FI.1994.0152

TA - FI.1994.0152 - 2000-01-04 - c/ ACI

4 janvier 2000Français38 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La société X.________

SA (ci-après: la société), dont le siège est à Y.________, a pour but

l'exécution d'installations électriques et téléphoniques. Depuis la création de

la société en mars 1980, A. X.________ en est l'actionnaire majoritaire et

l'administrateur unique avec signature individuelle.

Jusqu'au 30 juin 1990,

la comptabilité de la société était tenue par la fiduciaire Maurice Dufey, à

Lausanne, dont les activités ont été reprises depuis lors par Tag Partner SA,

puis par FITAG SA, à Echallens. Egalement organe de contrôle de la société, la

fiduciaire Maurice Dufey était chargée d'établir les certificats de salaires et

les attestations 21'024 concernant les montants versés aux membres de

l'administration et aux organes de direction.

B. Dans le cadre des

affaires dites des ristournes, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

l'ACI) a adressé à la direction de la société, le 14 mai 1992, un avis

d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. Parallèlement, une enquête a

été ouverte le 17 décembre 1992, à l'encontre d'A. X.________ et de son épouse

B. X.________-B.

A l'ouverture des

enquêtes, les taxations de la société pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990

étaient définitives; celle de la période 1991-1992 était provisoire. S'agissant

des époux X.________-B., les taxations des périodes 1987-1988, 1989-1990

étaient définitives, celle de la période 1991-1992 provisoire.

L'ACI a notifié à la

société des avis interruptifs de prescription les 17 décembre 1992, 25 juin

1993 et 13 décembre 1993, ainsi qu'aux époux X.________-B. en date des 22 juin

1993, 13 décembre 1993 et 7 décembre 1994.

C. Au terme des travaux de

redressement, l'ACI a adressé à chacun des contribuables, respectivement les 5

août 1994 et 18 avril 1995, des avis de prochaine clôture récapitulant comme il

suit les reprises envisagées :

X.________ SA:

Périodes fiscale 1986-1987 1989-1990 1991-1992

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

Ristournes non comptabilisées:

C.________ SA

6'969

8'396

8'467

14'027

18'450

18'047

D.________ SA

649

1'323

1'485

1'198

1'531

E.________ SA

260

610

F.________

4'139

Dans le cadre de consortiums

697

2'766

1'645

Total des

ristournes non comptabilisées

6'969

9'045

10'557

15'512

22'674

25'972

Autres produits non comptabilisés:

Travaux SI G.________ SA (bon de paiement no 132)

34'660

Bénéfices sur consortiums

X.________

SA - H.________ SA

51'316

I.________

(solde)

1'575

Primes d'assurance privée de l'actionnaire (Bernoise Ass. vie)

1'869

Frais de voyage privés

2'000

948

4'000

1'400

3'400

Total

des reprises (prestations à l'actionnaire)

6'969

11'045

11'505

54'172

75'390

32'816

Moyenne des reprises par

période 9'007 32'838 54'103

Outre les

prestations à l'actionnaire mentionnées ci-dessus, l'ACI envisageait de

reprendre les éléments suivants dans les revenus et la fortune des époux

X.________-B.

A. et B. X._______-B.:

Périodes fiscales 1987-1988 1989-1990 1991-1992

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

Revenu:

Total des prestations

d'X.________

6'969

11'045

11'505

54'172

75'390

28'676

Salaire (indemnités d'assurance maladie), comptabilisé comme tel dans la SA,

non déclaré :

21'630

3) Déduction non

admise pour les autres frais professionnels (chiffre 12c) au vu des

indemnités forfaitaires allouées par X.________ SA

1'600

Revenu, intérêts

hypothécaires et frais d'entretien de l'immeuble (1/4) non déclarés:

4) Revenu brut

13'677

21'544

5) Intérêts

hypothécaires

-15'817

-19'465

6) Frais

d'entretien

-2'817

-4'252

Total des

reprises

28'599

11'045

11'505

54'172

72'033

28'103

Moyenne des

reprises

19'800

32'800

50'000

Fortune

au 1.1.1987

au 1.1.1989

au 1.1.1991

Immeuble à

Z.________ (1/4) non déclaré

320'000

à déduire :

- prêt hypothécaire (1/4)

-312'500

- prêt M. ********

(1/4)

-25'000

Valeur de rachat

police no 1******** ELVIA non déclarée

24'000

Total des

reprises

6'500

Les reprises

concernaient en premier lieu des ristournes, non comptabilisées et non

déclarées, provenant de fournisseurs que la société avait abandonnées à son

actionnaire. Pour l'année de calcul 1990, les époux X.________-B. avaient

toutefois déclaré 4'140 fr. de ristournes provenant de F.________.

En 1985, A. X.________

avait investi un capital de 137'000 fr., constitué au moyen de ristournes pour

la plupart antérieures à 1985, dans un immeuble en copropriété (1/4) à

Z.________, qui n'avait pas été déclaré. La valeur imposable de cette part

immobilière a été évaluée à 320'000 fr.

L'ACI a ensuite repris

un montant de 34'660 fr. versé par la SI G.________ SA le 5 février 1988

au moyen d'un bon de paiement n° 132 sur le compte UBS de la société, puis

crédité sur le compte courant de l'actionnaire. Ce versement correspondait à

des travaux effectués par la société en faveur de la SI G.________ SA, dont A.

X.________ était également actionnaire. Toutefois, ce montant avait été

directement comptabilisé par la société au crédit du compte courant de

l'actionnaire.

S'agissant du bénéfice

du consortium H._______ ce produit avait été tout d'abord comptabilisé dans

le compte d'exploitation de la société, le 12 novembre 1989, par 30'000 fr., et

le 13 décembre 1989, par 21'316 fr. 20. Le 31 décembre 1989, le bénéfice total,

par 51'316 fr. 20, avait été extourné et porté au crédit du compte courant

débiteur-actionnaire d'A. X.________. Ce consortium était formé de deux

sociétés, dont X.________ SA. La répartition du bénéfice avait fait l'objet

d'un accord signé le 6 décembre 1989 par A. X.________ au nom de sa société.

L'ACI a également

repris dans les comptes de la société le bénéfice du consortium I._______

(********), par 1'575 fr., lequel n'avait pas été comptabilisé, ni déclaré.

Ce consortium, formé de trois sociétés, dont X.________ SA, avait été dissous

et liquidé selon un accord signé le 2 février 1990 par A. X.________.

Concernant les frais

de voyage repris par l'ACI, ces montants avaient été enregistrés par la

société dans divers comptes de charges, à savoir "frais de

déplacement", "documentation", "frais de représentation et

clientèle". Ces dépenses concernaient des voyages d'étude organisés en fin

d'année par l'Association cantonale vaudoise des installateurs-électriciens

(ci-après: l'ACVIE) destinés exclusivement à ses membres et à leurs

collaborateurs, à destination d'Istanbul, Bali, Londres, Bordeaux et

Copenhague. La prise en charge de ces frais par la société n'avait pas été

mentionnée sur les certificats de salaire d'A. X.________, ni déclarée par ce

dernier.

En 1990, la société

avait pris à sa charge des primes d'assurance vie "La Bernoise Assurances",

par 1'869 fr. Cette police d'assurance, dont A. X.________ était à la fois le

bénéficiaire et le preneur, avait été conclue dans le but de garantir un prêt

en compte courant octroyé par la BCV à la société.

En 1985, suite à une

interruption de travail d'A. X.________ pour cause de maladie, la Compagnie

d'assurance "La Suisse" avait versé à la société des indemnités

s'élevant au total à 21'630 fr. La société avait régulièrement comptabilisé ces

prestations, qu'elle avait ensuite cédées à A. X.________ en sus de son salaire

annuel de 66'250 fr. 25. Toutefois, le certificat de salaire et la déclaration

d'impôt de ce dernier n'indiquaient, pour l'année de calcul 1985, qu'un salaire

de 66'250 fr.

D. Les 10 novembre 1994 et

25 septembre 1995, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le

Département des finances ont notifié à la société et aux époux X.________-B.

les décisions suivantes en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal:

X.________ SA:

Impôt fédéral direct :

Périodes fiscales : Différence annuelle Proportion

des Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés impôts soustraits par période

imposables (moyenne) par rapport à une

taxation

exacte

1987-1988 9'000 70.3% 653.40 500.-

(0.76)

1989-1990 32'900 94.7% 4'776.50 2'200.-

(0.46)

1991-1992 54'100 95.6% 9'835.40 4'600.-

(0.46)

Impôt cantonal et communal

Périodes fiscales Différences annuelle Proportion

des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés non déclarés par rapport par

période

imposables (moyenne) à une taxation exacte

1987-1988 9'000.- 70.3% 1'540.90 1'000.-

(0.65)

1989-1990 32'900.- 89.9% 12'920.45 8'800.-

(0.68)

1991-1992 59'300.- 30'644.60 maj.

10%

Répartition cantonale et communale:

Périodes fiscales Rappels

d'impôts Amendes

Canton Commune Canton Commune

1987-1988 928.90 612.- 600.- 400.-

1989-1990 7'653.15 5'267.30 5200.- 3'600.-

1991-1992 18'061.10 12'583.50 maj.

10% maj. 10%

A. X.________:

Impôt

fédéral direct:

Périodes fiscales : Différence annuelle Proportion

des Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés impôts soustraits par période

imposables (moyenne) par rapport à une

taxation

exacte

1987-1988 19'800.- 35.7% 4'448.40 2'900.-

(0.65)

1989-1990 25'400.- 45.6% 8'968.- 4'400.-

(0.49)

1991-1992 40'500.- 64.9% 9'990.- 4'400.-

(0.44)

Impôt

cantonal et communal:

Périodes fiscales Différence annuelle Proportion

des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés non déclarés par rapport par

période

Impôt sur revenu et imposables

(moyenne) à une taxation exacte

1987-1988 21'900.- 22.1% 9'219.85 4'700.-

(0.5)

1989-1990 25'500.- 23.2% 11'944.80 6'000.-

(0.5)

1991-1992 47'000.- 19'357.60 maj.

10%

Impôt sur fortune

1989-1990 -240'000.- -722.50

Répartition cantonale et communale:

Périodes fiscales Rappels

d'impôts Amendes

Impôt sur revenu Canton W.________ Y.________ Canton W.________ Y.________

1987-1988 5'487.60 4'073.55 -341.30 2'700.- 2'000.- --

1989-1990 6'748.70 2'771.60 2'424.50 3'400.- 1'400.- 1'200.-

1991-1992 11'408.80 -- 7948.80

Impôt sur fortune

1989-1990 -

426.10 -55.65 -240.75

S'agissant des

conditions objectives et subjectives des infractions constatées, l'autorité

intimée a qualifié de soustractions fiscales intentionnelles les reprises

afférentes aux ristournes, aux bénéfices sur consortiums, aux travaux SI

G.________ SA et aux indemnités d'assurances maladie non déclarés. Pour le

reste, les reprises ont été considérées comme des cas de soustractions commises

par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que

les contribuables n'avaient pas d'antécédent, que les infractions s'étaient

poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales et que la situation économique

était particulièrement difficile dans leur secteur d'activité. Enfin, l'ACI a

pris en considération le fait que les éléments soustraits l'avaient été tant

auprès de la société que de l'actionnaire.

E. Le 2 décembre 1994,

X.________ SA a adressé un "recours" à l'ACI contre les

décisions rendues en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal.

Interpellée sur la faculté offerte par l'art. 132 al. 2 LIFD, la recourante a

admis que sa réclamation en matière d'impôt fédéral soit traitée comme un

recours et transmise à ce titre au Tribunal administratif. Le recours tend à

l'annulation de certaines reprises et à la réduction du montant des amendes. En

premier lieu, la recourante conteste les reprises afférentes aux frais de

voyages en alléguant qu'il s'agissait de voyages organisés dans un but de

formation professionnelle. S'agissant des reprises relatives aux bénéfices des

consortiums, la recourante affirme que ces recettes ont été extournées à son

insu par la fiduciaire mandatée à l'époque des faits. Elle ajoute que son administrateur

ne disposait pas des connaissances comptables suffisantes pour lui permettre de

constater les irrégularités commises. Le recours a été enregistré sous la

référence FI 94/0152.

Le 17 janvier 1995,

l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet des recours. A l'appui de sa

conclusion, elle invoque que, de jurisprudence constante, l'erreur commise par

le mandataire du contribuable est néanmoins imputée à ce dernier. Au surplus,

en ce qui concerne le bon de paiement n° 132 de 34'600 fr., correspondant aux

travaux SI G.________ SA, l'ACI relève que ce montant avait été

comptabilisé directement au crédit du compte courant débiteur-actionnaire

(écriture du 5.2.1988). Elle en conclut que cette écriture n'a pas pu être

effectuée par la fiduciaire lors du bouclement des comptes (soit le

31.12.1988), mais bien par la société elle-même. S'agissant du bénéfice du consortium

H._______ l'ACI constate que le montant avait été d'abord comptabilisé

correctement dans le compte d'exploitation, puis extourné le 31 décembre 1989

et porté au crédit du compte débiteur actionnaire. Selon l'autorité intimée, la

société ne pouvait pas ignorer ces écritures puisqu'elles apparaissaient dans

sa comptabilité. Au surplus, l'ACI soutient qu'il ne pouvait pas s'agir d'une

inadvertance, étant donné qu'une extourne a toujours un caractère volontaire.

Par ailleurs, comme la fiduciaire était également l'organe de contrôle de la

société, elle aurait, en cette qualité, engagé la recourante. En l'espèce,

l'ACI fait remarquer qu'A. X.________, en qualité d'administrateur unique, ne

pouvait pas ignorer les montants qui avaient été portés au crédit de son compte

courant, notamment au vu du peu d'écritures passées dans ce compte (au maximum

12 écritures par année). S'agissant des frais de voyage pris en charge

par la société, l'autorité intimée soutient qu'il s'agissait de voyages privés

en constatant qu'ils avaient pour destination Istanbul, Bangkok, Bali, Londres,

Bordeaux et Copenhague.

Le 24 octobre 1995, A.

et B. X._______-B. ont adressé une réclamation au Département des finances

contre les décisions rendues en matière fédérale. Le même jour, ils ont déposé

un recours auprès du Tribunal administratif en matière d'impôts cantonal et

communal. Usant de la faculté que leur offrait l'art. 132 al. 2 LIFD, les

recourants ont admis que leur réclamation soit traitée comme un recours et

transmise à ce titre au Tribunal administratif. Les deux recours ont été

enregistrés sous la référence FI 95/111.

Les époux

X.________-B. contestent certaines reprises et concluent à la réduction

substantielle des amendes prononcées. Outre les arguments déjà soulevés par la

société, les recourants invoquent une inégalité de traitement entre les

contribuables en raison individuelle et les administrateurs uniques d'une société

anonyme. Ils relèvent que, dans le deuxième cas, le même sujet économique est

frappé deux fois sur les mêmes éléments. En outre, ils mettent en doute

l'existence d'une base légale permettant de sanctionner en droit fiscal les

personnes morales. S'agissant des reprises afférentes aux bénéfices des

consortiums, les recourants contestent la réalisation de la condition

subjective de la soustraction en invoquant qu'il s'agit de rectifications

comptables effectuées, à leur insu, par la précédente fiduciaire de la société.

Enfin, A. X.________ invoque une situation financière difficile, sa société

étant en perte depuis 1994.

Le 8 décembre 1995,

l'ACI a déposé des déterminations concluant au rejet des recours interjetés par

les époux X.________-B..

Par courrier du 12

février 1996, A. X.________ a précisé qu'il contestait uniquement les reprises

relatives aux frais de voyage et aux recettes extournées sur le compte c/c

actionnaire pour 87'551 fr. A titre subsidiaire, il a déclaré admettre qu'une

partie des frais de voyage soit considérée comme des charges privées. Au

surplus, il invoque qu'en 1990, il avait soumis la comptabilité relative à

l'exercice 1989 à l'ACI qui, après un contrôle approfondi, n'avait effectué

aucune correction. Partant, il soutient que les conditions de la révision ne

sont pas réalisées, faute de fait nouveau, ce qui justifierait une réduction

sensible des amendes.

Par décision incidente

du 26 mars 1997, le juge instructeur du Tribunal de céans a joint les recours

pour l'instruction et le jugement sous la référence FI 94/152.

Le 24 avril 1997,

l'ACI a déposé des déterminations complémentaires. S'agissant de la reprise

afférente aux frais de voyage, l'autorité intimée relève qu'un arrêt du

Tribunal administratif avait admis comme charges commerciales 50% des frais de

voyage organisés par l'ACVIE. Toutefois, l'ACI soutient que cette jurisprudence

n'est pas applicable au cas d'espèce, car il s'agissait d'un actionnaire qui

était responsable de l'organisation de ces voyages. Par conséquent, l'ACI

conclut, subsidiairement, à ce qu'une part maximale de 50% de ces frais puisse

être prise en charge par la société. Concernant l'affirmation du recourant

relative au contrôle de sa comptabilité en 1990, l'ACI affirme ne détenir aucun

élément de preuve, de sorte qu'elle renonce à se prononcer sur ce moyen.

L'Administration

fédérale des contributions a renoncé à se déterminer.

F. Le Tribunal a tenu

audience le 30 juin 1999, en présence d'A. X.________, assisté de son conseil,

ainsi que de l'ACI représentée par MM. Jean-Luc Pochon et Patrick Fuchs. Afin

d'établir leur situation financière actuelle, les recourants ont produit les

comptes annuels de la société, arrêtés au 31 décembre 1998, présentant un total

au bilan de 549'888 fr. et une perte d'exercice de 25'845 fr. 45. Aux dires des

parties, les résultats de l'exercice 1999 seront sensiblement identiques à ceux

de l'exercice précédent. Pour la période 1997-1998, les époux X.________-B. ont

déclaré un revenu imposable de 93'400 fr. et une fortune imposable nulle. Selon

la décision de taxation provisoire rendue en matière d'impôt fédéral direct

pour la période 1997-1998, le revenu et la fortune imposable des époux

X.________-B. ont été respectivement arrêtés à 107'400 fr. et à 0 fr.

Considérants

1.

Les recours interjetés

les 2 décembre 1994 et 24 octobre 1995 contre les décisions rendues le 10

novembre 1994 et le 25 septembre 1995 ont été formés par actes écrits et

motivés dans le délai légal de trente jours; partant, ils sont recevables en la

forme.

2.

a) Les recourants

contestent en premier lieu la reprise afférente aux frais de voyage. A cet

effet, ils affirment qu'il s'agissait de voyages professionnels organisés

chaque année par l'Association cantonale vaudoise des installateurs électriciens

(ACVIE), dans l'objectif de visiter des chantiers à l'étranger, tels que la

construction d'usines ou de barrages hydroélectriques. A titre subsidiaire, ils

demandent que ces frais soient considérés, au moins en partie, comme des

charges commerciales.

b) En droit fiscal

suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme

correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année

précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend

notamment tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes

et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par

l'usage commercial (art. 49 al. 1 litt. b AIFD, 58 al. 1 litt. b LIFD, 54 al. 1

litt. b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage

procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49

al. 1 litt. c AIFD, 58 al. 1 litt. b LIFD, 54 al. 1 litt. c LI). Du point de

vue de l'autorité intimée, la reprise litigieuse entre dans la notion de

bénéfices dissimulés (ou de prestation appréciable en argent), au motif qu'il

s'agissait de voyages privés pris en charge par la société.

Pour qu'une libéralité

constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la

réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une

prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle

entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la

prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant

entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait

été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541

consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten Bundessteuer,

2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd.,

1992, ad art. 49, not. 104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation

et contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les

organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait

un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne

proche (voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise,

société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de

droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, Die

Direkte Bundessteuer, n. 73 ss ad Art. 49 AIFD).

c) En principe, en

l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre

en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une

présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont

l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte de pertes et profits

établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (art.

959.

CO ; Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes

comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le

bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur

comme au détriment du contribuable (Cagianut, Arch. 37, p. 142). Le

fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au contribuable

d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité, la

seule vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la commission d'une

soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.

d) Le traitement

fiscal des frais de voyage organisés par l'ACVIE a précédemment fait l'objet

d'un arrêt du Tribunal administratif (FI 93/0100 du 28 octobre 1994). Dans cet

arrêt, le Tribunal avait constaté que ces voyages avaient non seulement un but

récréatif, mais comprenaient également des activités d'études. Considérant que

le recourant présidait l'ACVIE et qu'à ce titre il avait participé activement à

l'organisation de ces voyages, le tribunal avait partiellement admis ces frais

à proportion de 50%. Le cas d'espèce se distingue de la jurisprudence précitée

par le fait qu'A. X.________ n'a assumé aucune responsabilité dans

l'organisation de ces voyages. Il n'en demeure pas moins que ces activités

présentaient, en partie du moins, un objectif de formation professionnelle. Par

ce motif, il aurait été justifié d'admettre qu'une partie de ces frais

constituait des charges justifiées d'un point de vue commercial. Cependant, vu

la modicité des montants litigieux et de leur faible incidence sur les montants

d'impôts repris, le Tribunal renonce à réformer les décisions entreprises sur

ce point.

3.

a) En droit fédéral, la

soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou

est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660;

Arch. 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore

entrée en force au moment de l'intervention du fisc.

La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les

montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,

s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la

sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les

éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un

contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société

anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les

libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE

1994.

B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est

réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses

privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est

illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation

insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).

La condition

subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de

manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à

la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480 consid. 2; Arch. 54, p.662;

Arch. 44, p.55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une

soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée

par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté

(StE 1988 B 101.21 n° 7 consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette

preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que

le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée

que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le

but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du

moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette

possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n° 6). Lorsque des éléments de

la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut

admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du

7.

octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que

celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience

que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il

agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La négligence est définie par l’art.

18.

du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence

lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans

tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand

l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances

et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des

exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des

doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de lever ses

doutes ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6, et

références citées).

b) Lorsqu'un

contribuable ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à

un représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au

contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure

d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6

février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui

présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,

dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et

d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).

c) En droit cantonal,

les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les

impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la

soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en

force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une

infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli

tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités

commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

4.

Les recourants

soutiennent en premier lieu qu'il n'existe pas en droit fiscal de base légale

fondant la capacité pénale des personnes morales, de sorte que la société

devrait être libérée de toute amende. Or, le tribunal de céans a admis que l'art.

128.

al. 1 LI constituait une base légale suffisante pour infliger une amende à

une personne morale du fait des actes commis par ses organes (FI 92/0154 du 8

octobre 1993, publié in RDAF 1994, p. 69, jurisprudence constamment confirmée

depuis lors; v. FI 93/0123 du 13 avril 1999; FI 97/0082 du 6 novembre 1997; FI

95/0067 du 19 mars 1996). En effet, l'art. 128 al. 1 LI prévoit que "le

contribuable qui se soustrait à l'impôt (...) commet une contravention".

Or, selon l'art. 3 LI, la notion de contribuable désigne aussi bien les

personnes physiques que morales. Les travaux préparatoires et la systématique

de la loi corroborent cette interprétation, dont le principe est repris à

l'art. 57 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes (LHID). Au demeurant, le droit fédéral contient des bases

légales explicites aux art. 130 al. 4 AIFD et 181 LIFD. Ce moyen doit dès lors

être rejeté.

5.

En deuxième lieu, les

recourants contestent la qualification de certaines reprises qui, de leur point

de vue, ne constituent pas des cas de soustractions fiscales. En particulier,

ils contestent l'élément subjectif de l'infraction en alléguant qu'ils ne

disposaient pas des connaissances comptables suffisantes qui leur auraient

permis de rectifier les irrégularités commises par leur fiduciaire. Il s'agit

donc d'examiner chaque reprise, afin de juger si les conditions de la

soustraction fiscale sont réunies.

a) Les reprises

portaient essentiellement sur des ristournes versées par des fournisseurs pour

un total d'environ 90'000 fr. de 1985 à 1990. Ces montants ne figuraient pas

dans la comptabilité de la société et n'avaient pas été déclarées par les époux

X.________-B. (hormis 4'139 fr. 95 déclarés par ces derniers pour l'année de

calcul 1990). De jurisprudence constante, les ristournes abandonnées par la

société à son actionnaire constituent pour ce dernier une distribution de

bénéfices dissimulée, de sorte que le contribuable qui omet de les déclarer

commet une soustraction fiscale (RDAF 1996, p. 87; RDAF 1996, p. 172; RDAF

1995, p. 47). Vu les montants non déclarés, il y a lieu d'admettre que les

recourants étaient conscients du caractère incomplet de leur déclaration. Dès

lors, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu la commission d'une

soustraction fiscale intentionnelle. Cette qualification n'est du reste pas

contestée par les recourants.

b) Les reprises

portent en outre sur un montant de 34'660 fr. versé par la SI G.________ pour

des travaux effectués par la société. Cette somme, acquittée au moyen d'un bon

de paiement, avait été créditée sur le compte UBS de la société, puis porté au

crédit du compte courant de l'actionnaire. En revanche, elle n'avait pas été

comptabilisée dans les produits d'exploitation de la société. L'autorité

intimée a retenu la commission d'une soustraction fiscale intentionnelle. Les

recourants contestent cette qualification en relevant qu'ils ignoraient la

raison de cette écriture comptable, dont seule la fiduciaire est responsable.

L'autorité intimée relève toutefois que cette écriture avait été passée le 5

février 1988 et non lors du bouclement des comptes au 31 décembre 1988; elle en

conclut que cette écriture avait été effectuée non par la fiduciaire, mais par

la société. Le tribunal retient que le montant litigieux constituait

manifestement un produit d'exploitation de la société, destiné à rétribuer des

travaux effectués par cette dernière. Par conséquent, en omettant de

comptabiliser ce montant, la recourante a réalisé la condition objective d'une

soustraction fiscale. Concernant l'élément subjectif, on rappelle que l'erreur

commise par le mandataire d'un contribuable est généralement imputable à ce

dernier (voir références citées au consid. 3b). En l'espèce, le tribunal

constate au surplus que la fiduciaire Maurice Dufey était également organe de

contrôle de la société. En cette qualité, elle engageait la société qui aurait

dû reconnaître le caractère incomplet de sa comptabilité. Dès lors, les

conditions de la soustraction intentionnelle sont réunies.

c) En 1989, la part de

liquidation du consortium H.________ destinée à la société X.________ SA, par

51'316 fr. 20, avait été comptabilisée les 12 novembre 1989 et 13 décembre

1989, dans le compte d'exploitation de la société, puis extournée le 31

décembre 1989 et portée au crédit du compte courant actionnaire. La répartition

du bénéfice de liquidation avait fait l'objet d'un accord signé le 6 décembre

1989.

par A. X.________ au nom de la société. En 1990, la société avait

totalement omis de comptabiliser le bénéfice de liquidation du consortium

I._______, par 1'575 fr. Selon l'autorité intimée, il s'agissait dans les deux

cas d'une soustraction intentionnelle, en soulignant qu'une extourne a toujours

un caractère volontaire. A l'appui de sa libération, la recourante invoque que,

le 5 avril 1990, elle avait soumis son grand livre de l'exercice 1989 à l'ACI

qui avait contrôlé l'intégralité de sa comptabilité sans effectuer la moindre

correction. La recourante en conclut que, faute de fait nouveau, les conditions

de la révision ne sont pas remplies. Ces affirmations n'ont pas été prouvées et

sont contestées par l'ACI. Au demeurant, cet élément n'est pas pertinent,

puisque les conditions de la révision doivent être uniquement réunies pour

modifier une décision de taxation définitive (art. 107 LI; 147 LIFD). Or, en

l'espèce, la décision de taxation de la période 1991-1992 était provisoire à

l'ouverture d'enquête. Dès lors, ce moyen ne saurait être retenu. La recourante

fait ici encore valoir qu'elle ignorait totalement l'existence de ces

irrégularités qui, de son point de vue, sont entièrement imputables à sa

fiduciaire. Or, pour les motifs exposés précédemment, ce dernier argument doit

être, ici aussi, rejeté. Vu les montants non déclarés, qui constituaient

manifestement un produit d'exploitation de la société, la réalisation d'une

soustraction intentionnelle doit être retenue.

d) S'agissant des

primes d'une assurance vie privée de l'actionnaire, prises en charge par la

société en 1990, l'ACI a qualifié cette reprise de soustraction commise par

négligence. Etant donné que ces primes avaient été toujours prises en charge

par l'actionnaire, hormis en 1990, l'ACI admet qu'il puisse s'agir d'une

inadvertance. Cette qualification ne saurait être contestée. En effet, de

jurisprudence constante, lorsque l'actionnaire est à la fois le preneur et le

bénéficiaire d'une police d'assurance vie, les primes constituent des charges

privées (Arch. 38, p. 450; Arch. 25, p.179; Arch. 17, 272). Bien qu'en

l'espèce, ce contrat a été conclu afin de garantir un prêt bancaire octroyé à

la société, la jurisprudence a toujours admis que cet élément n'était pas

suffisant pour retenir le caractère commercial de cette charge (FI 93/046 du 5

mai 1994). La décision entreprise doit donc être confirmée sur ce point

également.

e) Concernant les

frais de voyage pris en charge par la société, l'ACI a retenu la commission

d'une soustraction par négligence. Cette qualification doit être également

confirmée, pour les motifs exposés précédemment (voir consid. 2d).

f) En 1985, A.

X.________ avait bénéficié d'indemnités d'assurance maladie provenant de

"La Suisse Assurance", par 21'630 fr., en sus d'un salaire de 66'250

fr. versé par la société. Or, A. X.________ avait omis de déclarer ces indemnités.

L'ACI a retenu la commission d'une soustraction intentionnelle. S'agissant

manifestement d'un revenu imposable et vu le montant non déclaré, la

qualification retenue par l'ACI s'avère justifiée.

g) Les autres reprises

(déduction pour frais professionnels, immeuble non déclaré, valeur de rachat

d'une police non déclarée) ont été considérées par l'ACI comme des cas de

soustraction par négligence. Cette qualification n'est pas contestée par les

recourants, de sorte qu'il n'y a pas lieu de les examiner plus avant.

En définitive, les

décisions entreprises doivent être confirmées quant à la qualification des

infractions.

6.

a) En matière d'impôt

fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende

fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait.

L’art. 175 LIFD

prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite

jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de

l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995,

remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par

une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a

commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé

après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus

favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait

alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que

l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2; FI 93/161 du

22.

novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).

S’agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l’art. 131

al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD.

En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter

l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée

en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En

revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une

peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction

consommée, sans fixer aucun plafond.

b) En matière d’impôt

cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon

cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est

passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt

cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 litt. b LI). Bien que le droit

cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de

soustraction, l’art. 128 al. 2 litt. a LI prévoit néanmoins une sanction moins

forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de

taxation. Dans un tel cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI

91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

c) Les dispositions

précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible

d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende

approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction

d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la

faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable

par le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP; Oberson, Le droit fiscal suisse,

n. 20, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987, p. 15;

ATF 85 I 261; Arch. 39, 264 consid. 4).

En matière d’impôt

cantonal et communal, l’ACI a édicté le 14 août 1992 des directives concernant

les rappels d’impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives

prévoient que la quotité de l’amende dépend de l’importance et de la nature de

la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable,

de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l’intéressé.

7.

Le dernier objet du

litige consiste à examiner si les amendes se révèlent proportionnées, compte

tenu de l'ensemble des circonstances.

a) Pour ce qui est des

circonstances personnelles, outre la situation financière des recourants

décrites en cours d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en

considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration, l'absence

d'antécédent, le fait que les infractions se sont poursuivies pendant plusieurs

périodes fiscales et que la situation économique était et demeure particulièrement

difficile dans leur secteur d'activité. Enfin, l'ACI a tenu compte du fait que

les éléments soustraits l'avaient été tant auprès de la société que de

l'actionnaire.

Les recourants

demandent une réduction substantielle des amendes prononcées, en invoquant une

inégalité de traitement entre les contribuables en raison individuelle et les

administrateurs uniques d'une société anonyme. Ils relèvent que, dans le second

cas, le montant total des amendes est supérieur à celui qui serait infligé à un

contribuable exerçant son activité sous la forme juridique de la raison

individuelle. Les recourants mettent ainsi en cause le bien-fondé du système

légal de la double imposition économique prévu par le législateur fédéral. Or,

cette argumentation ne saurait être suivie, car l'autorité judiciaire - le

Tribunal fédéral et a fortiori les tribunaux cantonaux - n'ont pas la

compétence de vérifier la constitutionnalité des lois adoptées par le

législateur fédéral (art. 113 al. 3 Cst.; RDAF 1996, p. 172 consid. 8b). Au

demeurant, l'autorité intimée a tenu compte de cette double imposition

économique lors de la fixation du montant des amendes.

b) Pour les amendes

prononcées en matière fédérale, l'autorité intimée a fait application des art.

129.

al. 1 litt. d et 131 al. 2 AIFD à l'encontre de la société et des art. 175

et 176 LIFD à l'encontre des époux X.________-B.. Or, en vertu du principe de

la lex mitior, le Tribunal de céans avait jugé que l'art. 175 LIFD était plus

favorable que l'art. 129 al. 1 litt. d AIFD. C'est dès lors cette disposition

qui doit être appliquée à l'encontre de la société pour les périodes 1987-1988

et 1989-1990.

ba) Concernant la

société X.________ SA, le coefficient de l'amende infligé par l'autorité

intimée pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 correspond respectivement à

0.

, 0.46 et 0.46 fois le montant de l'impôt soustrait. La proportion des

éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 70.3% pour la

période 1987-1988, 94.7% pour 1989-1990 et 95.6% pour 1991-1992. Par

conséquent, le montant des amendes se révèle modéré, puisqu'il s'agit pour

l'essentiel de soustraction intentionnelle consommée pour les périodes

1987-1988 et 1989-1990 et de tentatives pour la période ultérieure. Bien que

les cas de soustractions commises par négligence (primes d'assurance privée et

frais de voyage privés) ne soient pas punissables lorsque la taxation est

provisoire (période 1991-1992), il y a lieu d'admettre que le faible

coefficient appliqué par l'autorité intimée tient compte de cet élément. Il n'y

a donc pas lieu de réduire le montant des amendes.

bb) S'agissant des

époux X.________-B., l'autorité intimée leur a infligé des amendes dont le

coefficient est de 0.65 pour la période 1987-1988, 0.49 pour la période

1989-1990 et 0.44 pour la période 1991-1992. La proportion des éléments

soustraits par rapport à une taxation exacte est de 35.7% pour la période

1987-1988, 45.6% pour 1989-1990 et 64.9% pour 1991-1992. S'agissant

d'infractions pour la plupart intentionnelles, les coefficients appliqués par

l'autorité intimée se révèlent proportionnés, de sorte que les amendes doivent

être confirmées.

c) Pour ce qui est des

amendes cantonales et communales, l'autorité intimée a fait application ici

encore du barème interne de l'administration.

ca) Pour la société,

la proportion des éléments non déclarés par rapport à une taxation exacte (soit

70.

% pour la période 1987-1988 et 89.9% pour la période 1989-1990) conduit à

retenir une soustraction grave selon ledit barème. En cas de soustraction grave

qualifiée avec collaboration, la quotité de l'amende doit se situer entre 1.5

et 3.5 fois le montant de l'amende. Or, en l'espèce, les coefficients des

amendes prononcées par l'ACI s'élèvent à 0.65 et 0.68. Dans ces conditions, le

montant des amendes apparaît modéré. Pour la période 1991-1992, la taxation a

été majorée de 10% conformément à l'art. 128 al. 2 lit a LI.

cb) S'agissant des

époux X.________-B., la proportion des éléments non déclarés par rapport à une

taxation exacte pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 est respectivement de

22.

% et de 23.2%. Par conséquent, il s'agit d'une soustraction moyenne simple

avec collaboration, de sorte que la quotité de l'amende devait se situer entre

1.

et 2. En l'occurrence, le coefficient appliqué par l'autorité intimée est de

0.5

Ce taux n'est pas disproportionné compte tenu des circonstances.

Pour la période

1991-1992, la taxation a été majorée de 10% conformément à l'art. 128 al. 2 lit

a LI.

En définitive, les

décisions entreprises doivent être confirmées.

8.

Vu le sort du litige,

un émolument arrêté au montant de 2'600 fr. est mis à la charge des recourants

solidairement entre eux. Les conclusions des recourants étant rejetées, il n'y

a pas lieu de leur allouer des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal

administratif

arrête:

I. Le recours interjeté par X.________ SA en matière

d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 10 novembre 1994 par

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est rejeté.

II. Le recours interjeté par X.________ SA en matière

d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 10 novembre 1994 par

le Département des finances est rejeté.

III. Le recours interjeté par A. et B. X._______-B. en

matière d'impôt fédéral direct le 25 septembre 1995 par l'Administration

cantonale de l'impôt fédéral direct est rejeté.

IV. Le recours interjeté par A. et B. X._______-B. en

matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 25 septembre

1995 par le Département des finances est rejeté.

V. Un émolument de 2'600 fr. (deux mille six cents

francs) est mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

VI. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 4 janvier 2000

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral

direct (les chiffres I, III, V et VI), le présent arrêt peut faire l'objet,

dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif

au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

959.

3.

1994.

7.

18.

4.

128.

5.

1989.

6.

22.

7.

129.

0.

70.

22.

1.

0.5

8.

Dispositif