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Décision

FI.1994.0100

TA - FI.1994.0100 - 1994-12-21 - c/CI recette de Vevey et ACI

21 décembre 1994Français12 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le recourant

A.________, ingénieur, de nationalité saoudienne, a vécu en Suisse de juin 1984

à septembre 1989.

B. En juillet 1984, il a

acquis la majorité du capital-actions de la société B.________ SA, dont le

siège est à ******** en devenant propriétaire de 270 actions (sur un total de

300). Ces actions, d'une valeur nominale de Fr. 500.--, ont été acquises au

prix unitaire de Fr. 12'500.--. Dès cet achat, le recourant a travaillé comme

directeur technique de cette société.

C. En 1985, le recourant a

vendu la moitié de ses actions (135) à M. C.________. Plus tard, soit le 21

janvier 1987, il a constitué avec ce dernier la société D.________ SA, à

E.________, dont les 4000 actions (valeur nominale Fr. 1'000.--) ont été

réparties par moitié entre les deux intéressés, sauf 48 attribuées à M.

********.

D. Toujours en 1987,

D.________ a obtenu de la Banque hypothécaire du canton de E.________ un prêt

de Fr. 2'000'000.-- (3 février 1987), complété par un prêt supplémentaire de

Fr. 2'000'000.-- également (2 juillet 1987) et par un troisième de Fr.

1'400'000.-- (30 septembre 1987). Ces prêts étaient destinés notamment à financer

l'acquisition de 90 % du capital-actions de la société B.________ SA et le

recourant et M. C.________ s'en sont portés codébiteurs solidaires. Puis, en

juin 1987, le recourant a vendu sa part des actions B.________ SA (soit 135

actions) à D.________, pour le prix unitaire de Fr. 15'555.--.

E. Le recourant a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 le 25 août 1989, en

mentionnant qu'il s'apprêtait à quitter la Suisse définitivement le 2 septembre

de la même année. Procédant à la taxation, la Commission d'impôt et Recette de

district de Vevey a considéré que le contribuable n'avait pas simplement vendu

une partie de son patrimoine, mais procédé à une restructuration de celui-ci

par transposition. Elle a dès lors ajouté au revenu imposable la différence

entre la valeur nominale des actions (Fr. 500.--) et le prix de vente (Fr.

15'555.--), soit un montant de Fr. 2'032'425.-- pour 135 actions. Elle a ainsi

notifié, le 28 août 1989, les décisions de taxation définitives valables pour

l'IFD et pour l'impôt cantonal et communal. Ces décisions retenaient les

montants suivants :

a) Pour l'impôt

fédéral direct, des revenus imposables de Fr. 1'140'800.-- (pour la période du

1er janvier au 2 septembre 1989), de Fr. 8'400.-- (pour la période du 3

septembre au 31 décembre 1989) un solde d'impôt de Fr. 966.-- étant dû pour

l'année 1990.

b) Pour l'impôt

cantonal et communal, des revenus imposables de Fr. 1'132.70 (pour la période

du 1er janvier au 2 septembre 1989) et de Fr. 8'500.-- (pour la période du 3

septembre au 31 décembre 1990). Pour ces mêmes périodes, la fortune du

contribuable a été fixée à respectivement Fr. 1'160'000.-- et Fr. 0.--.

F. Le 15 septembre 1989,

la Fiduciaire Firexco SA, agissant au nom du recourant, a formé une réclamation

contestant qu'un gain de Fr. 2'032'125.-- ait été réalisé et soutenant que ce

gain devait être fixé à Fr. 412'425.--, correspondant à la différence entre la

valeur d'apport des actions (Fr. 2'099'925.--) et leur prix d'acquisition (Fr.

1'687'500.--).

L'autorité fiscale

ayant maintenu ses conclusions (lettre du 5 juin 1990) le recourant a renouvelé

sa contestation dans des lettres du 14 juin 1990, par l'intermédiaire de

l'avocat Nabil Charaf à Montreux. L'autorité fiscale a rejeté ces réclamations

en date du 21 juin 1991 (pour l'IFD) et le 3 mai 1994 (pour l'impôt cantonal et

communal). Le recourant s'est pourvu contre la première de ces décisions le 9

juillet 1991, et contre la seconde le 7 juin 1994, par des actes identiques

reprenant en substance l'argumentation développée en première instance.

L'autorité intimée

s'est déterminée sur ces deux recours, respectivement le 23 août 1991 et le 8

août 1994. Elle conclut au rejet du recours, en attirant l'attention du

tribunal sur l'existence de garanties bancaires fournies par l'UBS de ********,

venant à échéance le 31 décembre 1994.

Le Tribunal

administratif a délibéré par voie de circulation.

Considérants

1.

Le contribuable a fait

l'objet de décisions de taxation différentes en ce qui concerne l'IFD et

l'impôt cantonal et communal. Ces décisions concernent toutefois la même

période fiscale et sont fondées sur des éléments identiques, les contestations

élevées par le recourant étant également semblables dans les deux cas. Les deux

recours ayant été joints pour l'instruction et le jugement (avis du juge

instructeur du 20 juillet 1994), les deux causes peuvent être tranchées par un

seul et même arrêt.

2.

L'art. 21 al. 1 lit. c

AIFD prévoit notamment que l'impôt se calcule sur tout revenu de la fortune mobilière,

notamment sur les parts au bénéfice provenant d'avoirs et participations de

toute nature. L'art. 20 al. 2 lit. e LI prévoit pour sa part que doit être

considéré comme revenus toutes prestations appréciables en argent faites par la

société à ses actionnaires et qui ne constituent pas un remboursement du

capital ou de la part sociale. Par parts au bénéfice provenant de

participations, il faut entendre selon la jurisprudence toutes les prestations

appréciables en argent faites par une société aux porteurs de droit de

participation sous quelle que forme que ce soit, dans la mesure où elles ne

constituent pas un remboursement du capital (RDAF 1975, p. 168).

En l'espèce, le

recourant ne conteste pas le principe de l'imposition du gain réalisé à la suite

de la vente de ses actions de la société B.________ SA à D.________. Il s'en

prend en revanche au mode de calcul de ce gain, en soutenant que celui-ci doit

être déterminé non pas par la différence entre la valeur d'apport des actions

et leur valeur nominale, mais en déduisant le prix d'acquisition de la valeur

d'apport. Il fait en outre valoir que l'autorité fiscale a changé sa pratique

en la matière, et qu'il n'aurait pas procédé aux opérations litigieuses s'il

avait su que le traitement fiscal serait différent de celui qui était appliqué

jusqu'alors.

3.

Le principe selon

lequel l'apport de participations à un holding correspond à une distribution de

bénéfices, c'est-à-dire un rendement de participations imposables a été affirmé

par la jurisprudence il y a environ une vingtaine d'années (v. notamment à cet

égard Danielle Yersin, Distinction entre le rendement de fortune et les

gains en capital, ASA 50/1982, p. 465 et ss, plus spéc. 491). Aussi bien, ce

principe n'est-il pas litigieux dans la présente espèce, puisqu'il n'est pas

contesté par le contribuable. En revanche, pour le calcul de la prestation

imposable, l'autorité fiscale se fondait précédemment sur le prix d'acquisition

invoqué et prouvé par le contribuable en lieu et place de la valeur nominale des

droits de participation apportés. La jurisprudence ultérieure (ASA 55 213

consid. 6) a toutefois fixé que la prestation appréciable en argent imposable,

dans une telle opération, correspondait à la différence entre la valeur

nominale des actions apportées et leur valeur d'apport (ATF 115 Ib 238, plus

spéc. 248 consid. 7b, principe confirmé tout récemment dans un arrêt du 7

juillet 1993, StE 1994 p. 24.4 no 35).En substance, le raisonnement à la base

de cette jurisprudence consiste à considérer que lorsque l'actionnaire cède des

droits pour une valeur vénale dépassant la valeur nominale contre remise de

nouvelles actions dont la valeur nominale correspond à la valeur intrinsèque

des actions transférées, on se trouve en présence d'un transfert d'une valeur patrimoniale

qui passe du domaine des fonds propres qui ne sont pas rattachés au capital

social (réserves, bénéfices accumulés) et qui ne pourraient être attribués à

l'intéressé qu'à titre de revenu imposable pour entrer dans le domaine du

capital social et des dettes. Il s'agit d'une prestation appréciable en argent

de la société à son actionnaire et non pas d'une aliénation par laquelle

celui-ci obtiendrait un bénéfice en capital sur sa fortune privée, non

assujetti à l'impôt

Le Tribunal

administratif ne voit aucune raison de s'écarter d'une jurisprudence qui paraît

ainsi aujourd'hui fixée, d'autant plus que le recourant n'a en l'espèce fait

valoir aucun argument à son encontre.En fait, son argumentation consiste

essentiellement à faire valoir que l'autorité fiscale ne saurait, pour

déterminer un revenu réalisé en 1987, appliquer en 1989 une méthode de calcul

différente de celle pratiquée jusqu'alors et sur laquelle le recourant affirme

s'être fondé. Le recourant met ainsi notamment en cause la circulaire no 6, du

3.

février 1987, de l'Administration fédérale des contributions, Division

principale de l'impôt fédéral direct.

4.

Une pratique

administrative est un ensemble de décisions liées entre elles par la nécessité

de respecter le principe de l'égalité de traitement (RDAF 1986 p. 279; Knapp,

Précis de droit administratif, 4ème édition, no 402). Par définition une

pratique doit pouvoir être modifiée, mais ce changement n' est admissible, qu'à

certaines conditions:

a) il doit être applicable aussitôt dans tous

les cas;

b) il doit être porté préalablement à la

connaissance des administrés lorsqu'une atteinte irrémédiable à un de leurs

droits est portée,;

c) il doit correspondre à une meilleure

interprétation de la loi ou à un changement de circonstances.

Plus spécialement en

matière fiscale, le Tribunal fédéral a confirmé ces principes, en rappelant

notamment que l'autorité avait non seulement le droit mais encore l'obligation

de modifier sa pratique - et les directives destinées à en assurer la mise en

oeuvre - lorsqu'après un examen approfondi et sérieux elle arrivait à la

conclusion que le sens et la portée réels de la loi n'étaient pas ceux qui lui

étaient attribués jusqu'alors. , Un fois arrêtée, la nouvelle pratique entre en

vigueur immédiatement et s'applique jusqu'à un éventuel nouveau revirement,

même si elle est mise en doute ou contestée, voire attaquée judiciairement (sur

tous ces points, voir ATF 102 Ib 45 c. 1a).

En l'espèce,

l'autorité fiscale s'est fondée pour procéder à la taxation du recourant sur le

développement de la jurisprudence rappelée ci-dessus. Statuant en 1989 pour

procéder à une taxation en fonction des revenus réalisés dans la période de

calcul correspondant aux deux années précédentes, elle n'avait aucune raison de

s'en tenir à une pratique ancienne et désavouée mais devait au contraire

appliquer le droit positif en vigueur au moment de l'état de fait à

réglementer, conformément au principe dégagé depuis longtemps en la matière par

le Tribunal fédéral (ATF 119 Ib 496 c.3).

Seule l'application

des règles découlant du principe de la bonne foi pourrait conduire à un

résultat différent. Découlant directement de l'art. 4 de la Constitution

fédérale, et valable pour l'ensemble de l'activité étatique, notamment en

matière fiscale (RDAF 1992 p. 266), ce principe donne au citoyen le droit

d'être protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues

des autorités. Doit donc être protégé celui qui a réglé sa conduite d'après des

décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration,

ce qui suppose notamment qu'un avis ait été donné sans réserve, par une

autorité compétente et que l'intéressé ait pris sur cette base des décisions

irrévocables et irréversibles (ATF 117 Ia 298 consid. 2 et les références citées).

Tel n'est pas le cas en l'espèce, le recourant n'ayant ni allégué ni démontré

qu'il aurait obtenu, avant de procéder à la cession d'actions litigieuse,

l'assurance que le calcul du gain imposable serait fait en fonction de la

valeur d'acquisition de ces actions et non pas de la valeur nominale L'autorité

intimée le conteste d'ailleurs formellement (voir décision IFD du 21 juin 1989

de la Commission d'impôt de Vevey, p. 2 ch.2)

5.

Il résulte de ce qui

précède que le recourant, en cédant ses actions B.________ SA, à D.________

pour le prix de 2'099'925.- Frs, a obtenu en échange une participation

correspondant pratiquement à la moitié du capital social de cette société (1975

actions de Frs. 1000.- de valeur nominale). On se trouve donc bien en présence

d'une opération dégageant un gain imposable selon la jurisprudence, et les

décisions litigieuses se fondent, à bon droit, pour le calculer, sur la valeur

nominale des actions cédées à D.________, soit Fr. 500.-- chacune. Obtenu par

déduction de ce montant du prix de cession (Fr. 15'555.--), le gain imposable

réalisé par le recourant s'est ainsi effectivement monté à Fr. 15'055.--, soit

à Fr. 2'032'425.-- pour 135 actions. Les décisions de taxation litigieuses

doivent dans ces conditions être confirmées.

6.

Les recours doivent

dans ces conditions être rejetés aux frais du recourant débouté (art. 55 al. 1

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

sont rejetés

II. La décision du

2 juin 1991 de la Commission d'impôt et Recette de district de Vevey est

confirmée.

III. La décision

du 3 mai 1994 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

IV. Un émolument

judiciaire de Fr. 2'000.-- (deux mille francs) est mis à la charge du

recourant.

fo/Lausanne, le 21 décembre 1994

Le

président:

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral en ce qui concerne le chiffre II. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)