FI.1994.0069

TA - FI.1994.0069 - 2000-10-17 - c/ ACI

17 octobre 2000Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ est

administrateur unique de la société ******** SA, à ********, qui a pour but

social l'exécution des travaux de maçonnerie, béton armé et génie civil. Il

détient la majorité du capital actions de la société.

B. En date du 18 décembre

1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a informé X.________

que, selon les informations en leur possession, ses déclarations d'impôt pour

1991-1992 et les années antérieures ne seraient pas exactes et que par

conséquent il ferait l'objet d'une procédure de soustraction.

C. En date du 4 février

1994, l'ACI a communiqué à X.________ les rappels d'impôts envisagés, tout en

lui impartissant un délai de 20 jours pour faire part de ses observations et

demander le cas échéant d'être entendu personnellement par l'autorité. Ce

document précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient

susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale en cas

de production de documents faux ou falsifiés. Selon le tableau récapitulatif

établi par le contrôleur, les libéralités non déclarées durant la période

considérée atteignaient les montants suivants:

Périodes fiscales

1987 / 1988

1989 / 1990

1991 / 1992

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

Fr.

Ristournes ********

300

11'345

11'955

8'950

12'360

6'1000

Ristournes ********

8'174

1'863

---

119

---

Loyer pour bureau

privé

2'400

3'000

3'600

Part. privée aux

frais de véhicules

3'000

Primes assurances

risque pur

943

889

830

Rétrocession primes

Union Suisse Assurances

---

4'800

---

Total des

libéralités

14'817

20'097

18'844

15'839

24'709

13'530

Frais de transport

de Monsieur non admis en déduction en raison de l'utilisation d'un véhicule

professionnel, par ailleurs non mentionné sur le certificat de salaire

3'960

4'320

Autres frais

professionnels de Monsieur non admis en déduction en raison de l'indemnité

forfaitaire, par ailleurs non mentionnée sur le certificat de salaire

1'400

1'500

1'600

Revenu du

Département de travaux publics

---

----

260

Pénalité 10% selon

art. 128 al. 2, lettre a LI

---

2'026

908

Total des

reprises

15'726

21'006

20'213

17'208

28'204

16'167

date du 28 mars 1994, l'ACI a entendu X.________ et son mandataire M. ********

au sujet de la reprise pour le loyer pour bureau privé, de la part privée aux

frais de véhicules, de la reprise pour frais de transport et autres frais

professionnels du contribuable, ainsi que sur la quotité de l'amende.

D. Par décision du 26 avril

1994, X.________ s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela

tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt

fédéral direct. Se référant à l'entretien avec le contribuable et son

mandataire, l'ACI a renoncé à reprendre la part privée aux frais de véhicule à

raison de 3'000 fr. par période fiscale envisagée et a réduit la reprise pour

le loyer pour bureau privé à 949 fr. pour 1985, à 1'549 fr. pour 1987-1988 et à

2'149 fr. pour 1989-1990). Pour le reste elle a confirmé les rappels d'impôt

envisagés dans l'avis de prochaine clôture.

Des considérants de ces

décisions, on retiendra que l'amende prononcée en matière cantonale et

communale, pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, correspond à

0,35 fois le montant de l'impôt soustrait durant ces deux périodes. S'agissant

d'une soustraction légère, la quotité de l'amende selon la pratique de l'ACI

devrait se situer entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait. En ce qui concerne

la période suivante, une pénalité consistant dans la majoration de 10% des

éléments soustraits a été appliquée conformément à l'art. 128 al. 2 let. a LI.

En matière d'impôt fédéral direct, le coefficient (proportion de l'amende par

rapport à l'impôt soustrait) est de 0,75 au lieu de 1, voire 1,1 selon les

instructions de la Division principale de l'impôt fédéral direct à Berne, pour

les périodes de 1987 à 1990 (l'infraction étant considérée comme consommée, vu

le caractère définitif de la taxation au moment de la décision), alors qu'il

approche 0,35 pour la période 1991-1992 (l'infraction étant qualifiée de

tentative, réprimée selon l'art. 131 al. 2 AIFD, en vigueur au moment de la

décision attaquée, vu le caractère provisoire de la taxation à ce moment).

E. Par acte sommairement

motivé du 19 mai 1994, X.________ a recouru contre les décisions rendues à son

encontre. Le recourant conteste la reprise des frais de transport en raison de

l'utilisation d'un véhicule professionnel, en faisant valoir qu'il s'est

acquitté personnellement de différentes factures de carburant qui n'ont pas

passé dans la comptabilité de l'entreprise.

L'ACI a déposé ses

déterminations le 11 août 1994. Elle conclut au rejet du recours. Selon elle,

M. X.________ n'a nullement démontré ce qu'il allègue et par conséquent,

utilisant un véhicule de la société pour se rendre au travail, il s'est rendu

coupable d'une soustraction fiscale pour avoir déduit dans ses déclarations

d'impôt 1987-1992 un montant au titre de frais de déplacement.

F. Le Tribunal

administratif a convoqué les parties en audience pour le 21 mars 1995. Le

recourant ne s'est pas présenté et le tribunal, siégeant avec les assesseurs

Etienne Rodieux et Jean-Paul Kaeslin, a brièvement entendu le représentant de

l'ACI, M. ********. Le recourant s'est excusé par la suite en expliquant par

lettre du 29 mars 1995 qu'il avait confondu l'heure et en demandant de pouvoir

produire les factures de carburant, ce que la section alors saisie lui a

accordé. Il a en revanche renoncé à être entendu.

Le recourant a versé

au dossier quatre lots de factures d'essence adressées à son domicile privé par

le garage du ********. Ces lots de factures, dont le total annuel oscille entre

4'200 et 4'900 fr., concernent respectivement les années 1989, 1990, 1991 et

1992. Appelée à se déterminer sur les nouvelles pièces versées au dossier,

l'ACI a maintenu ses conclusions initiales, soutenant que le montant de 3'000

fr. par an accordé au recourant par l'Administration cantonale des impôts à

titre de frais de déplacement devait largement couvrir les éventuels frais

d'essence payés par celui-ci.

Le tribunal, statuant

dans la composition indiquée en tête du présent arrêt en raison de la démission

d'assesseur survenue dans l'intervalle, à délibéré à huis clos.

Considérants

1.

Le recourant conteste

les reprises concernant les frais de transport, dont la déduction a été refusée

en raison de l'utilisation d'un véhicule professionnel. Selon lui la déduction

doit être admise car il a payé lui-même l'essence.

a) Selon l'art. 23 alinéa

1.

lettre l, sont déduits du revenu les frais de transport du contribuable de

son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas

remboursés par l'employeur (...). Pour l'impôt fédéral direct l'art. 22 bis

AIFD complété par les directives de l'administration fédérale des contributions

a une teneur identique. Il incombe au contribuable de prouver les faits de

nature à diminuer sa dette d'impôts (ASA 55, p. 625 cons. 3a).

Constitue une

soustraction au sens de l'art. 129, al. 1 AIFD remplacé par l'art. 175 alinéa 1

LIFD dont le fond reste identique, le fait que le contribuable déduise des

frais professionnels alors qu'ils lui sont remboursés par son employeur sans

être mentionnés sur le certificat de salaire s'il est établi de façon

suffisamment sûre que celui-ci était conscient du caractère inexact ou

incomplet de ses indications (RDAF 1989 p. 429; Urs Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, p. 56 no 3.2.1).

b) En l'espèce il n'est

pas contesté que le recourant se servait d'un véhicule de son entreprise dont

il est non seulement l'employé mais encore l'administrateur unique et

l'actionnaire majoritaire. Le recourant soutient en revanche avoir droit à la

déduction pour frais de déplacement car il ne se fait pas rembourser les frais

d'essence de la voiture par la société, produisant à l'appui des factures

d'essence adressées à son domicile privé par un garage de ******** proche de

son entreprise.

D'emblée, on constate

que le recourant n'a pas produit de factures d'essence pour les années de

calcul 1985, 1986, 1987 et 1988. Le Tribunal ne peut donc que confirmer les

décisions attaquées en tant qu'elles concernent les périodes de taxation

1987-1988 et 1989-1990.

Pour ce qui concerne

les années de calcul 1989 et 1990, le recourant a produit des factures

totalisant respectivement 4'295,80 et 4'284,90 fr. Ces documents ne permettent

pas de savoir à quel véhicule ils se rapportent. Tout au plus peut-on supposer,

à lire les factures des derniers mois de 1990 qui sont plus détaillées que les

précédentes, qu'il s'agissait de deux véhicules différents puisqu'une partie

des livraisons concernent de l'essence Super tandis que le solde - soit la plus

grande partie - concernait de l'essence sans plomb. Le recourant allègue dans

sa lettre du 29 mars 1995 qu'il utilisait son véhicule presque exclusivement

pour son entreprise, y compris le samedi pour aller travailler au bureau ou

rencontrer des clients, et qu'il roulait rarement le dimanche et dans ce cas

avec le véhicule de son épouse. Il fait valoir que les factures produites

reflètent assez bien la moyenne de consommation de benzine payées par ses

soins.

Le recourant perd

cependant de vue que l'ACI a déjà tenu compte de son argumentation dans les

décisions attaquées en renonçant à reprendre la part privée pour frais de

véhicules, pour laquelle son avis de prochaine clôture du 4 février 1994

annonçait une reprise de 3'000 francs par année. En effet le recourant,

administrateur unique et actionnaire majoritaire, usant à titre privé une

voiture de l'entreprise, a ainsi joui d'un avantage en nature imposable qu'il

n'a pas déclaré et cela même s'il a payé l'essence de sa poche. Il a ainsi

simplement diminué d'autant l'avantage dont il a bénéficié. Au vu des maigres

justificatifs produits par le recourant au cours de la procédure de recours

seulement, la décision de l'ACI de renoncer à la reprise de 3'000 francs par an

de part privée de véhicule en compensation des frais d'essence invoqués et ne

pas admettre de déduction pour frais de déplacement est une solution équitable

qui doit être confirmée.

Vu ce qui précède, il

y a lieu de confirmer également la reprise effectuée pour la période de

taxation 1991-1992.

c) On doit encore examiner si X.________ réalise

l'élément subjectif de l'infraction. N'est en effet punissable pour

soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD que celui qui obtient

une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit

intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative

de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD, le contribuable doit avoir

agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (v. RDAF 1991, p.

131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176 LIFD n'a pas modifié à cet

égard le régime applicable). L'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre

la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en

droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est

punissable.

En l'espèce,

l'autorité fiscale a retenu qu'il s'agissait d'une soustraction par dol

éventuel, donc intentionnelle pour les motifs suivants: "au vu des

montants en cause le recourant ne pouvait ignorer commettre une soustraction

fiscale". Le recourant ne s'est pas déterminé sur ce point, se contentant

de demander l'admission de la déduction pour frais de déplacement. Comme directeur

et administrateur unique de la société le recourant devait savoir qu'il aurait

dû indemniser la société pour l'usage à titre privé d'un véhicule d'entreprise

ou alors déplacer cet avantage comme revenu provenant de la société, auquel cas

seulement il aurait pu déduire une somme à titre de frais de déplacement. Il ne

fait pas de doute qu'en ne déclarant pas l'avantage tiré de l'usage privé du

véhicule d'entreprise et en demandant en outre une déduction pour frais de

déplacement, le recourant a commis une soustraction fiscale intentionnelle et

une tentative de soustraction en ce qui concerne l'impôt fédéral direct pour la

période 1991-1992.

2.

Pour le surplus, le

recourant, qui ne conteste pas les autres reprises effectuées par l'autorité

intimée, ne critique pas non plus la quotité des amendes prononcées à son

encontre. Il y a donc lieu de confirmer dans leur entier les décisions

attaquées.

On observera pour

terminer que dans sa lettre du 20 mars 1995, le recourant revient sur la

question de la reprise concernant le loyer pour le bureau qu'il occupait à son

domicile. Cependant, présentée après l'échéance du délai de recours, cette

conclusion nouvelle n'est pas recevable.

3.

Au vu de ce qui

précède, les décisions attaquées doivent être intégralement confirmées, ce qui

conduit au rejet du recours.

Conformément à l'art.

55.

LJPA, un émolument de 1'000 fr. doit être mis à la charge du recourant qui

succombe.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

rendue le 26 avril 1994 en matière d'impôt cantonal et communal est maintenue.

III. La décision

rendue le 26 avril 1994 en matière d'impôt fédéral direct est maintenue.

IV. Un émolument de

justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.

Lausanne, le 17 octobre 2000

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre III du dispositif du présent

arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un

recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

1.

2.

3.

55.

Dispositif