pour qu'on puisse considérer sans autre que ces frais, certes modestes,

n'étaient pas engagés d'abord par intérêt personnel plutôt que par le souci

d'offrir une lecture distrayante ou prestigieuse aux visiteurs du bureau

d'architecte.

4.

S'agissant des reprises

liées aux parts privées non comptabilisées ainsi qu'aux frais du recourant

A.________ A.________ (groupe de reprises nos 3 et 4), le recours fait valoir

en substance que ces reprises procèdent d'une appréciation de l'administration

fiscale et que d'une manière générale, une erreur de comptabilisation qui

résulte d'une divergence d'appréciation ne saurait être considérée comme un

élément constitutif d'une quelconque infraction. On reviendra plus loin sur ce

moyen qui concerne non pas le principe de la reprise mais sa qualification comme

soustraction.

S'agissant du principe

de la reprise en question, le tribunal constate tout d'abord que sur ce point

également, le recourant ne peut pas se prévaloir d'assurances (invoquée en

cours de procédure) justifiant que les frais du recourant soient pour leur

entier considérés comme des dépenses de la société justifiée par l'usage

commercial. Il en va ici de même que pour les frais liés au bateau examinés

ci-dessus: même les allégations des recourants sont insuffisantes, si elle

étaient entièrement établies, pour fonder avec la précision suffisante des

assurances données en connaissance de cause par l'autorité intimée.

Pour ce qui concerne

la détermination de la part privée afférente aux véhicules, on rappellera tout

d'abord que les frais justifiés par l'usage commercial ne peuvent pas englober

sans limite les frais de n'importe quel véhicule: s'inspirant d'une décision de

la commission de recours zurichoise (StE 1991, B 72.13.22, Nr. 20, concernant

un BMW 635), le tribunal, en bref, considère que lorsque la valeur d'un

véhicule est supérieure à 100'000 francs, on se trouve pour la part

excédentaire en présence d'une dépense somptuaire de l'actionnaire (FI 96/088

du 17 juin 1997, concernant une Ferrari, modèle Mondial T). Il ne s'agit

cependant pas dans la présente cause de revenir sur le choix des véhicules du

recourant et de son épouse. Le tribunal considère en revanche comme déterminant

le fait que les intéressés n'avaient pas d'autre véhicule que ceux que la

société mettait à leur disposition. Dans ces conditions, une part de 25% pour

le recourant lui-même (soit entre 4'000 et 12'000 francs environ suivant les

années) et de 50% pour son épouse, employée à temps partiel comme secrétaire,

constitue une appréciation tout à fait raisonnable de la part de

l'administration intimée, même si l'on devait retenir, comme cela a été allégué

en procédure, que les intéressés payaient eux-mêmes la benzine.

Il en va de même pour

les frais du recourant A.________ A.________, pour lesquels l'administration a

procédé à des reprises qui ne correspondent pas à la totalité des frais

forfaitaires totaux comptabilisés dans les comptes de la sociétés: elle a admis

des montants annuels progressifs allant de 14'400 à 24'000 francs au fil des

années, ce qui procède d'une appréciation qui peut être admise.

Il convient donc de

maintenir les décisions attaquées pour ce qui concerne les groupes de reprises

nos 3 et 4 des décisions attaquées concernant la société recourante.

5.

Le groupe de reprise no

5.

est constitué de reprises "contestées et/ou non vérifiées"

au cours de l'instruction à laquelle a procédé l'autorité intimée, notamment au

vu de la lettre du conseil des recourants du 17 mai 1993. A bien y regarder,

ces différents postes ne sont pas sérieusement contestés. Par exemple, le

recourant a admis lors de l'audience qu'il fumait à l'époque, plus précisément

des gauloises bleues (cette marque est précisée en regard des montants

correspondants dans les décisions attaquées) et que lorsqu'il envoyait sa

secrétaire acheter des cigarettes, elles étaient comptabilisées dans la

société, précisant encore qu'on fumait beaucoup à l'époque dans le bureau. On

est loin de l'explication avancée par son mandataire devant l'instance

précédente selon laquelle il se serait agi de cigarettes à disposition des

clients.

Pour ce qui concerne

les autres postes, la contestation apparemment maintenue par le recourant n'est

guère substantielle, ce qui peut certes se comprendre pour des montants qui ne

dépassent souvent pas quelques centaines de francs, mais ne suffit pas à

démontrer le bien-fondé de la contestation. Pour ce qui concerne par exemple

les primes d'assurances faisant partie de ce groupe-là de reprises, le

recourant a expliqué en audience qu'il s'agissait d'une assurance sur sa vie

requise par la banque qui lui prêtait des fonds pour des opérations

immobilières qui apportaient du travail à son bureau d'architecte. Dès lors

qu'il s'agissait de prêts sollicités par le recourant lui-même et non par la

société recourante, et que le recourant ne prétend de toute manière pas que le

preneur d'assurance aurait été la société recourante, on ne voit pas comment

cette dernière pourrait invoquer les primes correspondantes comme frais

justifiés par l'usage commercial.

En définitive, la

décision attaquée doit être confirmée aussi pour ce qui concerne les reprises

énumérées dans le groupe no 5.

6.

Pour ce qui concerne le

groupe de reprise no 6 incluant les intérêts non comptabilisés, la contestation

a été retirée lors de l'audience, pour ce qui concerne le compte-courant du

recourant A.________ A.________, au vu du décompte d'intérêt produit par

l'autorité intimée.

Quant au prêt accordé

au recourant (second poste de ce groupe de reprise), ce dernier a déclaré en

audience ne pas se souvenir de quoi il s'agissait mais l'existence de ce prêt

est établie par une pièce (produite en audience par l'inspecteur chargée du

contrôle) provenant de la société recourante elle-même. La contestation ne peut

pas qu'être rejetée.

Les décisions

attaquées seront ainsi maintenues également pour le groupe de reprise no 6.

7.

Pour ce qui concerne

les décisions du 27 avril 1995 concernant personnellement les époux A.________,

les considérants qui précède conduisent à rejeter leurs contestations en tant

qu'elles sont dirigées contre les rappels d'impôt correspondant à des reprises

examinées au sujet de la société. Le recours concerne cependant deux autres

points encore:

a) Les décisions attaquées

du 27 avril 1995 retiennent que le recourant n'a pas déclaré des loyers

encaissés à ******** en 1986 et 1987 pour un montant de 33'450 francs. Sur ce

point, le recourant fait valoir que ces loyers n'ont pas été ajoutés à son

revenu personnel mais portés en déduction des coûts de construction de

l'immeuble correspondant, qui a fait l'objet, d'après le recourant, d'une

déclaration pour l'imposition des gains immobiliers du 19 décembre 1989 dont

une copie a été produite à l'appui du recours. Relevant que cette déclaration

solde par un découvert de 40'545 francs, le recourant fait valoir qu'en attribuant

les loyers litigieux aux fonds propres, il subsiste de toute manière un solde

négatif de 7'095 francs. De son côté, l'autorité intimée fait valoir dans sa

réponse au recours du 18 juillet 1985 que le principe de l'étanchéité des

périodes empêche de déduire une perte réalisée en 1989 d'un revenu obtenu

pendant une autre période de calcul (1985-1986 et 1987-1988).

On observera tout

d'abord que les deux pièces (avis de crédit de la BCV des 11 août et 13

novembre 1987 adressé à la société recourante pour des montants de 18'000 et

8'000 francs) produites par les recourants (qui précise qu'aucune pièce n'a été

retrouvée pour 1986) ne démontrent pas qu'elles se rapporteraient aux loyers

litigieux (si ce n'est par une annotation manuscrite qui n'émane manifestement

pas de la banque). Quant à la déclaration de gain immobilier datée du 19

décembre 1989, elle ne présente que des montant globaux (prix d'acquisition de

l'immeuble, frais d'acquisition, coût de transformation, frais financiers,

etc.) dont rien n'établit le calcul. De toute manière, on ne comprend pas

comment le recourant pourrait porter dans le décompte du gain immobilier de

l'opération concernée des loyers qu'il aurait dû déclarer comme revenu.

b) Le recourant,

auquel les décisions attaquées imputent en outre le fait de n'avoir pas déclaré

en 1987 une commission de vente et des honoraires pour 35'000 francs, fait

valoir qu'il avait versé 20'000 francs à titre de commissions à une société qui

a fait faillite depuis lors, le solde de 15'000 francs résultant d'une erreur

d'écriture comptable qui est admise. Cependant, le recourant n'a pu apporter

aucune preuve du versement en question.

c) Il y a donc lieu de

rejeter le recours de A.________ A.________ personnellement en tant qu'ils est

dirigé contre les rappels d'impôt prononcés par les décisions du 27 avril 1995.

8.

Les considérants qui

précèdent aboutissent au maintien des reprises et à la confirmation des rappels

d'impôt prononcés par les quatre décisions attaquées. Il reste à examiner si

ces reprises doivent être considérées comme des soustractions justifiant une

sanction et, cas échéant, si la quotité des amendes prononcées a été

correctement fixée. On rappellera tout d'abord les règles définissant la

soustraction (consid. 8) et celles qui s'appliquent à la quotité des amendes

(consid. 9) avant d'en venir à la présente cause (consid. 10 ss).

a) En droit fédéral,

la soustraction fiscale (le tribunal le rappelle régulièrement, v. p. ex. FI

96/063 du 31 mars 1999) est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée

ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière

fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation

et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660;

Arch. 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore

entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par

l'art. 176 LIFD.

aa) La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les

montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,

s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la

sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les

éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un

contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société

anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les

libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE

1994.

B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé

lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de

son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;

il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante

(ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).

bb) La condition

subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de

manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à

la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54,

p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère

intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant

toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit

aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral

considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière

suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact

ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors

partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,

c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une

taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté

sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6).

Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la

déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les

soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La

jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur

à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou

incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La

négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable

commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il

agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.

L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des

précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la

prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et

obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en

informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).

cc) Relève de

l'intention et non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière

notion recouvre l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait

que son acte peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette

éventualité ou s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence

consciente si l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de

l'idée qu'elle ne se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux

hypothèses est extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au

moins dans le cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction

(art. 131 al. 2 AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.

Quoi qu'il en soit, le point de savoir si le dol éventuel suffit pour

prononcer une sanction pour soustraction fiscale intentionnelle n'est pas

disputé en doctrine (v. par ex. Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch,

Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et

223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la

fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de comparaison, on citera ici quelques

exemples dans lesquels le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une

escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par dol éventuel: ATF 102 IV

195.

et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la notion de dol éventuel, v.

Philippe Graven, L'infraction pénale punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans

l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a retenu que l'auteur avait établi

des factures et des lettres commerciales fictives, en admettant que ces pièces

permettraient à un tiers d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au

demeurant la nature exacte et concrète; de telles circonstances étaient

néanmoins suffisantes pour retenir l'existence d'une infraction intentionnelle

de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet exemple montre qu'un tel

raisonnement est parfaitement transposable en droit pénal fiscal).

dd)

On rappellera encore que les

amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions

pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable,

en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992,

324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce

propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la

répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss;

v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).

Le

Tribunal administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales

en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement

la cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6

CEDH, en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal

administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre

1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p.

395.

ss et FI 93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).

ee) Lorsqu'un

contribuable ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à

un représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au

contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure

d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6

février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente,

sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la

mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en

empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).

b) En droit cantonal,

les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les

impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la

soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en

force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une

infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli

tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités

commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

9.

S'agissant des

principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir

p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15

mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er

juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives

évoquées).

a) En cas de soustraction

consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à

cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2

lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct

soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

L'AIFD réprime, à

l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende

comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction

suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la

taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas

de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère

de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est

consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la

soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante,

même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une

taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit

néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant

la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale

majore les éléments soustraits de 10%.

b) Les dispositions

générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende

(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être

fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des

antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de

cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,

no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens

que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de

façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération

les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la

profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet

d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement

faibles (ATF 114 Ib 27).

c) En matière d'impôt

fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en

décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression

de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et

d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de

l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces

instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,

c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou

plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce

pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le

Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour

la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être

appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,

ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et

en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la

faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances

atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques

adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149

ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces

instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre

du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

Le barème fédéral

contient le tableau suivant:

Rapport

en pour-cent entre l'impôt soustrait Montant de l'amende en

pour-cent

et l'impôt total dû du

montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.

jusqu'à et y compris 10%............. 100%

de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%

de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%

de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%

de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%

de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%

de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%

de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%

de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%

de plus de 90 % .................................................. 200%

max.

400%

d) Pour l'impôt cantonal

et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27

juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les

amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement

remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la

délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le

Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et

précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de

la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable,

de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles

comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la

fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de

l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour

fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de

la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt

anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra

comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces

directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir

force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une

certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour

arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière

ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des

dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont

applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al.

2.

et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20

novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).

On extrait ce qui suit

de cette directive cantonale:

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de

culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration,

participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit,

annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.

La fixation de

l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la

société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la

fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges

diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le

Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe

réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures

au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts

pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les

soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités établies

par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations étant

incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la

perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des

finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes

minimales."

e) Pour en revenir au

droit fédéral, il faut encore rappeler (v. p. ex. FI 96/070 du 25 août 1999)

que l’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais

pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la

gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995,

remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par

une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.

Selon la jurisprudence, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale

sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de

la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit

l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces

conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI

94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid.

1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, § 90, p. 376).

S’agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment

FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al.

2.

AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En

effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende

à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de

soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à

1987, voir Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose

désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine

infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.

Le Tribunal fédéral a

également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de

l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où

l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit

une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en

revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende

et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998,

Archives 1999 p. 240).

10.

En l'espèce, pour ce qui

concerne la gravité de la faute de la société recourante, qui n'est autre que

la faute de son actionnaire-administrateur, on retiendra au terme de

l'instruction qu'on n'a pas affaire à une attitude systématique de fraude ou de

dissimulation telle qu'on peut en observer dans les affaires dites de

ristourne, où des montants encaissés sont purement et simplement exclus de

toute prise en considération comptable, mais plutôt à une attitude consistant

dans un laisser-faire conscient dont témoignent à la fois le caractère évident

de certaines reprises (que le recourant n'a jamais contestées) et la

collaboration dont le recourant a fait preuve durant le contrôle, ainsi que la

manière franche dont il s'est expliqué sur les faits jusque devant le tribunal.

C'est ainsi que le recourant, sachant que certaines de ses dépenses

personnelles étaient payées par la société, n'a pas entrepris de vérifier

qu'elles étaient comptabilisées par son comptable de manière à être mises à sa

charge.

Il en va ainsi pour

les dépenses liées "au bateau" : le recourant s'est contenté de

vagues promesses non chiffrées qu'il présente aujourd'hui comme des assurances

fermes et il a pris le risque de faire comptabiliser comme charges de sa

société des dépenses qui lui incombaient, situation dont il pouvait pour le

moins imaginer qu'elle pourrait être qualifiée de soustraction d'impôt. La

conscience qu'il avait de ce fait résulte de la manière dont les frais de

E.________ étaient comptabilisés dans un compte intitulé

"sous-traitants" car même si ce curieux mode de faire pouvait

s'expliquer (selon le recourant) par le but initial de promotion assigné à

cette société, on ne comprend pas (l'autorité intimée le relève à juste titre)

pourquoi le recourant n'a pas pris la précaution, s'il croyait réellement à la

déductibilité de ces frais, de faire apparaître clairement (le témoin

G.________ l'a fait) les montants en question comme frais de publicité.

Il en va de même pour

les frais du recourant qui, après s'être enquis de ce qu'il pouvait déduire

(c'est ce qu'a indiqué l'un des témoins au sujet de l'entretien du 27 avril

1987), s'est tout bonnement résolu à présenter des certificats de salaire selon

lesquels il ne recevait aucune prestation en sus de son salaire, du moins pour

les années 1985-1986 et 1987-1988. Il est vrai que le certificat de salaire

pour 1989-1990 indique le montant de 36'000 francs (soit le montant des frais

forfaitaires effectivement reçus d'après ce qu'a révélé le contrôle) pour

chaque année en regard d'une accolade manuscrite englobant les diverses

rubriques d'indemnités forfaitaires (frais de représentation et frais

similaires, frais d'auto, frais de voyage, autres frais). On sait cependant,

compte tenu des reprises effectuées, que le recourant recevait non seulement

36'000 francs de remboursement forfaitaire de frais mais qu'en outre, la

société payait pour ses véhicules des frais dont le 25 % (d'après la décision

attaquée) aurait dû être déclaré comme revenu, pour des montants de 7'073

francs en 1989 et 4'023 francs en 1990, circonstance que ne révèle pas le

certificat de salaire.

Enfin, on rappelle

(consid. 4 ci-dessus) que s'agissant des reprises liées aux parts privées non

comptabilisées ainsi qu'aux frais du recourant A.________ A.________ (groupe de

reprises nos 3 et 4), le recours fait valoir en substance que ces reprises

procèdent d'une appréciation de l'administration fiscale et que d'une manière

générale, une erreur de comptabilisation qui résulte d'une divergence

d'appréciation ne saurait être considérée comme un élément constitutif d'une

quelconque infraction. C'est exact sur le principe mais l'appréciation à

laquelle l'autorité intimée a procédé est suffisamment généreuse pour exclure

que les montants retenus comme soustraits (et déterminants pour le prononcé

d'amende) procèdent d'une simple divergence d'appréciation. On rappelle à cet

égard que pour les frais forfaitaires, l'autorité intimée a admis jusqu'à

24'000 de frais par année, ce qui est considérable, et que pour les frais de

véhicules, la reprise ne porte que sur 25 % des frais comptabilisés par la

société, ce qui permet de déduire par exemple que pour 1985 où la reprise est

de 12'055 francs, ce n'est pas moins de 48'220 francs que la société avait

consacré aux véhicules de son actionnaire. Retenir dans ces conditions

l'existence d'une soustraction pour 12'055 francs procède d'une appréciation

favorable au recourant.

Les mêmes observations

peuvent être faites pour les autres catégories de reprises, dont certaines ont

probablement été favorisées par le désordre comptable relevé par les décisions

attaquées. L'ensemble de ce comportement revêt le caractère d'un dol éventuel

car le recourant (pour lui et sa société) était conscient du risque que la

comptabilité dont il ne vérifiait pas la rigueur pouvait aboutir à une

soustraction d'impôt et il a accepté qu'il se réalise.

On se trouve donc bien

en présence de soustraction intentionnelle.

11.

Les deux décisions

attaquées du 14 décembre 1993 concernant la société recourante retiennent

l'existence d'une soustraction intentionnelle (la société recourante ne pouvant

l'ignorer au vu des montants en cause) et qualifiée (car réalisée au moyen

d'une fausse comptabilité). Elles retiennent en revanche que le contribuable a

collaboré au contrôle.

a) Pour l'impôt cantonal

et communal concernant la société recourante, il n'y a pas lieu de discuter la

pénalité (fixée forfaitairement par la loi) de 10 % des éléments soustraits

pour la période 1991-1992. Pour les précédentes, on rappelle que les amendes

prononcées par la décision du 14 décembre 1993 se présentent de la manière

suivante:

période

reprise

amende

coefficient

1987-1988

74'940

28'300

0.38

1989-1990

140'352.95

16'800

0.12

Total amendes

45'100

On peut tout d'abord se demander si l'on se trouve en

présence d'une soustraction "qualifiée", soit, d'après la définition

du barème cantonal - non publié - d'un "usage de pièces justificatives

fausses ou falsifiées" du seul fait que la comptabilité remise avec la

déclaration d'impôt s'avère devoir, après exécution d'un contrôle fiscal, faire

l'objet de reprises. La question peut cependant rester ouverte car en fait, la

barème en question n'a pas réellement été appliqué: si l'on retenait, en

appliquant ce barème, l'hypothèse d'une soustraction grave, qualifiée et

"avec collaboration", en s'en tenant au minimum en raison de la

double imposition société/actionnaire, l'amende devrait atteindre 1,5 fois le

montant de l'impôt soustrait. En fait, le tribunal a constaté qu'en réalité, la

pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour

l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 (p. 25), et les

différents exemples qu'il cite). En l'espèce, la coefficient de 0,38 appliqué à

la société recourante pour 1987-1988 est encore largement inférieur et il a en

outre été réduit de deux tiers (0,12) pour la période suivante pour tenir

compte du fait que la taxation était encore provisoire (tentative improprement

dite). Il y a donc lieu, sans même s'arrêter au fait que d'après la décision

attaquée, les amendes équivaudraient à l'intérêt dû dès l'échéance primitive

des impôts soustraits, de confirmer les amendes cantonales prononcées à

l'encontre de la société recourante.

b) Pour l'impôt fédéral direct,

on rappellera que l'autorité intimée a retenu dans ses considérants que la

soustraction portait respectivement (pour chacune des trois périodes

successives) sur 55%, 78 % et 95 % de l'impôt dû et que selon le barème de 1987

cité plus haut, l'amende devrait s'élever à 1,5, puis 1,7 et 2 fois le montant

de l'impôt soustrait.

Elle a prononcé des

amendes dont on rappellera qu'elles se présentent selon le tableau suivant

(auquel est ici ajouté le coefficient correspondant):

Impôts

proportion

soustraits

dus

impôt

soustrait/

taxation exacte

amende

coeff.

1987-1988 (soustraction)

25'524.10

46'158

55.30

%

16'000

0.63

1989-1990 (tentative de soustraction)

36'518.20

46'569.6

78.42

%

11'500

0.31

1991-1992 (tentative de soustraction)

32'533.30

33'992.50

95.71

%

10'200

0.31

Ici également, on constate, puisque l'amende correspond

à 63% de l'impôt soustrait dans la période 1987-1988, que le barème de 1987 n'a

pas été appliqué dans sa rigueur. Le tribunal administratif a d'ailleurs déjà

jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD,

puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant

de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le

principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du 15 mars 1995, p.

21). Quant à l'amende pour les tentatives de soustraction commises durant les

deux périodes suivantes, elle a été réduite de moitié (0.31) par rapport à

celle prononcée pour la soustraction achevée. Cette solution est plus favorable

que celle qu'aurait entraîné l'art. 176 LIFD, qui n'impose qu'une réduction aux

deux tiers, et elle s'inscrit également à l'intérieur du tarif de 20 à 20'000

francs qu'imposait l'art. 131 al. 2 AIFD pour la tentative de soustraction. Par

rapport au maximum de 20'000 francs, les amendes fixées à 11'500 et 10'200

francs sont adéquates pour sanctionner une tentative de soustraire des montants

dépassant largement 30'000 francs d'impôt.

12.

Les amendes prononcées à

l'encontre de l'actionnaire, le recourant A.________ A.________, appellent les

remarques suivantes:

a) Pour l'impôt cantonal

et communal, on peut établir (la majoration de 10 % pour 1991-1992 n'étant pas

en cause) le tableau suivant:

période

reprise

amende

coefficient

1987-1988

62'994.25

21'250.00

0.3373

1989-1990

112'389.40

34'050.00

0.303

Total amendes

55'300

On constate que les amendes sont fixées selon un

coefficient qui est sans rapport avec la sévérité du barème cantonal non publié

pour une soustraction moyenne, et que ce coefficient est de plus encore

inférieur au coefficient de 0,5 (appliqué à l'actionnaire) qu'on observe dans

la pratique évoquée plus haut (arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995). Ces amendes ne

peuvent qu'être confirmées.

b) Pour l'impôt fédéral

direct, on rappelle tout d'abord que les amendes pour tentative de soustraction

(les taxations étaient provisoires) se présentent de la manière suivantes,

comparées et mises en relation avec les rappels d'impôt:

année

rappel

Total rappel pour

la période

amende

coefficient

amende/rappel

1987.

16'787.50

33'575.00

10'000.00

0.2978

1988.

16'787.50

1989.

27'943.70

55'887.40

15'000.00

0.2684

1990.

27'943.70

1991.

18'918.05

37'836.10

12'000.00

0.3172

1992.

18'918.05

Total

127'298.50

27'000

Le coefficient d'environ 0,3 correspond, s'agissant de

tentative de soustraction, à celui qui a été appliqué à la société. Compte tenu

des montants importants qui ont été soustraits, les amendes comprises entre

10'000 et 15'000 francs s'intègrent dans le cadre de la fourchette culminant à

20'000 francs instaurée par l'art. 129 AIFD.

13.

Les décisions attaquées,

du 14 décembre 1993, également contestées sur ce point par la société

recourante, mettent à la charge de celle-ci:

- en vertu de l'art. 83c LI, la somme de 3'000 francs à titre de

frais de recherche et d'expertise comptable, ainsi que

- en vertu de l'art. 91 al. 1 AIFD, la somme de 2'000 francs à titre

de frais pour examen des livres.

L'art. 83c LI,

introduit par la loi du 18 décembre 1989 (la procédure de taxation et de

recours était précédemment gratuite, sauf recours abusif, v. l'ancien art. 83

LI), prévoit ce qui suit:

"V. Frais et dépens

La procédure de taxation et celle de

réclamation sont gratuites. Toutefois, tout ou partie des frais d'expertises

comptables ou d'autres mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du

contribuable ou de son représentant, lorsque ces frais ont été rendus

nécessaires par l'inobservation d'obligations de procédure.

Il n'est pas alloué de dépens."

Quant à

l'art. 91 AIFD, il prévoyait ce qui suit:

Expertises et inspections

1.

L'autorité de taxation peut, en vue d'établir des faits importants pour

la taxation, faire examiner et expertiser les livres et la situation de la

fortune et des revenus d'un contribuable ou d'une société en nom collectif ou en

commandite, ou procéder elle-même aux inspections nécessaires. (...)

2.

Si une personne assujettie à l'impôt ou astreinte à fournir des

renseignements n'a pas rempli, par sa faute, les obligations qui lui incombent

dans la procédure de taxation, et que ce fait ait nécessité un examen de ses

livres, les frais qui en résultent peuvent être mis à sa charge.

On signalera encore

que l'art. 183 al. 4 LIFD (qui n'était pas applicable lors des décisions

attaquées) prévoit ce qui suit:

"Les frais occasionnés par des mesures

spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont,

en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction

d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu

un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené

l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a

considérablement compliqué ou ralenti l'instruction."

Enfin, on note que

l'actuel projet de loi sur les impôts directs cantonaux (LI 2001) pourrait

conduire à l'adoption d'un art. 250 dont la teneur serait la suivante:

Les frais occasionnés par le contrôle des

comptes effectué par l'autorité fiscale, ainsi que ceux résultant de mesures

spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont,

en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction

d'impôt, ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu

un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené

l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a

considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

Ces dispositions sont

rarement appliquées à la connaissance du tribunal. Il est certain qu'elles

visent les expertise comptable ou les autres mesures d'instruction qui, ne

pouvant pas être exécutés pas l'autorité elle-même, engendrent des frais pour

celle-ci, qui les confie à des tiers (d'où la nécessité d'en garantir la

confidentialité comme le prévoit l'art. 91 al. 1 in fine AIFD non cité

ci-dessus). On peut en revanche se demander si elles constituent une base

légale suffisante pour justifier la perception non pas d'un remboursement de

frais (débours) mais véritablement d'un émolument de contrôle destiné à couvrir

les frais de fonctionnement de l'autorité elle-même, notamment lorsque

celle-ci, comme le dit l'art. 91 al. 1 AIFD, procède elle-même aux

investigations nécessaires. Les commentaires habituels n'abordent guère cette

question au sujet de l'art 91 AIFD. Quant à l'art. 83c LI, il a été introduit

par une des nombreuses lois du 18 décembre 1989 qui modifiaient le droit

cantonal à l'occasion de l'instauration du tribunal administratif mais sa

portée n'a été commentée ni dans l'exposé des motifs du conseil d'Etat, ni dans

le rapport de la commission ni aux débats (BGC automne 1989 p. 547, 665, 809).

Seul est clair à cet égard le projet d'art. 250 de la LI 2000, qui prévoit

expressément qu'outre les frais d'expertise comptables, rapports d'experts,

etc., les frais occasionnés par le contrôle des comptes effectué par l'autorité

fiscale elle-même peuvent être mis à la charge du contribuable, aux conditions

énoncées par cette disposition. Le fait qu'une telle adjonction au texte actuel

soit envisagée semble plutôt montrer que la base légale est actuellement

insuffisante. Resterait en outre à déterminer si le fait que la comptabilité

soit (par hypothèse) mal tenue doit être considéré comme la violation d'une

obligation incombant au contribuable "dans la procédure de

taxation".

Le tribunal laissera

ces questions ouvertes en l'espèce, car même si les art. 83c LI et 91 AIFD

pouvaient être considérés comme une disposition prévoyant au moins le principe

d'un émolument pour l'activité de l'autorité elle-même, on devrait rappeler que

si d'une manière générale l'exigence d'une base légale est moins stricte pour

les émoluments, c'est précisément parce que le montant de l'émolument doit

pouvoir être contrôlé en regard des principes de l'équivalence et de la

couverture des frais (voir par exemple Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, p. 46-47; Moor, Droit administratif, vol I, ch. 4.2.4.1 p. 3.54). Or en

l'espèce on ignore totalement, faute de motivation sur ce point, comment a été

calculé le montant arrêté dans chacune des décisions attaquées. Il est donc

impossible au tribunal de savoir à quel travail il correspond, combien de temps

l'autorité lui a consacré, quel est le rapport entre le montant réclamé en

vertu du droit fédéral et celui qui serait prélevé en vertu du droit cantonal.

Un émolument prononcé dans de telles conditions ne peut qu'être annulé.

14.

Les décisions attaquées

du 27 avril 1995, contestées par le recourant A.________ A.________, mettent à

la charge de celui-ci:

- en vertu de l'art. 130 al. 3 LI, une amende de 7'500 francs pour avoir

favorisé par ses actes des soustractions, en établissant pour plusieurs années

des certificats de salaire incomplets, ainsi que

- en vertu de l'art. 177 LIFD, une amende de 2'500 francs pour

participation à une soustraction d'impôt.

Ici également, les

décisions attaquées sont pratiquement muettes sur les faits correspondants.

Dans l'avis de prochaine clôture adressé au recourant le 16 juin 1994, on peut

lire ce qui suit:

"... M. A.________ A.________, par

l'intermédiaire du Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, a établi,

signé et remis à ses employés, pour plusieurs années, des certificats de

salaire incomplets ne permettant pas à l'autorité d'assurer une taxation exacte

du fait, notamment, de n'avoir pas mentionné sous chiffre 1 du certificat de

salaire, le nom de la Caisse qui verse les allocations pour enfants aux

salariés et pour n'avoir pas rempli correctement le chiffre 4 en ce qui

concerne les indemnités forfaitaires ou effectives versées aux salariés."

Pour le reste, le

dossier est singulièrement lacunaire sur les faits en question. On a vu plus

haut que les certificats de salaire du recourant lui-même n'étaient pas

complets (de manière variable selon les années) mais le recourant ne saurait

être sanctionné pour participation à sa propre infraction. En revanche, on

ignore comment se présentaient ceux des employés de la société recourante car

aucun d'entre eux ne figure au dossier.

Le recourant explique

que les frais ont été indiqués en 1987-1988 mais non en 1989-1990, ceci en

raison de l'introduction du système informatique dans le bureau, mais que cette

erreur a été corrigée pour les périodes suivantes. S'agissant de l'omission de

mentionner la caisse des GPV, elle s'explique selon lui par le fait que les

allocations étaient versées directement aux employés.

La participation à une

soustraction, au sens des art. 130 al. 3 LI ou 177 LIFD (instigation,

complicité, participation) présuppose la commission (ou la tentative) par un

tiers de l'infraction principale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz

über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 5 ad art. 177, p. 481 s., qui

soulignent que seule est indifférente la peine encourue par le tiers). Celle-ci

n'est pas établie en l'espèce car on ne peut s'en remettre sans autre, en l'absence

de pièces au dossier, à la déclaration en audience d'un des représentants de

l'autorité intimée selon laquelle des employés de la société recourante

auraient fait l'objet d'une procédure de soustraction. En outre et surtout,

l'intention du recourant de participer à une soustraction commise par un tiers

et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct (il faudrait qu'une entente dans

ce but soit établie ou que cet intérêt soit démontré d'une autre manière) n'est

pas prouvée à satisfaction de droit. C'est donc à juste titre que le recourant

conteste toute intention dolosive de sa part. Les décisions attaquées doivent

être annulées sur ce point.

15.

Vu ce qui précède, les

recours sont (compte tenu du caractère minime des points contestés avec succès)

très partiellement admis. L'arrêt sera néanmoins rendu aux frais des

recourants, qui paieront un émolument qui ne correspond pas, malgré l'ampleur

du dossier et de l'instruction, au maximum de 10'000 francs prévue par le

règlement du 24 juin 1998 sur les émoluments et les frais perçus par le

Tribunal administratif, mais se limitera au montant des avances de frais

effectuées. Compte tenu du rapport minime entre les conclusions finalement

admise et les montants litigieux contestés (quinze mille francs contre plus d'un

million), il n'y pas lieu d'allouer des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les

recours sont très partiellement admis.

II. La

décision du 14 décembre 1993 notifiée à la recourante Bureau d'architecture

A.________ A.________ SA en matière d'impôt fédéral direct, est

réformée en ce sens que le montant de 2000 francs mis à sa charge à titre de

frais pour examen des livres (art. 91 AIFD) est annulé.

Cette

décision est maintenue pour le surplus.

III. La

décision du 14 décembre 1993 notifiée à la recourante Bureau d'architecture

A.________ A.________ SA en matière d'impôt cantonal et communal est

réformée en ce sens que le montant de 3'000 francs mis à sa charge à titre de

frais d'expertise comptable (art. 83c LI) est annulé.

Cette

décision est maintenue pour le surplus.

IV. La

décision du 27 avril 1995 notifiée à M. et Mme A.________ en matière d'impôt

fédéral direct est réformée en ce sens que l'amende de 2'500 francs

infligée en vertu de l'art. 177 LIFD est annulée.

Cette

décision est maintenue pour le surplus.

V. La

décision du 27 avril 1995 notifiée à M. et Mme A.________ en matière d'impôt

fédéral direct est réformée en ce sens que l'amende de 7'500 francs

infligée en vertu de l'art. 130 al. 3 LI est annulée.

Cette

décision est maintenue pour le surplus.

VI. Un

émolument de 5'000 (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante

Bureau d'architecture A.________ A.________ SA.

VII. Un

émolument de 2'000 (deux mille francs) est mis à la charge des recourants M. et

Mme A.________.

VII. Il

n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 23 mars 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)