FI.1994.0035

TA - FI.1994.0035 - 1994-11-17 - c/ ACI

17 novembre 1994Français51 min

Source vd.ch

Faits

I. Les recours, enregistrés sous référence FI

94/035, ont été joints pour l'instruction et le jugement.

J. Le 13 mai 1994, l'ACI a transmis le dossier de la

cause, accompagné de ses déterminations concluant au rejet des recours. Elle

indique notamment qu'elle n'admet pas l'argument selon lequel les ristournes

sur consortiums non terminés n'avaient pas à être déclarées et précise à ce

sujet que la thèse selon laquelle les montants encaissés par A.________

constituaient des avances ne se vérifie ni dans la comptabilité de A.________

SA ni dans la déclaration personnelle des époux A.________.

K. A la requête du magistrat instructeur (lettre du

16 mai 1994), les recourants ont produit, en date du 30 mai 1994, les pièces

établissant la comptabilisation de ristournes dans les exercices 1990 et 1991,

ainsi que d'autres documents se rapportant aux divers avantages accordés par la

société à son actionnaire. Ils ont par ailleurs fourni une déclaration écrite

de M. H.________, ancien responsable administratif et financier de A.________

SA, qui a la teneur suivante :

"- Les salaires de l'entreprise étaient toujours traités par la

I.________ qui délivrait, au début de l'année suivante, les certificats de

salaires pour l'ensemble du personnel.

- Les compléments de salaires ont été régulièrement communiqués à la

I.________ et les cotisations AVS dûment décomptées.

- Si les certificats de salaires n'ont pas été corrigés pour les années

1985 et 1986, il s'agit d'une simple omission.

- M. A.________ ne s'occupait pas du tout du traitement des salaires et

des formalités administratives y relatives. Il n'a jamais donné d'instructions

pour que les compléments ne soient pas déclarés, ce que le soussigné aurait

d'ailleurs refusé."

L. Le Tribunal administratif a tenu audience le 31

mai 1994, à Lausanne, en présence d'A.________, assisté de M. J.________, de la

Société Fiduciaire Suisse, et de deux représentants de l'ACI, MM. ******** et

********.

Après s'être exprimé sur sa situation

personnelle et celle de son entreprise, A.________ a évoqué la question des

ristournes. Il a expliqué que celles-ci servaient à payer toutes sortes de

frais au sein de l'entreprise et qu'à défaut, elles constituaient pour lui une

gratification complémentaire. Il a précisé qu'il pensait à l'origine que les

impôts se rapportant aux ristournes distribuées étaient pris en charge par les

fournisseurs. Au moment où il a appris que tel n'était pas le cas (fin 1990 -

début 1991), il a décidé de réintégrer dans la comptabilité de son entreprise

l'ensemble des ristournes perçues entre 1985 et 1990. Mais, lorsqu'il a arrêté

Considérants

les comptes de l'année 1990, soit en mai 1991, il ne disposait que des chiffres

relatifs à l'année 1990, raison pour laquelle il a décidé de différer d'une

année les corrections comptables portant sur les ristournes encaissées

antérieurement. Il a expliqué qu'il a finalement décidé d'annuler l'écriture

passée dans les comptes 1991, suite à la lettre de l'ACI du 6 mai 1992 lui

indiquant qu'elle refusait ce procédé.

A.________ a déclaré que les démarches décrites

ci-dessus ont été entamées avant que les informations sur l'intention de

l'Inspectorat fiscal de déclencher une enquête générale sur le phénomène des

ristournes parviennent à sa connaissance. Les représentants de l'ACI lui ont

rétorqué que les premiers cas concernant la Riviera vaudoise ont été liquidés

en mars 1991 et qu'ils concernaient des entreprises dont il connaissait les

dirigeants.

Au sujet des ristournes afférentes aux

consortiums en cours, A.________ a expliqué qu'il les encaissait et utilisait

de la même manière que les autres.

S'agissant des primes d'assurance-vie prises en

charge par la société, A.________ a justifié ce procédé par le fait que

l'entreprise fournissait également un troisième pilier à ses employés, ce par

le biais d'une fondation. Il ignorait que les primes avaient été déduites à

double. M. J.________ a expliqué cette situation par le fait que le

collaborateur au sein de la Société Fiduciaire Suisse s'occupant de la

déclaration personnelle d'A.________ n'était pas le même que celui traitant de

la personne morale et que le premier n'avait certainement pas vérifié si le

second avait porté les primes en charge de la société.

Pour ce qui est des frais de voyages privés,

A.________ a admis qu'il avait mélangé son porte-monnaie avec celui de

l'entreprise. Il a précisé que, dans la mesure où il avait à plusieurs reprises

offert des voyages à ses employés, il estimait pouvoir également se permettre

certaines largesses.

Enfin, en ce qui concerne les compléments de

salaire non déclarés, il a expliqué que la déclaration de M. H.________

correspondait strictement à la vérité. Ces compléments étaient attribués au

moment de l'approbation des comptes, soit au mois d'avril de l'année suivante.

Selon lui, pour des raisons techniques, la I.________ (I.________), qui

établissait les certificats de salaires pour le personnel de A.________ SA, ne

pouvait pas corriger le certificat délivré ou en créer un complémentaire,

raison pour laquelle elle avait indiqué à M. H.________ qu'il fallait le faire

lui-même - ce qui s'est avéré inexact par la suite (v. ci-dessous, let. M.).

C'est cette démarche que le responsable administratif de A.________ SA avait

omise à deux reprises pour 1985 et 1986. A la question de savoir s'il ne

s'était pas rendu compte du fait que le salaire indiqué sur sa déclaration

était d'un tiers inférieur à son salaire réel, A.________ a répondu par la

négative. A cet égard il a expliqué que de manière générale, il remettait à ses

mandataires l'ensemble des documents qui lui étaient demandés et, par la suite,

signait les déclarations qu'on lui soumettait sans procéder à une quelconque

vérification. Il estimait en effet que ce n'était pas son travail et cette

réserve lui semblait d'autant plus justifiée qu'il n'avait lui-même que de très

faibles connaissances fiscales.

Dispositif

M. Le tribunal a décidé de compléter l'instruction en

demandant aux recourants de produire, d'une part, les lettres par lesquelles la

I.________ avait fait savoir qu'elle n'était pas en mesure de corriger les

certificats de salaire déjà établis et, d'autre part, un courrier que

A.________ SA avait adressé le 24 mai 1991 à l'Administration fédérale des

contributions (AFC).

Dans une lettre envoyée le 9 juin 1994 au

tribunal, A.________ a expliqué que le versement des compléments de salaire en

1985 et 1986 n'avait pas eu d'incidence concrète sur sa trésorerie personnelle,

car ces bonifications avaient été opérées sous forme de virements au crédit de

son compte-courant auprès de la société. Il laisse ainsi entendre que cette

circonstance constitue la raison pour laquelle l'inexactitude de ses

certificats de salaire lui a échappé.

Le 20 juin 1994, la Société Fiduciaire Suisse a

adressé au tribunal une lettre explicative, accompagnée de diverses annexes,

parmi lesquelles une lettre de la I.________ du 17 juin 1994. Dans sa lettre,

la Société Fiduciaire Suisse explique que les salaires de A.________ SA ont été

traités informatiquement par la I.________ jusque et y compris en 1987, ce que

confirme la mention "établi par la I.________" figurant sur les

certificats correspondants. Quant à la I.________, elle indique qu'elle a

commencé à fournir des informations aux entreprises sur les corrections à

apporter aux certificats de salaire en 1990 seulement. Elle ne confirme donc

pas pleinement les allégations d'A.________ notamment au sujet des instructions

que la I.________ aurait données à M. H.________; il reste que c'est bien ce

dernier qui a établi des certificats de salaire corrigés pour 1985 et 1986 par

rapport aux premiers documents émanant de la I.________.

L'ACI s'est déterminée par lettre du 29 juillet

1994, à laquelle les recourants ont encore répliqué le 10 août 1994.

_________________

1. La position des recourants peut être résumée

ainsi. Ils ne contestent ni le principe ni les montants des rappels d'impôt

effectués en raison des ristournes non comptabilisées ou des autres avantages

accordés à l'actionnaire. La seule exception concerne les ristournes sur les

consortiums non terminés : la société considère qu'elles ne lui étaient pas

encore acquises le 31 décembre 1990, soit à l'échéance de la période sur

laquelle le contrôle fiscal a porté, raison pour laquelle elle estime qu'elle

n'avait pas à les intégrer dans les comptes faisant l'objet de la présente

procédure; A.________, qui les a encaissées, soutient qu'il n'avait pas à les

déclarer pour les mêmes raisons. S'agissant des amendes, les recourants

prétendent qu'elles auraient dû être calculées en faisant abstraction non

seulement des ristournes sur consortiums en cours, mais également des frais

privés pris en charge par la société (primes d'assurance, téléphone, frais de

voyage, frais de voiture), ainsi que de la part excessive versée par la société

pour la location d'une chambre au domicile d'A.________. En outre, ils

considèrent que l'autorité intimée n'a pas suffisamment tenu compte de diverses

circonstances en leur faveur, notamment du fait qu'A.________ a collaboré de

manière exemplaire aux travaux de contrôle et qu'il avait décidé, déjà avant ce

contrôle, de réintégrer les ristournes dans la comptabilité de son entreprise.

Enfin, A.________ conteste fermement avoir remis volontairement des certificats

de salaire incomplets aux autorités fiscales.

2. La première question à trancher est donc celle

des ristournes sur consortiums en cours. Comme on l'a vu ci-dessus, la société

et A.________ estiment que les montants en cause ne leur étaient pas encore

acquis à fin 1990 et qu'ils n'avaient donc pas à les annoncer dans les

déclarations faisant l'objet de la présente procédure.

Constituent des produits toutes les recettes qui

n'ont pas comme contrepartie une diminution d'actifs ou une augmentation des

engagements de l'entreprise. Ces produits affectent le compte de pertes et

profits et constituent un résultat imposable (J.-M. Rivier, Droit fiscal

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 177). Selon

la jurisprudence du Tribunal fédéral, un revenu est réalisé lorsque le

contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une

prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il y a acquis un droit ferme. Les

revenus en argent sont réalisés au moment du paiement, du virement au compte de

chèques ou en banque, ou du transfert sous une autre forme de la somme d'argent

dans le patrimoine du contribuable (Rivier, op. cit., p. 91 et les réf.

citées). Les ristournes dont il est question ici ont été encaissées par

A.________, mais il ne fait aucun doute qu'elles revenaient à sa société,

puisqu'elles avaient trait à des travaux que celle-ci avait réalisés en

consortium avec d'autres sociétés, notamment G.________ SA. Ces consortiums

constituent des sociétés simples au sens des art. 530 ss CO; ils n'ont pas la

personnalité morale et ne peuvent en leur nom propre acquérir des droits ou contracter

des obligations. C'est donc bien au niveau des membres du consortium que

doivent être comptabilisées les recettes provenant de l'activité de celui-ci.

On pourrait certes envisager une hypothèse dans laquelle le montant de

ristournes encaissées ne correspondrait pas à une recette correspondante: il se

pourrait en effet que l'un des partenaires encaisse l'ensemble des ristournes

réalisées dans le cadre du consortium; dans ce cas, la part dont il serait

redevable (envers les autres partenaires) n'affecterait pas le compte de pertes

et profits, puisqu'elle donnerait naissance à une dette équivalente (emprunt).

Mais ce n'est pas la situation du cas d'espèce. A.________ a d'ailleurs

expressément précisé à l'audience que les ristournes étaient réparties entre

les sociétaires au moment de leur encaissement. Malgré cela, les recourants

soutiennent qu'à ce moment les montants en cause ne leur étaient pas encore

acquis. Le tribunal ne saurait les suivre sur ce terrain, car leur argument ne

se concilie pas avec la manière selon laquelle les livres de la société ont été

tenus. Lorsqu'un encaissement ne présente pas un caractère définitif, le

problème, sur le plan comptable, ne se résout pas par le non-enregistrement de

l'encaissement, mais par la constitution d'une provision (Rivier, op. cit., p.

196). Dans le cas particulier, la société n'a pas suivi cette voie. On peut

donc admettre qu'elle considérait elle-même que les montants en cause lui

étaient acquis. Cette thèse se confirme encore à la lecture du décompte de

ristournes du consortium G.________ SA - A.________ SA produit par les

recourants. En comparant ce document avec l'avis de prochaine clôture du 27

avril 1993, on constate que la plus grande partie des ristournes sur

consortiums en cours (Fr. 47'564.--) encaissées par A.________ en 1989 ont

trait à des commandes passées à E.________ SA pour les chantiers

"********" et "********" (respectivement Fr. 92'819.55 et

Fr. 2'308.45, le total de ces montants, divisé par deux, correspondant exactement

à la reprise de Fr. 47'564.--). Or si, comme le font valoir les recourants, ces

montants n'étaient pas réellement acquis, on ne saisit pas pourquoi la société

a comptabilisé normalement l'année suivante des ristournes versées par le même

fournisseur et pour les mêmes chantiers, ce qu'atteste également la pièce

susmentionnée.

Il est ainsi démontré que le montant de Fr.

71'308.- que la société n'a pas enregistré dans ses livres en 1989 aurait dû

être comptabilisé à titre de recette et qu'A.________, qui l'a encaissé directement,

aurait dû l'annoncer comme revenu dans sa déclaration personnelle. Dans la

mesure où les autres corrections des taxations des recourants ne sont pas

contestées - elles ont d'ailleurs été arrêtées d'entente entre le contrôleur et

A.________ -, les taxations telles que corrigées dans les quatre décisions du

11 janvier 1994 et les rappels d'impôt qui en découlent (ch. 1 du dispositif de

ces décisions) doivent être confirmées.

3. Il faut dès lors examiner si la société, en

raison des actes de son administrateur (A.________), et A.________

personnellement, en sa qualité de contribuable assujetti à l'impôt des

personnes physiques, ont commis une soustraction fiscale ou une tentative de

soustraction.

a) L'art. 128 LI constitue le siège de la

matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; il réprime celui qui se

soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les

obligations qui lui incombent par une amende allant jusqu'à cinq fois le

montant de l'impôt soustrait (al. 2 let. b). A des conditions similaires,

l'art. 129 al. 1 de l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt fédéral

direct (AIFD) prévoit une amende pouvant atteindre jusqu'à quatre fois le

montant de l'impôt soustrait. L'AIFD contient une disposition spécifique réprimant

la tentative de soustraction : il s'agit de l'art. 131 al. 2 AIFD qui permet

dans ce cas d'infliger une amende allant de 20 à 20'000 francs, pour autant que

l'infraction soit intentionnelle.

b) Selon la jurisprudence, l'état de fait de la

soustraction fiscale est réalisé, en droit fédéral, lorsqu'une taxation n'a pas

été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de

manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la

taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires

à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de

soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la

taxation insuffisante n'est pas encore entrée en force; comme on l'a vu, elle

est réprimée, lorsqu'elle est intentionnelle, sur la base de l'art. 131 al. 2

AIFD.

Les conditions de la soustraction sont les mêmes

en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en

effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur

l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une

notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger

qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à

la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une

taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme

impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative"

dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI

91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b).

c) Les recourants ne contestent pas que les

conditions objectives de la soustraction sont en l'occurrence réunies. Ils

admettent en effet - sous réserve de la question de la comptabilisation des

ristournes sur consortiums en cours qui a été tranchée plus haut - les

corrections que l'autorité intimée a apportées à leurs taxations. Toujours sous

la même réserve, A.________ ne conteste pas avoir agi fautivement en

n'enregistrant pas dans les livres de son entreprise et en n'annonçant pas dans

ses déclarations personnelles les ristournes qu'il encaissait directement. Au

demeurant, il faut considérer que l'infraction est intentionnelle, car en agissant

de la sorte, A.________ savait pertinemment qu'une partie du bénéfice de sa

société, ainsi qu'une partie de ses revenus échappaient à l'impôt. Le même

raisonnement s'impose en ce qui concerne les ristournes sur consortiums en

cours. A.________ a en effet expressément admis à l'audience qu'il ne faisait

pas de différence entre celles-ci et les autres.

En ce qui concerne les autres éléments, les

recourants estiment qu'ils ne devraient pas entrer en ligne de compte pour le

calcul des amendes. Ils soutiennent que leur traitement fiscal impliquait de la

part du chef d'entreprise une certaine appréciation qui exclurait l'intention

de léser le fisc. De plus, A.________ indique que ses connaissances fiscales

étaient limitées, de sorte qu'il lui était difficile de juger la portée de ses

actes. A l'audience, il a encore ajouté qu'en général, il remettait à ses

mandataires tous les documents que ceux-ci lui demandaient et signait ensuite

ses déclarations sans même les vérifier, comportement qu'il justifie justement

par ses faibles connaissances fiscales.

aa) Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal

fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende),

doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3

AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal,

les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B

101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333

du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de

l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette

solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la

nature pénale des amendes fiscales.

La preuve du caractère intentionnel d'une

soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée

par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté

(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du

caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est

établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du

caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est

établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de

manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale

et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement

avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

Comme l'intention, la négligence s'apprécie

selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la

négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6).

Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une

imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des

conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte

n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa

situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et

la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance

requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il

doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité

fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).

bb) L'argument tiré de la nécessité pour le chef

d'entreprise d'apprécier certains éléments au moment où il soumet ses

déclarations au fisc est correct dans son principe. La doctrine admet en effet,

au sujet des éléments nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une

soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et

le montant déclaré est considérable (v. Känzig/Behnisch, Die direkte

Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, Tribunal administratif,

arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e). Reste à vérifier si

l'argument des recourants trouve application en l'espèce.

aaa) La réponse est incontestablement négative

en ce qui concerne les rubriques "rente viagère", "téléphones

privés" "frais de voyages privés" et "part privée aux frais

de voiture". Ces rubriques se rapportent toutes à des frais privés

d'A.________ que sa société a assumés elle-même sans le signaler au fisc.

A.________ en porte la responsabilité, car il était certainement le mieux placé

pour apprécier le caractère privé ou professionnel des frais susmentionnés. Il

ressort en effet des quelques pièces produites par les recourants que la

comptabilité de A.________ SA était tenue au sein de l'entreprise. Donc, avant

qu'une facture soit passée dans les charges de la société, le chef d'entreprise

devait forcément examiner si cette facture présentait un caractère privé ou

non, ou encore si elle se rapportait en partie à une dépense privée et en

partie à une dépense de l'entreprise. En attribuant irrégulièrement certaines

factures dont il savait pertinemment qu'elles couvraient des frais personnels,

ainsi qu'il l'a admis à l'audience, ou en n'effectuant pas la ventilation

nécessaire entre la part privée et la part liée à l'entreprise (frais de

véhicule), A.________ savait qu'une partie du bénéfice de sa société allait

échapper à l'impôt; de même, il savait qu'il s'octroyait des avantages qui ne

seraient pas non plus imposés au niveau de sa taxation personnelle. Il a donc

volontairement soustrait les montants correspondants au fisc.

A propos de la rubrique "rente

viagère", A.________ soulève encore un argument qui mérite d'être examiné.

Il explique qu'il a inclus cette police d'assurance dans les charges de sa

société, en pensant que celle-ci pouvait lui offrir un troisième pilier, dans

la mesure où des prestations du même type étaient également offertes aux autres

employés de l'entreprise par le biais d'une fondation. Il ajoute qu'il a ainsi

agi "en toute bonne foi". Cet argument revient à soutenir qu'aucun

reproche ne pourrait lui être formulé car, les connaissances fiscales nécessaires

lui faisant défaut, A.________ n'avait pas conscience de tromper le fisc en

agissant de la manière qui lui est reprochée. Le tribunal ne saurait entrer

dans ses vues. Pour retenir une infraction intentionnelle, il faut que la

conscience porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, mais il

n'est pas nécessaire que l'auteur ait également conscience de l'illicéité de

son acte, ce que traduit l'adage latin "error juris nocet" (Logoz,

Commentaire du Code pénal suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références

citées). Si la conscience fait défaut sur ce dernier point, l'auteur peut se

prévaloir d'une erreur de droit s'il a des "raisons suffisantes" au

sens de l'art. 20 CP, l'application de cette disposition pouvant lui permettre

d'échapper à toute sanction. Dans le cas d'espèce, contrairement à un autre cas

jugé récemment par le Tribunal administratif, le recourant n'allègue, ni ne

démontre avoir reçu des indications formelles du courtier en assurance avec

lequel il a négocié sa police selon lesquelles les primes seraient fiscalement

déductibles comme charges dans la société (v. TA, arrêt du 5 mai 1994, FI

93/046-115 : cet arrêt admet l'erreur de droit pour ce motif); A.________

n'indique pas non plus qu'il aurait expressément questionné sa fiduciaire sur

la possibilité d'inclure les primes d'assurance en question dans la

comptabilité de son entreprise, alors qu'il savait en être le bénéficiaire.

Cela étant, le tribunal estime qu' A.________ n'a pas établi qu'il avait des

"raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP pour se croire en droit

de procéder comme il l'a fait; il indique certes qu'il avait le sentiment

d'agir de manière légitime ("en toute bonne foi"), mais l'erreur de

droit ne saurait être admise sur la base d'une telle impression - spécialement

s'agissant de déductions approchant Fr. 10'000.- par année de calcul - à moins

que celle-ci ne soit confirmée par un avis autorisé, émanant par exemple de sa

fiduciaire. En définitive, le tribunal retiendra donc l'existence d'une

infraction intentionnelle, tout en soulignant que la faute commise ici apparaît

beaucoup plus faible qu'au sujet des ristournes.

bbb) En ce qui concerne la rubrique "part

excessive aux frais d'utilisation d'une chambre privée au domicile", c'est

la solution inverse à celle retenue ci-dessus qui s'impose. A.________ a

expliqué qu'il avait pris en compte le montant qu'il aurait fallu débourser

pour la location d'une pièce du même type auprès d'un tiers. Même si,

finalement, il a dû se résoudre à admettre un montant inférieur dans le cadre

des rappels d'impôt, on ne peut déceler ici aucune volonté de soustraction, la

divergence entre le fisc et le contribuable portant sur une question

d'appréciation.

ccc) Il reste à trancher la question du salaire

non déclaré qui ne concerne que la taxation des époux A.________ pour la

période fiscale 1987-1988. L'autorité intimée estime que l'omission de déclarer

les deux salaires de Fr. 72'000.- est intentionnelle et qu'il s'agit d'une

soustraction qualifiée, dès lors qu'elle a été réalisée au moyen de la

présentation de faux certificats de salaire. De son côté, A.________ a expliqué

qu'il avait remis ses certificats de salaire à son mandataire fiscal (M.

********) et que, malgré le versement d'un salaire complémentaire - sous forme

de virement au crédit de son compte-courant auprès de la société -, ces

certificats n'avaient pas été corrigés en raison d'une omission de M.

H.________, ce que ce dernier a confirmé par écrit. A.________ avait ensuite

signé sa déclaration fiscale sans la vérifier, conformément à son habitude.

L'instruction n'a pas permis d'écarter cette version des faits qui doit dès

lors être admise en faveur du recourant. Le tribunal retient par conséquent,

contrairement à l'autorité intimée, qu'A.________ n'a agi que par négligence;

il s'agit toutefois d'une négligence grossière, dans la mesure où une simple

vérification aurait pu permettre à l'intéressé de se rendre compte aisément du

fait qu'il allait soumettre une déclaration irrégulière aux autorités fiscales.

Cette appréciation a pour conséquence qu'on ne peut retenir à l'encontre

d'A.________ la circonstance aggravante consistant dans la présentation de faux

documents à l'appui de sa déclaration fiscale. L'art. 129bis LI, qui réprime la

soustraction avec faux, n'est en effet applicable qu'en cas d'infraction

intentionnelle. En droit fédéral, l'art. 130bis AIFD prévoit la même solution.

4. Le principe des amendes infligées à la société et

à A.________ personnellement ne pouvant être remis en cause, il faut encore

vérifier si les amendes fixées en l'occurrence peuvent être confirmées dans

leur quotité. A cet égard, les recourants soutiennent que l'autorité intimée a

été trop sévère, qu'elle n'a notamment pas suffisamment tenu compte de la

collaboration exemplaire d'A.________ au rétablissement des taxations en cause

et du fait que celui-ci avait déjà, avant le début du contrôle fiscal,

entrepris de mettre sa situation en ordre du point de vue fiscal. En outre, en

demandant que les montants "hors ristournes" n'entrent pas en ligne de

compte dans le calcul des amendes - on a vu ci-dessus que cet argument est mal

fondé, tout au moins pour l'essentiel -, les recourants soutiennent

implicitement que les irrégularités portant sur ces éléments sont moins graves.

a) En cas de soustraction consommée, le

contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le

montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et

jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129

al. 1 AIFD).

L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la

tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et

20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction

soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a

vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction entre

soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force

de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le

contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir

lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les

irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice

de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins

forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de

taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments

soustraits de 10%.

b) Les dispositions générales du droit pénal

s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B

101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la

culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de

la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette

disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,

no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens

que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de

façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération

les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la

profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet

d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement

faibles (ATF 114 Ib 27).

c) En matière d'impôt fédéral direct,

l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des

"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction

d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres

infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à

unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions

contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en

l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une

amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction

du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une

taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé

que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des

amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de

manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont

bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en

particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute

qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes

ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par

Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im

Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne

saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit

fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu

par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

d) Pour l'impôt cantonal et communal,

l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des

directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de

soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,

en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du

Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles

distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la

quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,

du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive

éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un

tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des

amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire

dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les

amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double

imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non

récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes

générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes à

l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles

constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de

traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de

l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en

faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions

générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont appli********les

aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67

CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre

1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).

5. A l'encontre de la société, l'ACI a prononcé dans

le cas particulier des amendes représentant entre 40 et 50% de l'impôt

soustrait, cela aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en

matière d'impôt fédéral direct, étant précisé que toutes ces amendes ont été

prononcées à raison d'une tentative de soustraction.

Si l'on ne prend en compte que le problème des

ristournes, on doit considérer que le comportement d'A.________, organe de la

société recourante, revêt une gravité certaine. En effet, il n'a pas tenu

correctement la comptabilité de la société et a confectionné des faux, ce qui

lui a permis de dissimuler les ristournes encaissées. Il n'ignorait pas le

contenu inexact du bilan présenté à l'appui des déclarations d'impôt de la

société et c'est avec conscience et volonté qu'il a agi. L'importance des

montants soustraits appelle également une certaine sévérité, comme d'ailleurs

le fait que la soustraction s'est poursuivie au cours de trois périodes

fiscales. S'agissant des autres éléments, les faits reprochés à A.________ ne

sont guère moins répréhensibles. Le fait pour un administrateur et/ou

actionnaire de mettre systématiquement à la charge de sa société des frais dont

il connaît pertinemment le caractère privé constitue une infraction tout aussi

caractérisée que celui de ne pas comptabiliser des ristournes. On fera une

exception pour le problème de la rente viagère dont le traitement fiscal

adéquat nécessitait des connaissances supérieures à celles dont disposait

A.________; la faute (intentionnelle) commise ici, on l'a déjà mentionné plus

haut, apparaît assurément nettement plus légère. On relèvera à cet égard qu'il

est troublant de constater que les primes relatives à cette police d'assurance

ont été aussi bien incluses dans les charges de la société que déduites dans la

déclaration personnelle des époux A.________. On veut bien, comme l'a expliqué

A.________ à l'audience, que cette irrégularité soit due à une erreur de son

mandataire; elle dénote toutefois le peu de soins que le recourant vouait à son

dossier fiscal. Si l'on n'avait pas déjà retenu ci-dessus l'existence d'une faute

intentionnelle légère, force serait alors de traiter cette double

"déduction" comme une négligence grossière.

A titre de circonstance atténuante, il faut

retenir que l'organe de la société a collaboré de manière exemplaire au

rétablissement des taxations. L'autorité intimée l'admet et en a tenu compte.

Elle a expliqué à l'audience qu'en fixant les amendes cantonales et communales,

elle s'était basée sur les quotités que prévoit le barème en cas de

"soustraction avec collaboration".

On a vu plus haut qu'au début de l'année 1991

déjà, soit près d'une année avant le déclenchement de l'enquête générale sur

les ristournes, A.________ avait entrepris de réintégrer la totalité des

ristournes encaissées entre 1985 et 1990 dans les comptes de sa société. L'ACI a

expliqué à l'audience que certaines entreprises de la Riviera vaudoise, dont

A.________ devait connaître les dirigeants, faisaient en 1991 déjà l'objet d'un

contrôle fiscal, laissant entendre que ce fait avait largement influencé la

démarche d'A.________. Cette version des faits n'ayant toutefois pas été

établie par l'instruction, elle sera écartée, le bénéfice du doute devant

profiter à l'intéressé.

Sur le plan de la situation financière, on

retiendra, conformément aux explications d'A.________ à l'audience, que sa

société a été durement touchée par la récession survenue à l'approche des

années 1990, qu'actuellement la situation a pu être stabilisée grâce à un

redimensionnement de l'entreprise, que celle-ci n'est pas réellement en péril,

qu'elle est toutefois fortement grevée par d'importantes immobilisations,

qu'enfin, les choses devraient s'améliorer d'ici trois à quatre ans, lorsque

les immeubles dont A.________ SA a financé la construction seront occupés dans

une plus large mesure.

En matière d'impôt cantonal et communal, le

tribunal a pu constater que dans des cas proches de la présente espèce, portant

toutefois sur des montants inférieurs, l'autorité intimée a de manière générale

appliqué le coefficient 1 à la société et le coefficient 0,5 à l'actionnaire,

l'atténuation en faveur de celui-ci se justifiant en raison du cumul des

amendes et des répercussions en matière d'impôt anticipé le touchant

personnellement (pour une cause déjà jugée, v. Tribunal administratif, arrêt FI

92/154 du 8 octobre 1993). En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration

cantonale de l'impôt fédéral direct s'est parfois montrée plus sévère,

justifiant son attitude par la plus grande rigidité du barème fédéral. Par

exemple, dans l'affaire portant la référence FI 92/128 jugée par le Tribunal

administratif le 18 octobre 1993, l'autorité intimée avait retenu à l'encontre

de la société poursuivie, pour l'une des périodes considérées, une amende du

double de l'impôt soustrait, amende que le Tribunal administratif a réduite de

moitié. Dans l'affaire FI 92/154 précitée, l'Administration cantonale de

l'impôt fédéral direct avait infligé à l'actionnaire une amende égale à l'impôt

soustrait et que le Tribunal administratif a confirmée.

Le cas litigieux présente une évidente analogie

avec les causes mentionnées ci-dessus, la principale différence résidant dans

le fait qu'en l'occurrence les montants soustraits sont nettement supérieurs.

Pourtant, comparativement, la société recourante est nettement moins punie,

puisque les coefficients qui ont été appliqués oscillent entre 0,4 et 0,5

environ. Le niveau relativement bas de ces coefficients est essentiellement dû

au fait qu'au moment de l'ouverture du contrôle, les taxations en cause étaient

provisoires, circonstances qui a conduit l'autorité fiscale à ne retenir qu'une

tentative de soustraction et à appliquer de manière générale des taux réduits

de moitié. Cette circonstance qui profite largement à la recourante est

pourtant due essentiellement au hasard. On pourrait donc être tenté de considérer

que la recourante a été traitée avec suffisamment de clémence et qu'il n'y a

pas lieu de réduire encore les amendes infligées, notamment pour tenir compte

des circonstances atténuantes relevées plus haut, à savoir, d'une part,

l'attitude d'A.________ qui, sans pouvoir être assimilée à une dénonciation

spontanée, s'en rapproche par certains aspects et, d'autre part, le caractère

atténué de la faute en ce qui concerne le problème de la rente viagère. Il ne

faut toutefois pas perdre de vue qu'en matière d'impôt fédéral direct, le

maximum de l'amende s'élève à Fr. 20'000.- (art. 131 al. 2 AIFD) et qu'en

l'occurrence les amendes prononcées (respectivement Fr. 9500.-, 15'000.- et

13'000.- pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) sont relativement

élevées eu égard à ce maximum. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal,

l'amende n'est pas plafonnée et les faits reprochés sont constitutifs d'une

soustraction (et non d'une tentative) au sens de l'art. 128 LI (v. ci-dessus,

cons. 3a). On pourrait donc considérer que l'autorité intimée a vraiment fait

preuve de clémence en appliquant des coefficients d'amende légèrement

inférieurs à 0,5. En réalité, elle n'a rien fait d'autre que d'appliquer les

directives cantonales remaniées en août 1992 qui prévoient que les quotités

fixées en page 4 sont en principe réduites de moitié en cas de

"tentative" (le terme utilisé ici faisant référence au cas de

l'infraction découverte avant l'entrée en force de la taxation; v. p. 5 des

directives, en haut). En résumé, vu ce qui précède, il n'y a pas lieu de penser

que la recourante a bénéficié d'un traitement de faveur particulier qui

exclurait une atténuation supplémentaire dans la présente procédure. Par

conséquent, pour tenir compte des circonstances atténuantes mises en évidence

ci-dessus, le tribunal estime qu'il y a lieu de réduire légèrement les amendes

incriminées, de manière à ce qu'elles ne dépassent pas 40% de l'impôt

soustrait. De plus, une correction doit être apportée pour faire abstraction,

dans le calcul des amendes, de la part excessive aux frais d'utilisation d'une

chambre privée au domicile d'A.________. Cette modification ne concerne que les

périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992.Vu ce qui précède, les amendes

cantonales et communales sont réduites de Fr. 33'200.- à Fr. 26'500.- (période

1987-1988) et de Fr. 41'400.- à Fr. 40'000.- (période 1989-1990). Les amendes

fédérales sont réduites de Fr. 9'500.- à Fr. 7'500 (période 1987-1988), de Fr.

15'000 à Fr. 13'000.- (période 1989-1990) et de Fr. 13'000.- à Fr. 10'000.-

(période 1991-1992).

6. La plupart des circonstances examinées ci-dessus

valent également pour examiner la quotité des amendes infligées à A.________

personnellement. On se limitera donc à relever les différences. La principale a

trait au fait qu'A.________ n'a commis qu'une soustraction simple, l'accusation

de soustraction avec faux devant être écartée au motif que la présentation des

certificats de salaire incomplets à l'autorité fiscale ne résulte pas d'un acte

intentionnel.

La situation financière d'A.________ correspond,

ainsi qu'il l'a indiqué à l'audience, à l'état de sa dernière déclaration

fiscale. Elle peut être qualifiée de confortable. Les époux A.________

déclaraient en effet au 1er janvier 1993 une fortune de Fr. 870'000.-. Ce

chiffre serait encore bien supérieur si on faisait abstraction de la réduction

spéciale pour détention d'actions vaudoises (Fr. 885'100.--) et si l'on prenait

en considération la valeur vénale des divers biens-fonds dont le recourant est

propriétaire (ces biens-fonds sont déclarés pour Fr. 1'352'176.--, montant qui

représente le 80% de leur estimation fiscale).

En l'occurrence, l'autorité intimée a infligé à

A.________, pour la période fiscale 1987-1988, des amendes égales aux montants

d'impôt soustraits (impôt cantonal et communal : Fr. 88'000.-; impôt fédéral

direct, ci-après IFD : Fr. 40'000.-). Cette sévérité s'explique certainement

par la considération qu'elle avait affaire à une soustraction qualifiée. Pour

la période suivante, elle a retenu un coefficient de 0,6 sur le plan cantonal

et communal (amende de Fr. 53'000.-) et de 0,39 sur le plan de l'impôt fédéral

direct (amende de Fr. 15'000.-), cette différence s'expliquant par le fait que,

dans le second cas, il s'agissait d'une tentative de soustraction. Enfin, pour

la période fiscale 1991-1992, l'amende fédérale a été fixée sur la base d'un

coefficient de 0,44 (amende de Fr. 13'000).

On a vu plus haut que la qualification de

soustraction avec faux ne pouvait être retenue à l'encontre d'A.________

personnellement. La sévérité dont a fait preuve l'autorité intimée en fixant

les amendes pour la première période fiscale ne se justifie donc pas. Pour le

surplus, la présente affaire se distingue des autres causes soumises au

Tribunal administratif par le fait que le recourant avait entrepris de

rectifier sa situation fiscale bien avant que ne débute le contrôle général

effectué par l'inspectorat fiscal, ainsi que par l'appréciation différente de

la faute en ce qui concerne le problème de l'assurance de rente viagère. Ces

circonstances doivent constituer un facteur modérateur. On est d'autant plus

enclin à en tenir compte que le recourant a fait preuve d'une sincérité

exemplaire durant les débats devant le tribunal. Dans la mesure où, sur le plan

de l'impôt cantonal et communal, le coefficient 0,5 peut sans doute être

considéré comme celui appliqué dans un cas "normal", le tribunal

estime qu'il y a lieu en l'occurrence de descendre au-dessous de cette limite

pour fixer des amendes représentant des montants de l'ordre de 40% de l'impôt

soustrait. Cette considération entraîne la réduction de l'amende pour la

période 1987-1988 de Fr. 88'000.- à Fr. 35'000.- et pour la période 1989-1990

de Fr. 53'000.- à Fr. 32'000; dans le second cas, la modification tient

également compte du fait que la qualification de soustraction n'a pas été

retenue en ce qui concerne le poste "chambre privée au domicile". Sur

le plan fédéral, le barème en vigueur, approuvé à plusieurs reprises par le

Tribunal fédéral, est plus rigoureux. Toutefois, pour les mêmes motifs

qu'énoncés ci-dessus, le tribunal estime qu'il se justifie de réduire quelque

peu les amendes fixées par l'autorité intimée, de manière à ce que le

coefficient avoisine 0,8 pour le cas de la soustraction consommée (période

fiscale 1987-1988) et 0,4 dans les cas de tentative (périodes fiscales

1989-1990 et 1991-1992). L'amende de Fr. 40'000.- (période 1987-1988) sera donc

réduite à Fr. 32'000, celle de Fr. 15'000.- (période 1989-1990) maintenue et

celle de Fr. 13'000 (période 1991-1992), réduite à Fr. 11'000.-; dans les deux

derniers cas, cette appréciation tient compte du fait que la tentative de

soustraction n'a pas été retenue en ce qui concerne la rubrique "chambre

privée au domicile".

7. Les considérants qui précèdent ont les incidences

suivantes sur les décisions attaquées:

a) Les taxations de la société et des époux

A.________ sont confirmées.

b) Sur le plan cantonal et communal, A.________

SA doit, à titre d'amendes, les montants de Fr. 26'500.- (période 1987-1988) et

Fr. 40'000.- (période 1989-1990). Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à

respectivement Fr. 7'500.- (période 1987-1988), Fr. 13'000.- (période

1989-1990) et Fr. 10'000.- (période 1991-1992).

c) Sur le plan cantonal et communal, A.________

doit, à titre d'amendes, les montants de Fr. 35'000.- (période 1987-1988) et

Fr. 32'000.- (période 1989-1990). Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à

respectivement Fr. 32'000.- (période 1987-1988), Fr. 15'000.- (période

1989-1990) et Fr. 11'000.- (période 1991-1992).

8. Le recours de la société n'étant que très

partiellement admis, il se justifie de mettre à sa charge, en application de

l'art. 55 LJPA, un émolument entier que le tribunal arrête à Fr. 5000.-. Les

époux A.________ supporteront en revanche un émolument réduit que le tribunal

fixe à Fr. 2000.-, mais ils n'ont pas droit à des dépens.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours de la société est très partiellement

admis. En conséquence :

a) Le chiffre 1 du dispositif des deux décisions notifiées le 11 janvier 1994 à

la société A.________ SA est confirmé.

b) Le chiffre 2 du dispositif des décisions précitées (amendes infligées à

A.________ SA) est réformé comme suit :

aa) Sur le plan cantonal et communal, A.________ SA doit, à titre d'amendes,

les montants de Fr. 26'500.- (période 1987-1988) et Fr. 40'000.- (période

1989-1990).

bb) Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à respectivement Fr. 7'500.-

(période 1987-1988), Fr. 13'000.- (période 1989-1990) et Fr. 10'000.- (période

1991-1992).

II. Le recours de Mme A.________ est rejeté et celui

d'A.________ partiellement admis. En conséquence :

a) Le chiffre 1 du dispositif des deux décisions notifiées le 11 janvier 1994

aux époux Mme et M. A.________ (rappels d'impôt) est maintenu.

b) Le chiffre 2 du dispositif des décisions précitées (amendes infligées à

A.________) est réformé comme suit :

aa) Sur le plan cantonal et communal, A.________ doit, à titre d'amendes, les

montants de Fr. 35'000.- (période 1987-1988) et Fr. 32'000.- (période

1989-1990).

bb) Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à respectivement Fr. 32'000.-

(période 1987-1988), Fr. 15'000.- (période 1989-1990) et Fr. 11'000.- (période

1991-1992).

III. a) Un émolument de justice de Fr. 5'000.- (cinq mille

francs) est mis à la charge de la société A.________ SA.

b) Un émolument de justice de Fr. 2'000.- (deux mille francs) est mis à la

charge de Mme et M. A.________, solidairement entre eux.

c) Il n'est pas alloué de dépens.

mp/Lausanne, le 17 novembre 1994

Au nom du Tribunal

administratif :

Le juge : Le

greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct,

un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans

les 30 jours dès la notification du présent arrêt.