FI.1994.0045

TA - FI.1994.0045 - 1994-10-11 - c/OCIA

11 octobre 1994Français18 min

Source vd.ch

Faits

I. Agissant par

l'intermédiaire de son mandataire, A.________ a recouru contre cette décision

par lettre motivée du 28 février 1994. Son argumentation reste la même : il

prétend avoir régulièrement déclaré les revenus échus en 1989 et en 1990 et

reproche à l'autorité intimée de présumer son intention de ne pas avoir voulu

respecter cette obligation.

L'Administration

cantonale des impôts a déposé des déterminations le 11 juillet 1994. Elle

conclut au rejet du recours, par une argumentation identique à celle de l'OCIA.

L'AFC, qui a

également déposé des observations, conclut en revanche à l'admission du

recours. Sa position n'est toutefois pas très claire: d'un côté, elle relève

que les revenus échus en 1989 et en 1990 ont été régulièrement annoncés,

puisque portés dans la déclaration 1991-1992 dans le délai accordé par

l'autorité de taxation, et que cette circonstance donne droit au remboursement

de l'impôt anticipé (ch. 13); de l'autre, elle paraît conditionner ce droit à

la constatation que A.________ n'a pas annoncé les revenus en question

uniquement à cause du contrôle effectué par l'AFC et que, donc, sa déclaration

remplit les conditions d'une dénonciation spontanée au sens de l'art. 13 DPA.

J. Par lettre du

8 mars 1994, l'ACI a requis de l'AFC la production du procès-verbal de

l'entretien du 24 mars 1992 entre A.________ et les fonctionnaires fédéraux

chargés de l'enquête pénale sur la soustraction de l'impôt anticipé. Elle a

demandé, pour le cas où cette pièce ne pourrait être versée au dossier,

l'audition de M. ********, rédacteur des déterminations susmentionnées, ainsi

que celles de M. ********, inspecteur à la Division de l'impôt anticipé.

K. Le Tribunal

administratif a statué à huis clos.

Considérants

_________________

1.

Les mesures

d'instruction proposées par l'ACI dans sa lettre du 8 septembre 1994 ne sont

pas nécessaires, dans la mesure où elles ne sont pas susceptibles d'avoir une influence

sur le sort du présent recours. En effet, comme on le verra encore ci-dessous,

le tribunal estime qu'il n'est pas indispensable de connaître les motifs qui

ont conduit le recourant à déclarer ses revenus échus en 1989 et en 1990.

2.

Sur le fond, on

rappellera d'abord que l'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie

pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables

dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les règles de la loi

fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) ont pour objectif

d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces

questions, v. Jean-Marc Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise,

Lausanne 1990, p. 107). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit

la règle de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:

"Celui qui, contrairement aux

prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un

revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd

le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."

a) Cette

disposition n'énonce pas expressément quand le contribuable doit indiquer ses

revenus grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au

remboursement. La jurisprudence a toutefois précisé à cet égard que l'annonce

des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être

effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (v.

sur ce point Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II no 3.1 ad art. 23 LIA, p.

83, ainsi que les références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de

cours cantonales). Cette interprétation est certainement celle qui est la plus

conforme au texte légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les

prescriptions légales aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit

annoncer tous ses revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (v.

Pfund/Zwahlen, op. cit. II, p. 84).

L'interprétation

retenue ci-dessus conduirait à exclure le remboursement ou l'imputation de

l'impôt anticipé afférent à un revenu qui n'a pas été annoncé dans une

déclaration d'impôt régulièrement déposée. La pratique dictée par la Division

principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en sa qualité d'autorité

chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), est

toutefois moins rigoureuse. Selon la circulaire no 8 du 8 septembre 1978

édictée par cette autorité, la déchéance du droit au remboursement n'intervient

que dans l'hypothèse d'une soustraction d'impôt consommée; autrement dit, cette

sanction n'est pas prononcée dans les cas où le contribuable a finalement

annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée

(lit. A, I.2 et II.2). Cette pratique, qualifiée par l'autorité fédérale

elle-même de généreuse, et que Pfund et Zwahlen jugent illégale (op. cit., p.

84.

: "Als nicht gesetzeskonform muss die Praxis der EStV angesehen

werden..."), n'a pas été condamnée par la jurisprudence (RDAF 1989,

162.

et 1990, 40; v. également TA, arrêt FI 89/005 du 27 février 1992).

circulaire précitée apporte toutefois une exception à la pratique décrite

ci-dessus, dans des cas qui sont décrits de manière assez peu claire, mais qui

sont proches de la notion de soustraction. Selon le chiffre II.3 de la

circulaire fédérale, la pratique adoptée en faveur du contribuable n'est pas

justifiée lorsque celui-ci "n'a pas déclaré (régulièrement et dans les

délais), avec une intention manifeste ou même dans le dessein de fraude, les

revenus grevés de l'impôt anticipé ou la fortune d'où proviennent de tels

revenus...". Comme l'intention de soustraction ou de fraude n'est pas

toujours facile à établir, la circulaire prévoit que le remboursement de

l'impôt anticipé doit être refusé seulement lorsque le contribuable a cherché à

dissimuler des éléments imposables en présentant de faux documents ou en

omettant de les comptabiliser, ou encore lorsque celui-ci a, comme actionnaire,

encaissé des revenus non comptabilisés par sa société et ne les a (également)

pas déclarés lui-même (ch. II.3.b). Bien que cette directive ne le dise pas

expressément, ces cas de figure correspondent à la notion de tentative de

soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD. Une exception à l'exception est

en outre aménagée en faveur de celui qui, bien qu'ayant tenté

(intentionnellement) d'éluder des éléments imposables, s'est dénoncé

spontanément à l'autorité avant l'entrée en force de la taxation, ce qui

implique qu'il ait corrigé de sa propre initiative la déclaration fallacieuse,

avant qu'elle soit découverte par une autorité cantonale ou fédérale et avant

qu'il ait été incité à se dénoncer par crainte de la découverte de l'infraction

à la suite de l'ouverture d'une procédure de contrôle (ch. II.3.a). Si ces

conditions sont réunies, le contribuable est réintégré dans son droit au

remboursement. Comme le relève l'AFC dans ses déterminations du 19 août 1994,

ce régime de clémence est sans doute inspiré par la règle de l'art. 13 DPA.

b) aa) En

l'espèce, si l'on s'en tient au texte de la circulaire fédérale (chiffre II.3,

1er par.), les conditions entraînant la déchéance du droit au remboursement ne

sont pas réunies. En effet, cette conséquence n'intervient que si deux

conditions cumulatives sont réunies : d'une part, il faut que le contribuable

n'ait pas déposé une déclaration régulière et dans les délais; d'autre part, il

faut pouvoir démontrer qu'il a agi dans un dessein de fraude. Or, il n'est pas

contesté que le recourant a déposé sa déclaration dans le délai prolongé à cet

effet par l'autorité compétente; et les revenus que l'intéressé a perçu de sa

société en 1989 et en 1990 ont été correctement annoncés. On est donc en

présence d'une déclaration en tous points régulière et, à la rigueur du texte

même de la circulaire sur laquelle s'est fondée l'autorité intimée pour rendre

sa décision, il n'y a pas place pour une déchéance du droit au remboursement.

Par ailleurs, on rappellera que l'on ne se trouve pas, en l'occurrence, en

présence d'une tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD -

notion sur laquelle paraît s'être fondée l'AFC pour exclure, en l'absence d'une

dénonciation spontanée, sa pratique généreuse -, l'une des conditions

d'application de l'art. 131 al. 2 AIFD ayant trait justement au dépôt d'une

déclaration irrégulière.

bb) Mais il

y a plus. La décision de l'autorité intimée est contraire au texte de l'art. 23

LIA. Comme on l'a vu plus haut, cette disposition entraîne la déchéance du

droit au remboursement lorsqu'un revenu grevé de l'impôt anticipé n'a pas été

déclaré, contrairement aux prescriptions légales, aux autorités fiscales

compétentes. Dans le cas présent, ces conditions ne sont précisément pas

réunies; et il n'est dès lors pas nécessaire, comme paraît le faire l'autorité

intimée (déterminations du 11 juillet 1994, ch. 4) aussi bien que l'AFC

(déterminations du 19 août 1994, ch. 14 et 15), de se demander si le recourant

avait réellement l'intention, avant le contrôle effectué par les autorités

fédérales, d'annoncer dans sa déclaration personnelle les ristournes

confidentielles qu'il a encaissées. L'autorité intimée attache une importance

décisive à ce dernier point, considérant que la non-comptabilisation des

ristournes au sein de la société B.________ SA prouve que le recourant n'aurait

pas déclaré les montants qu'il a empochés directement en l'absence du contrôle

effectué par l'AFC. L'autorité fédérale raisonne de la même manière, mais

conclut tout de même à l'admission du recours, car elle admet que le recourant

est parvenu à démontrer qu'il entendait bien annoncer les montants en cause

dans sa déclaration personnelle. Ces considérations appellent les remarques

suivantes: d'abord, si l'on appliquait les règles générales du droit pénal

(art. 21 CPS), le fait, pour un administrateur, d'encaisser des montants

revenant à sa société sans les comptabiliser dans les livres de celle-ci

pourrait être analysé comme un début d'exécution du délit de soustraction et

partant comme une tentative de soustraction au niveau de sa déclaration

personnelle. En ce sens, la décision attaquée serait conforme à l'esprit de la

circulaire de 1978 dont le but est de refuser le remboursement de l'impôt

anticipé lorsque le contribuable a commis une tentative de soustraction et ne

s'est pas dénoncé spontanément. Mais la notion de tentative de soustraction

telle que définie à l'art. 131 al. 2 AIFD - dont s'inspire vraisemblablement la

circulaire précitée (v. ci-dessus, p. 5 et 6) - est plus restreinte que celle

résultant de l'application des règles générales du Code pénal. En effet, pour

qu'il y ait tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, il faut

que les actes accomplis par le contribuable dans le but de commettre une

soustraction se soient concrétisés par le dépôt d'une déclaration irrégulière;

d'autres actes préparatoires, en revanche, échappent à toute sanction, pour

autant que la déclaration qui intervient par la suite soit complète (dans ce

sens, v. Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, Berne 1991, p. 175 ss, qui parle d'ailleurs au sujet de l'art.

131.

al. 2 AIFD de "sogenannter Hinterziehungsversuch", pour bien

montrer que le terme de "tentative" est ici impropre; v. aussi

Archives 53,195). Or, on l'a vu, tel a bien été le cas en l'espèce. Ensuite,

même si la circulaire de 1978 devait être interprétée comme conduisant à un

refus de remboursement en cas de tentative de soustraction au sens de l'art. 21

CPS (c'est-à-dire en raison de la commission d'actes préparatoires précédant le

dépôt de la déclaration), cette interprétation ne serait pas compatible avec le

texte de l'art. 23 LIA. Au regard de cette disposition, les actes ayant précédé

le dépôt de la déclaration sont en effet sans pertinence. Seul est décisif le

fait de savoir si le contribuable a déposé une déclaration régulière dans le

délai légal ou fixé par l'autorité. Lorsque tel est le cas, rien ne sert donc

de sonder le for intérieur du contribuable afin de déterminer si, à un moment

ou à un autre, il n'avait pas l'intention de déclarer un revenu soumis à

l'impôt anticipé.

Au surplus,

le fait que la société B.________ SA ait contrevenu aux règles de la LIA en ne

prélevant pas directement l'impôt anticipé sur les ristournes distribuées, n'a

pas d'incidence sur le droit de son administrateur de bénéficier du

remboursement des montants correspondants qu'il a régulièrement annoncés. Il

ressort clairement de la note marginale relative aux art. 22 et 23 LIA que

cette dernière disposition fait dépendre le droit au remboursement de la seule

question de savoir si la personne physique bénéficiaire a satisfait à ses

obligations de déclaration.

cc) L'AFC a

encore soulevé un autre problème qui mérite d'être abordé brièvement.

L'autorité fédérale considère en effet que les contribuables obtenant des

prolongations de délai pour déposer leur déclaration fiscale sont favorisés

injustement par rapport à ceux qui remettent leur déclaration dans le délai

légal (déterminations du 19 août 1994, ch. 10 et 11). En cas de contrôle fiscal

effectué durant le délai prolongé, les premiers peuvent répercuter les

résultats de ce contrôle au niveau de leur déclaration personnelle afin

d'éviter la déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé, tandis que

les seconds n'ont plus cette possibilité si la taxation est devenue définitive

dans l'intervalle, et cela même si l'omission de déclarer provient d'un pur

oubli. L'AFC précise que la circulaire de 1978 avait justement pour but de

supprimer ce type d'inégalité, ce qui pourrait laisser entendre qu'en l'espèce

le recourant ne devrait pas pouvoir tirer parti de la prolongation de délai lui

ayant été accordée. Le tribunal ne saurait suivre un tel raisonnement. Comme on

l'a vu plus haut, le contribuable qui dépose une déclaration complète dans un

délai prolongé par l'autorité compétente remplit toutes les exigences, au sens

de l'art. 23 LIA, pour bénéficier du remboursement. Il convient tout au plus de

réserver les cas d'abus manifeste, par exemple l'hypothèse d'un contribuable

demandant une prolongation de délai dans l'unique but de spéculer sur les résultats

d'un contrôle devant toucher une société lui ayant accordé des avantages. On

remarquera à cet égard qu'en l'espèce, il n'est nullement établi que le

recourant a sollicité une prolongation afin de ne déclarer les ristournes en

cause qu'en cas de découverte d'une soustraction au cours du contrôle devant

intervenir au sein de sa société. Les explications fournies par l'AFC dans ses

déterminations tendraient même à prouver le contraire.

3.

Vu ce qui

précède, le recours doit être admis. En application de l'art. 55 LJPA le

recourant ne supportera pas de frais; il a droit en outre à une indemnité à

titre de dépens, dès lors qu'il a obtenu gain de cause avec l'assistance d'un

mandataire professionnel.

Dispositif

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est

admis; la décision de l'Office cantonal de l'impôt anticipé est réformée en ce

sens que A.________ a droit au remboursement, selon les modalités prévues par

la loi, du montant de Fr. 22'088.50 correspondant à l'impôt anticipé prélevé

sur les ristournes qui lui ont été distribuées par la société B.________ SA en

1989 et 1990 (Fr. 63'110.-).

II. Les frais sont

laissés à la charge de l'Etat.

III. L'Etat de Vaud, par

son Département des finances, versera la somme de Fr. 800.-- (huit cents francs)

à A.________, à titre de dépens.

Lausanne, le 11 octobre 1994

Au nom du Tribunal administratif :

Le juge : Le

greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint