FI.1995.0002

TA - FI.1995.0002 - 1995-07-20 - c/Office cantonal de l'impôt anticipé

20 juillet 1995Français13 min

Le contribuable qui n'a pas annoncé un revenu découvert par l'AFC avant l'entrée en force de la taxation ne peut se prévaloir du fait que son omission ne porte pas à conséquence (parce que l'autorité fiscale connaissait justement l'existence de la prestation) si la taxation qui lui a été notifiée ne prenait pas en compte la prestation et qu'il n'a pas réagi à ce moment-là (ce qui signifie qu'il pouvait se rendre compte du fait que l'autorité fiscale cantonale n'avait pas reçu d'information de l'AFC

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le 4 mai 1988,

X.________ a acheté le capital-actions de A.________ SA, société ayant un

capital nominal de 50'000 fr., divisé en 50 actions de 1'000 fr.. A cette

époque, le bilan de la société accusait une perte reportée de 23'664 fr. 30.

X.________ a mentionné cette acquisition dans l'état des titres relatifs à sa

déclaration fiscale pour la période 1989-1990, établie avec l'aide de la

fiduciaire Heller SA.

B. Lors d'un contrôle

effectué à une date qui ne ressort pas exactement du dossier, mais

vraisemblablement vers la fin de l'année 1991, l'Administration fédérale des

contributions, Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé

(ci-après : AFC), a constaté que l'opération susmentionnée correspondait à

l'acquisition d'un manteau d'actions au sens de l'art. 5 al. 2 let. b de la loi

fédérale sur les droits de timbre du 27 juin 1973 (LT). Elle a par conséquent

notifié à A.________ SA, par l'intermédiaire de la fiduciaire Heller SA, en

date du 27 janvier 1992, une décision exigeant le versement d'un droit de

timbre de 1'500 fr., ce montant correspondant à 3% de la valeur nominale des

droits de participation existants (50'000 francs). Lors du même contrôle, l'AFC

a remarqué que durant le courant de l'année 1989 la société A.________ SA avait

reconstitué son capital social (amputé par la perte reportée susmentionnée) au

moyen de bénéfices qu'elle avait réalisés. Elle a considéré que cette opération

constituait une prestation au nouvel actionnaire, X.________, puisque c'est à

celui-ci qu'il incombait normalement de prendre en charge cette reconstitution.

La décision précitée a par conséquent encore exigé de la société A.________ SA,

en vertu de l'art. 4 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13

octobre 1965 (LIA) le versement d'un impôt anticipé de 35% de 23'664 fr. 30,

soit 8'282 fr. 50. Cette décision n'a pas été attaquée. On notera encore

qu'elle comportait la mention selon laquelle elle serait communiquée, après

encaissement de l'impôt dû, à l'administration cantonale de l'impôt fédéral

direct (p. 3).

C. Auparavant, soit le 9

janvier 1992, X.________ avait déposé sa déclaration d'impôt pour la période

fiscale 1991-1992, par l'intermédiaire de la fiduciaire Heller SA également. Il

n'a pas annoncé la prestation mise en évidence ci-dessus, ce qui a eu pour

conséquence qu'elle n'a pas été inclue dans la taxation définitive notifiée au

contribuable le 13 juillet 1992. Cette lacune d'imposition provient du fait que

l'information dont il est question au paragraphe précédent n'a été transmise à

la Commission d'impôt de Nyon que le 22 juillet 1994, ainsi qu'en atteste le

timbre figurant sur la copie de la lettre de l'AFC du 27 janvier 1992 (voir

pièce 1 du dossier relatif à l'impôt anticipé). Le calcul de l'impôt pour

l'année 1991, fondé sur les seuls éléments retenus dans la taxation précitée a

été notifié le 28 juillet 1992.

D. Le 16 avril 1992,

A.________ SA a demandé d'être autorisée à remplacer le paiement de l'impôt

anticipé par une déclaration, au moyen de la formule ad hoc 112. Sur cette

formule était indiqué le bénéficiaire de la prestation imposable, à savoir

X.________. La requête a été rejetée par décision de l'AFC du 10 mars 1993,

laquelle n'a pas non plus été attaquée. Ce n'est que dans le courant du 1er

semestre de l'année 1994, suite à un rappel de l'AFC, que la société A.________

SA s'est acquittée de l'impôt dû, en plusieurs versements.

E. Le 20 juillet 1994,

X.________ a sollicité le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur la

prestation de 23'664 francs. Cette demande a été rejetée par décision de la

Commission d'impôt et recette du district de Nyon du 11 août 1994, au motif que

le requérant n'avait pas déclaré les rendements en question avant l'entrée en

force de sa taxation pour la période fiscale 1991/1992.

F. X.________ a recouru en

vain auprès de l'Office cantonal de l'impôt anticipé (décision du 2 décembre

1994). Il alléguait d'une part que le prélèvement de l'impôt anticipé ne se

justifiait pas dans le cas d'espèce, ajoutant que sa société avait effectué le

versement demandé uniquement par gain de paix; d'autre part que le délai posé

par l'art. 32 al. 2 LIA pour le remboursement de cet impôt avait été respecté.

G. Par lettre brièvement

motivée du 3 janvier 1995, X.________ a déféré la décision de l'Office cantonal

de l'impôt anticipé au Tribunal administratif. Son seul argument consistait à

alléguer qu'il ne lui était pas possible de déclarer la prestation reçue sur sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992. Il demandait en outre la

possibilité de déposer un mémoire complémentaire.

L'Administration

cantonale des impôts a conclu au rejet du recours (mémoire du 19 avril 1995).

Dans un document

postérieur, intitulé "Motivations", l'expert-comptable Philippe

Chopard, agissant au nom du recourant, a soutenu que le seul respect de l'art.

32 al. 2 LIA justifiait le remboursement de l'impôt litigieux.

L'Administration

cantonale des impôts s'est encore déterminée par courriers des 2 et 16 mai,

ainsi que 6 juillet 1995. On y reviendra par la suite dans la mesure utile.

H. On notera encore qu'en

date du 29 septembre 1994, l'Administration cantonale des impôts a modifié la

taxation de la société A.________ SA en rajoutant à son bénéfice la somme de

23'664 fr. affectée à la reconstitution de son capital-actions.

I. Le Tribunal

administratif a délibéré à huis-clos, sans avoir au préalable interpellé l'AFC,

cette démarche apparaissant superflue en l'espèce.

Considérants

1.

Le contribuable qui

entend obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit satisfaire à diverses

conditions cumulatives énumérées aux art. 21 ss LIA. Le requérant doit

notamment être titulaire, au moment de l'échéance de la prestation imposable,

du droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à

l'impôt (art. 21 al. 1 let. a LIA); il doit être domicilié en Suisse à

l'échéance de la prestation imposable ou au moins assujetti aux impôts de façon

illimitée (art. 22 LIA); il doit également avoir annoncé régulièrement et dans

les délais, dans sa déclaration d'impôt, les revenus grevés de l'impôt anticipé

et la fortune d'où ils proviennent (art. 23 LIA). A ces conditions s'ajoutent

des exigences de forme affectant la demande de remboursement elle-même:

celle-ci peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile

au cours de laquelle la prestation imposable est échue (art. 29 al. 2 LIA) et

au plus tard dans les trois ans après l'expiration de cette même année civile

(art. 32 al. 1 LIA); l'art. 32 al. 2 LIA ajoute toutefois un délai

supplémentaire de 60 jours commençant à courir depuis le paiement de l'impôt,

lorsque l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation

de l'Administration fédérale des contributions et que le délai de trois ans est

expiré ou qu'il ne reste pas au moins 60 jours depuis le paiement de l'impôt

jusqu'à l'échéance de ce délai.

2.

En l'occurrence, il

n'est pas contesté que le délai prolongé de l'art. 32 al. 2 LIA a été respecté.

Le recourant croit pouvoir déduire du respect de cette seule exigence le droit

au remboursement de l'impôt anticipé. Comme on l'a vu ci-dessus, il a

manifestement tort: il doit aussi démontrer avoir rempli les autres conditions

énumérées au chapitre IIème de la LIA (art. 21 ss), notamment celle posée par

l'art. 23 LIA dont la teneur est la suivante:

"Celui qui, contrairement aux

prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un

revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd

le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."

Comme le Tribunal

administratif l'a mis en évidence dans quelques arrêts récents (v. notamment

arrêt FI 94/045 du 11 octobre 1994), l'annonce prévue par la disposition

précitée ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée

dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (avec réf. sur

ce point à Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II no 3.1 ad art. 3 LIA, p. 83,

ainsi que les mentions de diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours

cantonales). La pratique dictée par la Division principale des droits de timbre

et de l'impôt anticipé, en sa qualité d'autorité chargée de veiller à l'application

uniforme de la loi (art. 34 LIA), est toutefois moins rigoureuse. Selon la

circulaire no 8 du 8 septembre 1978 édictée par cette autorité, la déchéance du

droit au remboursement n'intervient que dans l'hypothèse où le contribuable n'a

pas annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée

(let. A, I.2 et II.2). Toutefois, ce régime de faveur ne s'applique pas si

l'annonce, pourtant antérieure à l'entrée en force de la taxation, intervient

seulement après que l'autorité fiscale a découvert une tentative de

soustraction du revenu en question et qu'elle est en mesure de démontrer que

cette tentative était intentionnelle (ch. II.3.b et II.3.a).

En revanche, lorsque

l'annonce du revenu n'intervient qu'après l'entrée en force de la taxation (par

quoi il faut entendre, en droit de l'impôt anticipé, la fixation du montant de

l'impôt; v. à cet égard RDAF 1989, p. 162 à 164), le contribuable est

définitivement déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé, sans qu'il

soit nécessaire de se préoccuper de savoir si son omission provient d'un

comportement dolosif ou si elle est la conséquence d'une négligence ou d'une

simple erreur. C'est ce que le Tribunal fédéral a mis en évidence dans son

arrêt du 10 juillet 1987 publié in RDAF 1990, p. 40 ss (consid. 2e, p. 43) et

auquel se réfère l'autorité intimée. Le Tribunal fédéral a ajouté que, dans le

cas d'une annonce tardive (c'est-à-dire faite après l'entrée en force de la

taxation, au sens défini ci-dessus), la seule chance d'échapper à la

conséquence prévue par l'art. 23 LIA réside dans la démonstration que

l'autorité aurait pu, sur la base de déclarations antérieures ou par d'autres

moyens connus, établir l'existence de la prestation. Cette exception est

semble-t-il fondée sur le raisonnement selon lequel le sens de l'art. 23 LMSD

n'est pas en premier lieu de "punir" les contribuables qui ne

remplissent pas leur obligation de déclaration ou qui la remplissent de manière

incomplète ou tardivement, mais de sanctionner ceux dont le comportement

consistant à ne pas soumettre à l'autorité fiscale des éléments grevés de

l'impôt anticipé peut être assimilé à une fraude (même arrêt, cons. 2d, p. 42

s.). Or, lorsque le contribuable ne remet pas sa déclaration et se laisse taxer

d'office (c'est l'hypothèse examinée par le Tribunal fédéral; mais on pourrait

en dire autant lorsque le contribuable oublie véritablement de déclarer un

élément soumis à l'impôt ou ne le signale pas par méconnaissance de subtilités

légales ou jurisprudentielles), on ne peut, selon le Tribunal fédéral, conclure

d'emblée à l'existence d'une soustraction, si les revenus grevés de l'impôt

anticipé sont connus de l'autorité fiscale. Le remboursement ne doit ainsi pas

être nécessairement exclu.

En l'espèce, le

recourant n'a pas annoncé la prestation en cause dans sa déclaration du 9

janvier 1992, mais celle-ci a été mise en évidence à la même époque par l'AFC

qui a communiqué le résultat de ses investigations dans sa décision du 27

janvier 1992. Le recourant pourrait ainsi tenter de soutenir que sa propre

omission de déclaration procède d'un oubli malencontreux (ce qui exclurait le

reproche de tentative de dissimulation) et que cet oubli ne porte pas à

conséquence, puisque l'AFC lui a annoncé (le 27 janvier 1992; ou tout au moins

à sa société) qu'elle informerait l'autorité cantonale de taxation, avec cette

conséquence que l'autorité cantonale pourrait prendre en compte la prestation

au moment de la taxation. Cette thèse ne saurait pourtant être retenue. On

pourrait en effet bien encore admettre que le recourant n'ait pas réagi, après

avoir eu connaissance du courrier de l'AFC du 27 janvier 1992, en pensant que

l'autorité de taxation tiendrait compte d'office de l'information que devait

lui transmettre l'AFC. En revanche, on ne peut tolérer qu'il n'ait réagi à

réception ni de la taxation définitive, notifiée le 13 juillet 1992, ni du

calcul du montant de l'impôt, notifié le 28 juillet 1992. Il ressort de ces

documents que la Commission d'impôt de Nyon n'a pas inclus la prestation en

cause dans la taxation du recourant. Celui-ci pouvait ainsi se rendre compte du

fait que l'autorité de taxation ne détenait pas d'information sur la prestation

effectuée; il lui appartenait donc de le lui faire savoir. Dans la mesure où il

ne l'a pas fait, force est de considérer que le contribuable n'a pas rempli les

obligations qui lui incombaient à teneur de l'art. 23 LIA et qu'il est dès lors

déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé litigieux.

3.

Le recourant a

également mis en cause le principe du prélèvement d'un impôt anticipé en

relation avec la prestation qu'il a reçue (réclamation du 24 août 1994). Ce

point a déjà été tranché en sa défaveur par la décision de l'AFC du 27 janvier

1992.

qui a acquis force de chose jugée. Il n'y a donc pas de raison d'y

revenir, et ce d'autant moins que cette décision apparaît justifiée (sur ce

point, v. Pfund, Verrechnungssteuer, Bâle 1971, no 3.38, p. 107).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale de impôts du

2 septembre 1994 est confirmée.

II. Un émolument

de justice de 800 fr. (huit cents francs) est mis à la charge du recourant,

X.________.

mp/Lausanne, le 20 juillet 1995

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet d'un

recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les trente jours dès

sa notification (art. 56 LIA). Le recours s'exerce conformément aux art. 97 ss

de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

3.

1992.

Dispositif