Lexipedia

Décision

FI.1995.0010

TA - FI.1995.0010 - 2000-10-19 - c/ ACI

19 octobre 2000Français46 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

I. Les recourants

Y.________, né en

1938, est, depuis la fondation de cette société inscrite au registre du

commerce le 1er novembre 1982, directeur de X.________ SA, dont le but

statutaire originel est: "services de conseillers d'entreprise,

notamment en matière de marketing, publicité, gestion et programmation;

organiser et conduite des séminaires pour ses clients, essentiellement hors de

Suisse". Modifié en 1984, le but statutaire est désormais: "conseils

en matière de marketing, publicité, gestion et programmation".

Z.________ est

administratrice de X.________ SA depuis sa constitution également. Elle est par

ailleurs copropriétaire avec Y.________ de lots de copropriétés à l'avenue du

******** et au chemin du ******** (avec compte hypothécaire débiteur), ainsi

que d'un compte courant créancier

Par lettre du 6

décembre 1982, l'Administration cantonale des impôts a, sur requête de

X.________ SA., accordé à cette société le bénéfice du statut fiscal de l'art.

59 bis LI (sociétés de base) en précisant de manière détaillée les éléments de

faits exposés pour la recourante par la Société Fiduciaire Suisse. Il résulte

notamment de cette lettre que le capital de X.________ SA est détenu par

Y.________ Inc. au Massachusetts et que pour accomplir le but statutaire décrit

ci-dessus, X.________ SA exploite les services de divers professeurs et

conseillers d'entreprises américains principalement ou d'autres nationalités

(le recourant Y.________ est allemand) et fournit ses services à des

entreprises multinationales en dehors des Etats-Unis. Admettant ainsi que les

conditions de l'art. 59 bis LI sont remplies du fait que X.________ SA dépend

d'une entreprise à l'étranger et que son activité se déroule presque

essentiellement à l'étranger, l'Administration cantonale des impôts accordait

notamment l'exonération d'impôt sur la partie correspondant au 80% de

l'activité à l'étranger, le bénéfice devant atteindre au minimum 10 % des frais

généraux; le bénéfice de l'activité réalisé en Suisse est imposable sans

réduction. Le statut applicable du point de vue de l'impôt fédéral direct est

également exposé dans cette lettre.

Il résulte encore de

l'audition des représentants de la recourante le 14 décembre 1993 que la

société forme du personnel d'entreprises renommées telle que British Airway,

Ciba-Geigy, et de divers gouvernements de pays du Magreb. D'après les

explications fournies durant l'audience, la société organise des séminaires à

l'étranger pour de grandes entreprises, notamment dans le domaine du marketing;

elle fournit aussi des conseils en marketing.

Le capital actions est

composé de 500 actions de 100 francs, dont 350 actions apparaissent dans l'état

des titres d'Y.________ au 1er janvier 1987 et dans les états ultérieurs.

Considérants

II. Les assurances

litigieuses

Les polices

d'assurance auprès de la Bâloise qui sont litigieuses sont les suivantes:

A. La police 2.005.114 a

été conclue par Y.________ selon proposition du 3 août 1982 (produite sous no

47.

du bordereau II de la recourante), soit avant la constitution de X.________

SA. On extrait de cette police le passage suivant:

"preneur

d'assurance et personne assurée: Y.________

assurance

temporaire en cas de décès prestations

en cas de décès

avant le 01.08.2003 Fr.

150'000.00

assurances

complémentaires

assurance en cas

d'incapacité de gain

rente annuelle jusqu'au 01.08.2003 Fr.

45'000.00

délai d'attente 24 mois

libération du

paiement des primes

délai d'attente de 3 mois

indications sur

les primes prime

annuelle

prime dès le 01.08.1982 Fr.

3'285.00

payable annuellement

le 01.08

la dernière fois le 01.08.2002 "

Une clause

bénéficiaire du 2 août 1984 désigne comme bénéficiaire en cas de décès

Z.________, à défaut the Y.________ Family Trust.

B. La police 19/0.313.152

est une assurance pour une rente viagère différée sur la vie d'Y.________,

conclue le 15 juin 1985. Le preneur d'assurance est X.________ SA. La

prestation assurée est une rente viagère annuelle de 176'025.60 francs payable

au preneur d'assurance le 15 de chaque mois, la première fois le 15 juin 1998,

avec remboursement des primes au preneur en cas de décès. Y est incluse une

assurance en cas d'incapacité de gain (libération du service des primes). La

prime annuelle de 206'600.30 est payable le 15 juin, la dernière fois le 15

juin 1997.

C. La police 19/0.313.320

est une assurance de pension individuelle sur la vie de Z.________ (née ne

1946), conclue le 15 février 1986. Le preneur d'assurance est X.________ SA La

prestation assurée est une rente viagère annuelle de 133'089.60 francs payable

au preneur d'assurance le 15 de chaque mois, la première fois le 15 février

2008, avec remboursement des primes à X.________ SA en cas de décès. Y est

incluse une assurance en cas d'incapacité de gain (libération du service des

primes). La prime annuelle de 80'000.20 est payable le 15 février, la dernière

fois le 15 février 2007.

D. Les primes facturées par

la Bâloise (sous déduction de la participation aux excédents pour ce qui concerne

la police 2.005.114) pour les trois assurances citées ci-dessus ont été payées

et comptabilisées comme charges par X.________ SA

Dans le compte de

pertes et profits des comptes joints à la déclaration d'impôt d'X.________ SA,

on trouve un poste de charges "assurances" atteignant environ 2'000 à

3'000 francs pour la plupart des exercices annuels, ainsi qu'un poste de

charges "salaires et charges sociales" qui atteint un montant global

de l'ordre de 870'000 à 1'100'000 selon les exercices annuels. D'après les

constatations de l'autorité intimée, qui ne sont pas contestées sur ce point,

c'est dans ce dernier poste "salaires et charges sociales" qu'ont été

comptabilisées les primes litigieuses. A la requête de l'autorité intimée, la

recourante a versé au dossier un extrait de sa comptabilité concernant ces

paiements, à savoir le compte no 5041 intitulé "charges - assurance

vie" (pour l'exercice 1985-1986: compte no 5021 intitulé "charges

sociales: caisse de pension"), qui a enregistré un solde de l'ordre de

290'000 francs à chaque exercice.

D'après les décisions

attaquées, le compte 5041 est un sous-compte du compte "salaires et

charges sociales".

E. Les recourants ont versé

au dossier (bordereau du 13.1.95, pièce 30) les Conditions générales pour

assurances de rentes de la Bâloise, édition 1980. On en extrait le passage

suivant, tiré des "dispositions valables pour tous les genres

d'assurances":

"8. Droit de résiliation du preneur d'assurance, rachat,

réduction

8.1

Après le paiement d'une prime annuelle, le preneur d'assurance

peut se départir totalement ou partiellement du contrat d'assurance.

8.2

Lorsque le nombre minimum de primes requis selon la catégorie

d'assurances a été payé, le preneur d'assurance a droit à la valeur de rachat

ou à la transformation de l'assurance en une assurance réduite libérée du

paiement des primes

8.3

Les demandes de résiliation, de rachat ou de transformation sont

à adresser par écrit à la Bâloise. Elles prendront effet dès leur réception.

8.4

S'il n'est est pas convenu autrement, toutes les assurances

complémentaires s'éteignent en cas de résiliation, de rachat ou de

transformation en une assurance réduite.

(...)"

III. La procédure

A. L'Administration

cantonale des impôts expose dans l'avis de prochaine clôture dont il sera

question plus loin qu'en raison d'une réclamation déposée par une personne

physique (il s'agissait de Z.________ d'après les précisions fournies à

l'audience), elle a été amenée à consulter le dossier d'X.________ SA en

liaison avec d'autres dossiers. Le 14 mai 1992, l'Administration cantonale des

impôts a écrit à X.________ SA qu'elle l'invitait à fournir la justification

détaillée de ses déclarations d'impôt pour 1991-1992 (exercice comptable

1989-1990). Un contrôle a eu lieu dans les locaux de la recourante X.________

SA les 14 et 15 juillet 1992, puis l'autorité a informé la recourante qu'elle

reprendrait contact en septembre. X.________ SA, par lettre du 20 août 1992 de

Z.________, désignée comme vice-présidente, a transmis à l'autorité des pièces

requises par le contrôleur lors du contrôle (contrat d'assurance collective et

règlement de l'institution de prévoyance, prévoyance extra-obligatoire; ces

pièces ne figurent pas au dossier).

B. a) Le 18 décembre 1992,

l'Administration cantonale des impôts a établi à l'adresse de la recourante

X.________ SA l'avis préimprimé suivant:

"Interruption de la prescription, art. 133

LI

Madame,

Monsieur,

Vos déclarations sont soumises à une procédure

de révision.

Ce contrôle ne pouvant être terminé avant la

fin de l'année, nous devons vous prévenir que la prescription de l'action en

révision de ces déclarations est interrompue par le présent avis, conformément

à l'art. 133 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux

(LI).

Veuillez agréer, Madame, Monsieur, nos

salutations distinguées.

Le Chef de l'Administration

cantonale des impôts

Jean-Blaise Paschoud"

b) Un avis du même jour et

de même teneur a été établi pour le recourant Y.________ à son adresse

personnelle.

En audience, la

mandataire des recourants a confirmé que le recourant Y.________ ne conteste

par avoir reçu cet avis (voir dans le même sens la lettre de son mandataire du

28.

mars 2000) mais il fait valoir que vu sa teneur, cet avis n'a pas pu sortir

d'effet.

c) On verra plus loin que

la réception de l'avis du 18 décembre 1992, apparemment expédié sous pli

simple, est contestée par X.________ SA, et que les deux recourants contestent

qu'il ait pu sortir ses effets, vu sa teneur. Le mandataire des recourants

invoque à cet égard, par comparaison, un avis adressé à un autre contribuable

le 21 décembre 1992 (cette pièce-là est tirée d'un autre dossier), dont la

teneur est la suivante:

"Ouverture

d'une procédure en soustraction fiscale.

Madame,

Selon des renseignements en notre possession,

vos déclarations d'impôt pour 1991-1992 et les années antérieures ne seraient

pas exactes

En conséquence, fondé sur les dispositions des

articles 109 et 128 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux (LI), ainsi que les articles 129 et 132 de l'Arrêté du Conseil

fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct

(AIFD), nous ouvrons une procédure en soustraction d'impôts.

La présente lettre doit être considérée comme

un avis d'interruption de la prescription, au sens des articles 133 LI et 134

AIFD, pour les infractions commises. En outre, dans l'éventualité où votre

déclaration d'impôt 1991- 1992 n'a pas encore fait l'objet d'une taxation

définitive, vous êtes informés que celle-ci est maintenue provisoire, au plus tard

jusqu'au 31 décembre 1996, conformément à l'article 98, alinéas 2 et 3 LI.

Veuillez agréer, Madame, nos salutations

distinguées.

Administration cantonale des impôts

Une inspectrice

S. Croutaz"

C. a) Le 16 mars 1993,

l'Administration cantonale des impôts a écrit à Y.________, par l'intermédiaire

de la Société Fiduciaire Suisse et avec copie à son adresse personnelle, en

exposant qu'elle souhaitait l'entendre suite à la vérification des comptes de

X.________ SA et en vue de rendre définitive la taxation 1991-1992.

b) Le 18 mars 1993,

l'Administration cantonale des impôts a écrit à X.________ SA, par

l'intermédiaire de la Société Fiduciaire Suisse. Se référant au contrôle

"portant sur les exercices comptables 1985/85 à 1989/1990", elle

déclarait vouloir l'entendre sur plusieurs points ressortant de sa

vérification, à savoir principalement le statut fiscal au sens de l'art. 59 bis

LI et les assurances-vie, compte 5041.00.

Deux représentants de

la Société Fiduciaire Suisse ont été entendus le 14 décembre 1993 par une

contrôleur, qui a demandé des attestations mentionnant les valeurs de rachat et

les plus-values des assurances aux 30 juin 1985 à 1990. S'agissant de

l'application du statut de l'art. 59 bis LI, les représentants de la société

ont indiqué qu'une reprise sur ce point pourrait provoquer le départ de la

société et de son actionnaire.

D. a) Un nouvel avis a été

adressé à X.________ SA directement (avec copie à la Société fiduciaire suisse)

le 15 décembre 1993. Sa teneur est la suivante:

"Ouverture d'une procédure en

soustraction fiscale, article 132 AIFD

Messieurs,

Selon lettre du 18 décembre 1992, nous avons

ouvert à votre encontre une procédure en soustraction au sens des articles 128

et suivants de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux

(LI).

Fondés sur les dispositions des articles 132 et

133.

de l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception

d'un impôt fédéral direct (AIFD), nous ouvrons également, dans le délai prévu à

l'article 134 AIFD, une procédure en soustraction d'impôts, car, selon nos

renseignement, vos déclarations d'impôts pour les périodes 1987-1988, 1989-1990

et 1991-1992 ne seraient pas exactes.

Veuillez agréer, ..."

b) Un avis du même jour et

de même teneur a été adressé à Y.________ personnellement.

E. La Société Fiduciaire

Suisse s'est déterminée pour X.________ SA le 2 mars 1994 en produisant des

attestations de la Bâloise Assurances établies le 26 janvier 1994 pour les

polices 19/0.313.152-5 et 19/0.313.320-4. Ces attestations indiquent une "valeur

de rachat fiscale" pour chacune de ces polices, respectivement au 15

juin et au 15 février de toutes les années suivant leur conclusion, augmentant

chaque année respectivement de 190'000 et 76'000 francs et culminant

respectivement en 1994 à 1'900'003 francs et 684'002 francs.

Par avis de prochaine

clôture du 13 mai 1994, l'Administration cantonale des impôts a informé la

recourante X.________ SA des reprises envisagées, exposant que les conditions

d'une soustraction étaient remplies du fait que, s'agissant du statut de l'art.

59.

bis LI, la totalité des actions de la société sont détenues par des

actionnaires domiciliés dans le canton depuis le 1er janvier 1985 au moins, et

que, s'agissant des assurances, les bilans ne mentionnent pas la valeur de

rachat des assurances sur la vie. Du tableau figurant dans cet avis, il résulte

que les montants à reprendre correspondent pour chaque année à l'augmentation

de la valeur de rachat des assurances déjà citées ainsi qu'à la prime (environ

2'400 francs par année) de l'assurance auprès de la Bâloise no 2.005.114 (sauf,

s'agissant de ce dernier point, pour la période de taxation 1993-1994, voir

page 2 de ce document, d'où les conclusions correspondantes de l'autorité

intimée citées ci-dessous sous lettre I in fine). Le capital imposable de la

société serait également augmenté, pour chaque année, de la valeur de rachat

correspondante des assurances.

Le nouveau mandataire

de la recourante X.________ SA, Jean-David Monribot, après avoir annoncé son

mandat le 24 juin 1994, s'est enquis par lettre du 27 juin 1994 de l'avis

d'ouverture de procédure en soustraction du 18 décembre 1992, dont la réception

est contestée.

Le nouveau mandataire

de la recourante a été entendu, de même que les représentants de la Fiduciaire

suisse, le 4 juillet 1994.

E. Le 15 juillet 1994,

l'Administration cantonale des impôts s'est adressée au recourant Y.________,

avec copie à la Fiduciaire suisse, en se référant à cet entretien et en lui

demandant de prendre contact pour le motif que "certains points de votre

déclaration n'auraient pas été correctement déclarés."

Par lettre du 6

septembre 1994, le nouveau mandataire précité, ayant annoncé qu'il était

consulté par Y.________, a notamment demandé copie de l'avis du 18 décembre

1992.

F. Les deux décisions

attaquées concernant X.________ SA ont été rendues le 13 décembre 1994:

- Celle qui concerne l'impôt cantonal et

communal précise notamment que pour les périodes dont la taxation était

définitive (1987-1988 et 1989-1990), le bénéfice de l'art. 59 bis LI a été

maintenu. Elle prononce pour les années 1987 à 1994 des rappels d'impôt sur le

bénéfice et le capital totalisant 534'465.60 francs ainsi que des

amendes totalisant 33'000 francs, précisant que ces dernières

correspondent à l'intérêt de retard calculé dès l'échéance primitive de chaque

impôt.

- Pour l'impôt fédéral direct (mêmes

années), les rappels totalisent 235'207 francs et les amendes 40'450

francs

Chacune de ces

décisions a fait l'objet d'un recours par mémoires (identiques sauf en première

page) datés du 13 décembre 1994 (déposés en fait le 13 janvier 1995) concluant,

en bref, à l'annulation des amendes et des rappels d'impôt pour 1987-1988 et

1989-1990, les rappels pour 1991-1992 et 1993-1994 devant faire abstraction des

valeurs de rachat d'assurances.

Une volumineuse

correspondance a été échangée entre les parties au sujet de l'effet suspensif,

le mandataire de la recourante demandant à connaître le calcul du montant

d'impôt correspondant aux éléments admis tandis que l'autorité intimée le

renvoyait à le calculer lui-même. Une décision accordant l'effet suspensif a

finalement été rendue le 13 juin 1995 pour l'impôt cantonal et communal

(l'effet suspensif avait déjà été accordé le 14 février 1995 pour l'impôt

fédéral direct).

L'Administration

cantonale des impôts a conclu au rejet du recours en déposant des

déterminations du 30 juin 1995. La recourante a déposé un mémoire ampliatif du

28.

février 1996.

G. Pour ce qui concerne

Y.________, des avis interruptifs de la prescription au sens de l'art. 133 LI

lui ont encore été adressés le 5 décembre 1994 et 13 décembre 1996. Ils

indiquent que le contrôle n'est pas terminé.

Des avis indiquant que

les travaux d'expertise de l'enquête pour soustraction se poursuivent et que la

taxation demeure provisoire (art. 98 LI) ont été adressés à Y.________ le 27

juin 1995 (pour la taxation 1993-1994) et le 27 juin 1997 (pour la taxation

1995-1996).

H. Y.________ a fait

l'objet pour 1991-1992 d'une décision de taxation définitive du 3 décembre 1996

qui, notamment, ajoute au revenu le montant des primes de la police auprès de

la Bâloise 2.005.114, y compris une pénalité de 10%. Une réclamation a été

déposée le 24 décembre 1996 par le nouveau mandataire du recourant, qui

contestait d'autres points de cette décision. Suite à une proposition de

règlement du 22 mai 1997, cette réclamation a été retirée par le recourant

lui-même par signature de cette proposition en date du 12 juin 1997.

I. Par avis de prochaine

clôture du 21 octobre 1997, l'Administration cantonale des impôts a informé

Y.________ des reprises envisagées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990.

Ces reprises concernent les primes de l'assurance auprès de La Bâloise no

2.005

, par 2584 francs par année, ainsi que, pour 1989-1990, l'augmentation

de la fortune imposable en raison de la nouvelle estimation fiscale des actions

de X.________ SA. Le nouveau mandataire d'Y.________ s'est déterminé le 28

octobre 1997.

Les deux décisions

attaquées concernant Y.________ ont été rendue le 1er décembre 1997:

- Celle qui concerne l'impôt cantonal et

communal prononce pour les années 1987 à 1990 des rappels d'impôt sur le revenu

et la fortune totalisant 10'256.30 francs ainsi que des amendes

totalisant 1'100 francs, précisant que ces dernières

correspondent à l'intérêt de retard calculé dès l'échéance primitive de chaque

impôt.

- Pour l'impôt fédéral direct (mêmes

années), les rappels totalisent 1'293.60 francs et les amendes 600

francs

Chacune de ces

décisions a fait l'objet d'un recours par mémoires du 5 janvier 1998 concluant,

en bref, à l'annulation des amendes et des rappels d'impôt.

Le 12 mars 1998,

l'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur ces recours ainsi

que sur le mémoire complémentaire déposé pour X.________ SA le 28 février 1998.

Elle a conclu au rejet des recours d'Y.________, ainsi qu'à l'adjonction au

bénéfice 1991 et 1992 de X.________ SA du montant des primes de la police

2.005

, non compris dans les décisions du 13 décembre 1994.

Le conseil des

recourants a contesté la jonction des causes annoncée par le juge instructeur.

J. L'audience du Tribunal

administratif a eu lieu le 1er mars 2000. Y ont participé le mandataire commun

des recourants ainsi que deux représentants de l'Administration cantonale des

impôts. Le mandataire des recourants étant encore intervenu pour manifester les

craintes que l'un des ses clients n'apprenne des faits concernant l'autre

(selon lui, X.________ SA n'a pas qu'un seul actionnaire), le tribunal a

indiqué qu'il rendrait le moment venu deux arrêts séparé pour la société

recourante d'une part et pour le recourant d'autre part. Il l'a confirmé par

lettre du 23 mars 2000 en interpellant l'Administration cantonale des impôts

sur le traitement d'un autre dossier, invoqué en audience, où la non-comptabilisation

de la valeur de rachat d'une assurance vie n'aurait pas été considérée comme

une soustraction. La réponse de l'Administration cantonale des impôts, avec les

précisions encore requises par fax par le juge instructeur, ont été

communiquées au mandataires du recourant par lettre du 5 juillet 2000. Ce

mandataire a encore déposé une écriture du 17 juillet 2000.

Délibérant à huis

Dispositif

clos, le Tribunal a décidé de statuer sur les deux recours en un seul arrêt

pour le motif que les craintes manifestées par le mandataire des recourants

n'étaient, compte tenu de la teneur du présent arrêt qui ne renseigne pas sur

les éléments imposables d'Y.________ qui sont étrangers à X.________ SA, pas

justifiées.

1. La recourante

X.________ SA invoque la prescription pour les périodes de taxation 1987-88 et

1989-90. Elle conteste avoir reçu l'avis du 18 décembre 1992 et elle ajoute que

son contenu ne fait de toute manière pas allusion à l'ouverture d'une procédure

de soustraction et que même l'avis du 15 décembre 1993 n'indique pas le genre

de soustraction que la recourante aurait commise.

L'art. 133 LI, qui

figure parmi les dispositions que le chapitre IX de la loi du 19 novembre 1956

sur les impôts directs cantonaux (LI) consacre à la soustraction d'impôts et

aux autres infractions, prévoit ce qui suit:

IV. Prescription

Art. 133 - La contravention est prescrite

quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription est

interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du

Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en

cours.

Cet avis est considéré comme non avenu si

aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.

a) Pour la plus ancienne

des périodes litigieuses, à savoir la période 1987-1988, le délai de quatre de

l'art. 133 al. 1 LI venait à échéance le 31 décembre 1992 à moins d'être

interrompu avant cette date. C'est à cette interruption que devait servir

l'avis du 18 décembre 1992 mais X.________ SA conteste l'avoir reçu. L'Administration

cantonale des impôts admet qu'elle a la charge de la preuve de la notification

de cet avis mais elle ne peut pas la rapporter de manière directe faute d'avoir

adressé cet avis sous pli recommandé. Dans ces conditions, le tribunal

administratif retiendra que l'avis du 18 décembre 1992 n'est pas parvenu à son

destinataire. Se pose dès lors la question de savoir si la prescription de

l'art. 133 LI est acquise en faveur d'X.________ SA pour ce qui concerne la

période de taxation 1987- 1988.

L'Administration

cantonale des impôts tente de contester le moyen que la recourante tire de la

prescription en invoquant le principe de la bonne foi. Elle relève que ses

correspondances des 1er novembre de 1993 et 15 décembre 1993 n'ont suscité

aucune réaction jusqu'à l'intervention du nouveau mandataire de la recourante.

L'autorité intimée ajoute que la recourante ne pouvait pas ignorer qu'une

enquête avait été ouverte à la fin de l'année 1992. Cette argumentation ne peut

pas être suivie. L'avis interruptif que prévoit l'art. 133 LI est un acte

formel dont il doit résulter "qu'une enquête est en cours" et que la

prescription susceptible d'empêcher de poursuivre une contravention fiscale est

interrompue pour ce motif. L'absence de cet avis ne saurait être palliée par

des indices ou des actes concluants, ni bien sûr par un avis oral ou par un

avis notifié à un tiers comme par exemple en l'espèce l'avis interruptif

adressé le même jour à Y.________ personnellement. Il est vrai que selon

l'arrêt FI 99/083 du 8 juin 2000, la mesure d'instruction dirigée contre la

société a pour effet de valider également l'acte interruptif de prescription

notifié à l'actionnaire dans la mesure où, en sa qualité d'administrateur, ce

dernier a connaissance du contrôle ouvert à l'encontre de la société.

Cependant, cette jurisprudence, qui vise l'actionnaire et non la société, ne

concerne que les actes d'instruction validant l'avis interruptif dans l'année

suivante selon l'art. 133 al. 2 LI, mais elle ne dispense pas l'autorité de la

notification d'un avis initial selon l'art. 133 al. 1 LI à chacun des

contribuables.

Quant au fait que la

recourante ne s'est pas prévalue d'emblée de la prescription, il n'est pas

contraire à la bonne foi car on ne saurait exiger du contribuable, avant

l'échéance du délai de prescription, qu'il interpelle l'autorité fiscale au

sujet de l'absence d'un acte interruptif ni que, après l'échéance de ce délai,

il se prévale immédiatement de la prescription sous peine de forclusion.

b) Pour sa part, le

recourant Y.________ ne conteste pas la réception de l'avis du 18 décembre 1992

qui lui a été adressé personnellement dans une teneur identique mais il invoque

la teneur de cet avis pour lui dénier tout effet. Comme X.________ SA, qui

relève à titre subsidiaire que son contenu ne fait aucune allusion à une

procédure de soustraction, il soutient que cet avis ne constitue pas un avis

d'ouverture de procédure en soustraction. Dans son recours du 5 janvier 1998 et

dans son écriture du 28 mars 2000, le mandataire du recourant invoque par

comparaison un avis daté du 21 décembre 1992 extrait d'un autre dossier (cité

dans l'état de fait du présent arrêt, ch. III B c). Il a fait valoir en

audience que l'avis du 18 décembre 1992, signé par l'éminent juriste qu'est le

chef de l'époque de l'Administration cantonale des impôts, ne peut pas être

considéré comme un avis d'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale.

On constate

effectivement que cet avis du 21 décembre 1992, cité dans l'état de fait,

désigne son objet d'une manière claire comme "ouverture d'une procédure en

soustraction fiscale" et que le texte de cet avis déclare expressément

interrompre la prescription au sens des art. 133 LI et 134 AIFD. Par

comparaison, l'avis adressé au recourant Y.________ le 18 décembre 1992, soit

trois jours auparavant, paraît singulièrement sibyllin. En effet, il n'évoque

qu'une procédure de révision, ce qui paraît plutôt se référer à aux art. 107 ss

LI, particulièrement à l'art. 109 LI régissant la révision des taxations

définitives par l'autorité fiscale. Cependant, la seule référence qu'il

contient à l'art. 133 LI suffit, du moins en tant qu'il était notifié à un

contribuable rompu aux affaires, pour interrompre la prescription au sens de

cette disposition, c'est-à-dire dans le cadre d'une procédure de soustraction.

Le moyen que le

recourant Y.________ tire de l'absence, dans l'avis du 18 décembre 1992,

d'indication quant à la nature de la soustraction doit être rejeté pour des

motifs énoncés ci-dessous au sujet des avis notifiés le 13 décembre 1993.

En conclusion, la

prescription que le droit cantonal instaure à l'art. 133 LI n'est donc pas

acquise pour la période 1987-1989 en ce qui concerne le recourant Y.________.

c) Quant aux avis adressés

le 13 décembre 1993 tant à la société recourante qu'à Y.________, leur

notification n'est pas contestée. Comme cela résulte des réponses au recours de

l'Administration cantonale des impôts du 30 juin 1995 (X.________ SA) et du 12

mars 1998 (Y.________), ces avis étaient destinés à interrompre la prescription

de cinq ans de l'art. 134 AIFD ainsi que la prescription de l'art. 133 LI pour

la période 1989-1990.

Cependant, les

recourants se prévalent chacun dans leurs recours respectifs du fait que ces

avis interruptifs de la prescription (qui évoquent expressément une procédure

de soustraction fiscale et se réfèrent tant au droit cantonal qu'au droit

fédéral) ne mentionnent pas la nature de la soustraction qui leur était

reprochée.

Sur ce point, le

Tribunal juge qu'il n'est pas nécessaire à la validité formelle de l'avis

interruptif de prescription que cet avis désigne précisément la nature ou

l'importance des soustractions fiscales reprochées au contribuable. On ne

saurait interpréter les règles de prescription applicables en l'espèce, tant en

droit cantonal qu'en droit fédéral, en ce sens que la prescription ne serait

interrompue que pour les faits que l'avis mentionne expressément. En

particulier, ce serait contraire au texte même de l'art. 133 LI, qui prévoit

d'indiquer au contribuable qu'une "enquête est en cours", car cette

formulation présuppose que l'autorité fiscale pourrait ne pas avoir encore

découvert tous les faits pour lesquels la prescription doit être interrompue.

Pour ce qui concerne le droit fédéral, on peut s'en remettre à l'opinion qu'invoque

l'Administration cantonale des impôts au sujet de l'art. 134 AIFD (qui fixe un

délai de cinq ans pour "engager la procédure de soustraction), telle

qu'elle est exprimée par l'Administration fédérale des contributions dans les

"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction

d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres

infractions" de 1987 (Archives 56 p. 344): selon ces instructions, il

n'est pas nécessaire que l'autorité communique au contribuable les soupçons existants

(directives, ch. 5). On observera qu'il en va de même en droit pénal ordinaire

où la prescription est interrompue par tout acte d'instruction (art. 72 CP) et

où l'inculpation formelle n'est pas nécessaire à ce stade.

C'est donc finalement

en vain que les recourants contestent la validité des avis interruptifs du 13

décembre 1993 pour le motif qu'ils ne décrivent pas les soustractions

concernées. Cela justifie également, comme on l'a indiqué plus haut, le rejet

du moyen analogue que le recourant Y.________ soulève pour ce qui concerne

l'avis du 18 décembre 1992 qui lui a été notifié.

La prescription de

l'art. 133 LI n'est donc pas acquise pour la période de taxation 1989-1990 pour

ce qui concerne les deux recourants.

En résumé, pour

l'impôt cantonal, seule est acquise en vertu de l'art. 133 LI la prescription

de la période 1987-1988 au bénéfice d'X.________ SA exclusivement.

L'acquisition de la

prescription en vertu du droit cantonal au bénéfice d'X.________ SA pour la

période 1987-1988 justifie l'annulation non seulement de l'amende, mais

également du rappel d'impôt correspondant. Il résulte en effet de la

jurisprudence (FI 96/057 du 5 novembre 1996; v. ég. FI 99/083 du 8 juin 2000)

que, la poursuite des soustractions pénales étant prescrite, le droit de

procéder à des rappels d'impôt pour les périodes correspondante l'est également

puisque l'art. 133 LI est applicable à toute la procédure, sans distinction

entre le rappel d'impôt et la pénalité.

2. Pour ce qui concerne

l'impôt fédéral direct, il résulte de l'article 134 AIFD que le droit d'engager

la procédure de soustraction s'éteint cinq ans après la clôture de la période

de taxation en question.

Pour ce qui concerne

la période taxation 1987-1988, ce délai venait à échéance le 31 décembre 1993. Il

a été sauvegardé par les avis notifiés le 15 décembre 1993 tant à la société

recourante qu'au recourant personnellement.

C'est donc en vain que

les recourants invoquent la prescription de l'impôt fédéral direct pour la

période de taxation 1987-1988 ou les suivantes.

3. La décision du 13

décembre 1994 notifiée à X.________ SA concernant l'impôt cantonal et communal

précise notamment que pour les périodes (1987-1988 et 1989-1990) dont la

taxation était définitive, le bénéficie de l'art. 59 bis LI a été maintenu. La

suppression de ce statut pour les périodes ultérieures, soit la partie

correspondante des compléments d'impôt y relatif, n'est pas contestée, ainsi

que cela a été confirmé en audience par la mandataire de la société recourante.

La représentante de l'Administration cantonale des impôts a précisé par

ailleurs que ce rappel n'entraîne pas d'amende.

4. L'essentiel

du litige au fond porte sur les deux polices d'assurance de rente viagère

litigieuses (numéros 19/0.313.152, débutant le 15 juin 1985, et 19/0.313.320,

débutant le 15 février 1986), que la société recourante avait conclues sur les

têtes respectives de son actionnaire-directeur et de son administratrice. Les

primes correspondantes atteignaient respectivement les montant annuels de

200'000,30 francs et 80'000,20 francs, soit environ 280'000 francs par année

pour les années où les deux polices couraient simultanément. L'autorité intimée

ne conteste pas que le paiement de ces primes peut être déduit comme frais

justifiés par l'usage commercial pour le motif que ces assurances servaient à

prémunir la société (c'est à celle-ci que seraient payées les prestations)

contre le risque de décès de son chef d'exploitation (déterminations du 30 juin

1985, p. 8).

En revanche, les

décisions contestées rajoutent au bénéfice imposable de la société recourante,

pour chacune des années litigieuses, les montants correspondant à

l'augmentation de la valeur de rachat de ces polices durant l'année. Il s'agit

de 190'000 francs (il n'y en avait encore qu'une) pour 1985, et de 266'000 (en

chiffres ronds, pour les deux) pour chacune des années suivantes. Cela résulte

de la communication, sous la désignation de "valeur de rachat

fiscale", faite par La Bâloise à la fin du contrôle fiscal, le 26 janvier

1994.

Dans sa réponse au

recours du 30 juin 1995, l'Administration cantonale des impôts décrit les

écritures comptables que la recourante aurait dû passer. En bref,

l'augmentation de la valeur de rachat aurait dû être comptabilisées dans un

compte d'actif ("valeur de rachat") ouvert à cet effet et dont la

contre-écriture aurait été portée en diminution des charges constituées par les

primes payées. Ainsi, seule la différence entre les primes payées et

l'augmentation de la valeur de rachat (environ 10'000 francs pour 1985, par exemple)

aurait pu être portée comme charge dans le compte de pertes et profits. Le

compte d'actif enregistrant l'augmentation de la valeur de rachat aurait

continué d'augmenter au fil des années. Ensuite, au moment où les rentes

seraient versées, le compte d'actif "valeur de rachat" contenant la

valeur de rachat accumulée aurait été diminué du montant des rentes versées (le

versement de la rente enregistré au compte de produit "assurance"

étant compensé par une écriture de même montant dans un compte de charge

intitulé "Amortissement sur valeur de rachat". De cette manière,

expose l'autorité intimée, le rentes ne seraient imposées qu'une fois la valeur

de rachat totalement amortie.

Le mandataire de la

société recourante fait valoir que les valeurs de rachat seraient des actifs

conditionnels qu'il n'est pas possible d'activer. Sur ce point, on peut se

demander s'il ne confond pas l'existence d'une créance avec son exigibilité ou

si réellement, le fait que la valeur de rachat se transforme en prestations d'assurance

en cas de survenance de l'événement assuré doit conduire à la conclusion qu'il

ne s'agit pas d'un droit certain. La pratique ne paraît pas douter que la

valeur de rachat puisse être activée (voir le Manuel suisse de révision cité

ci-dessous) mais il est vrai que d'après les conditions générales citées

ci-dessus (lettre II E de l'état de fait, ch. 8.2 des conditions générales), le

preneur d'assurance n'a droit à la valeur de rachat que lorsque le nombre

minimum de primes requis selon la catégorie d'assurances a été payé. Faute de

disposer au dossier des conditions générales réglant ce point-là, on ignore si

ce nombre minimum, qui dans la pratique correspond souvent à trois ans de

paiement des primes, était atteint, si bien que l'existence même d'une valeur

de rachat dès 1985 n'est pas établie. Peu importe cependant en raison des

considérants qui suivent.

L'Administration

cantonale des impôts soutient que la plus-value résultant de l'augmentation de

la valeur de rachat constitue une matière imposable. Elle se fonde pour cela

sur un arrêt du Tribunal fédéral du 13 juillet 1956 (ATF 82 I 119). Dans cette

affaire, une société anonyme étaient preneur d'une assurance sur la tête de son

directeur mais elle avait désigné (sans rendre cette désignation irrévocable

selon l'art. 77 al. 2 LCA) son épouse ou ses héritiers comme bénéficiaires. Il

n'était pas contesté que la désignation des bénéficiaires contenait, pour

l'hypothèse du décès, une libéralité à des tiers. Etait litigieuse la question

de savoir s'il fallait inclure dans ce bénéfice l'excédent de la prestation

versée à la veuve par rapport à la valeur de rachat déjà activée (et imposée)

dans la société. Le Tribunal fédéral a jugé qu'en laissant la veuve percevoir

la prestation d'assurance sans faire usage de son droit de révocation, la

société avait définitivement abandonné la prestation d'assurance à la

bénéficiaire et diminué par là son bénéfice net. On ne peut pas déduire de cet

arrêt, qui porte sur l'imposition de la prestation d'assurance versée au moment

de la survenance de l'événement assuré, la conclusion que la valeur de rachat

devait être immédiatement imposée au fil des années durant lesquelles elle se

constitue plutôt qu'au moment du paiement de la prestation. L'arrêt se borne en

effet à constater que la prestation devait être imposée, mais la partie déjà

imposée en fait précédemment ne pouvait évidemment pas l'être à nouveau.

A cet égard, le

mandataire de la société recourante fait aussi valoir qu'il était loisible à

celle-ci de sous-évaluer l'actif constitué par la valeur de rachat. L'autorité

intimée ne paraît pas le contester lorsqu'elle déclare, dans sa réponse au

recours du 30 juin 1995 (page 10) que même sous-évaluée, la valeur de rachat

aurait dû apparaître pour le montant de 1 franc en guise de mémoire au bilan.

On observera d'emblée que comptabilisée pour 1 franc, la valeur de rachat

n'aurait entraîné aucun impôt, si bien que même dans la solution que l'autorité

intimée se déclare prête à admettre, la recourante ne pourrait pas être considérée

comme s'étant soustraite à l'impôt. L'autorité intimée voit aussi l'indice

d'une soustraction dans le fait que les primes ont été comptabilisées dans un

sous-compte du compte "salaire et charges sociales" dont seul le

solde apparaît dans les comptes remis à l'autorité fiscale (alors qu'un compte

"assurances" indiquait de faibles montants): les décisions attaquées

en déduisent que cette présentation avait vraisemblablement pour but de cacher

le paiement des primes et l'existence des polices d'assurance. La recourante

fait valoir à cet égard (mémoire ampliatif du 28 février 1996) que cette

présentation comptable correspond aux classes et groupes prévus dans le plan

comptable général pour entreprises artisanales, industrielles et commerciales

(plan Käfer).

Certes, on comprend

bien les motifs préventifs pour lesquels l'autorité intimée souhaiterait être

renseignée sur l'existence d'une police assurance sur la vie d'une personne

proche de la société: elle craint en effet, comme elle l'expose dans son

mémoire du 12 mars 1998 déposé au sujet du recours de l'actionnaire, que la

société recourante ne désigne un bénéficiaire avant la réalisation de

l'événement assuré ou du rachat, avec cette conséquence que selon elle, les

prestations d'assurance n'entreraient pas dans le bénéfice de la société.

L'autorité intimée perd cependant de vue que si la société abandonne la

prestation d'assurance à un tiers, cette prestation sera considérée comme une

libéralité faisant partie de son bénéfice, conformément à la jurisprudence

évoquée plus haut. La société commettrait alors une soustraction si elle

dissimulait le versement de la prestation d'assurance. On ne saurait cependant

se fonder sur cette hypothèse non réalisée pour considérer d'emblée qu'en ne

comptabilisant pas la valeur de rachat dès la première année du contrat

d'assurance, la société recourante aurait commis une soustraction. Au

contraire, la question de savoir si la société recourante s'est rendue coupable

d'une soustraction dépend de celle de savoir si elle avait l'obligation de

comptabiliser l'augmentation de la valeur d'assurance à l'actif de son bilan et

dans les produits de son compte de pertes et profits. On rappellera à cet égard

que la quasi-totalité des exercices litigieux en l'espèce sont antérieurs au nouveau

droit de la société anonyme entré en vigueur le 1er juillet 1992 et que la

création de réserves latentes, expressément autorisée par l'ancien article 663

CO, ne peut pas, selon la pratique de l'autorité intimée constatée par le

Tribunal administratif (FI 95/016 du 16 janvier 1996) être constitutive d'une

soustraction (voir à ce sujet Rivier, op. cit., p. 240 et références citées), à

moins qu'elle ne constitue simultanément la violation de dispositions du droit

de la comptabilité, auquel cas il serait nécessaire de retenir une soustraction

qualifiée (voir au surplus - mais sur le nouveau droit - Känzig/Behnisch, op.

cit. no 29 à 31 ad art. 129 AIFD). Il n'en va cependant pas autrement dans le

nouveau droit de la société anonyme. Le Tribunal constate à cet égard que dans

sa teneur citée par l'autorité intimée dans ses déterminations du 30 juin 1995,

le Manuel suisse de révision (édition 1992) ne rend pas obligatoire

l'activation de la valeur de rachat des assurances sur la vie. Il en traite au

sujet des "autres immobilisations financières et dettes à long

terme", en indiquant que les polices d'assurance sur la vie dans

lesquelles la société est désignée comme bénéficiaire peuvent aussi être

portées à l'actif sous cette rubrique (Manuel précité, chiffre 2.28, lettre P,

page 204), ceci au maximum pour leur valeur de rachat actuarielle (op. cit. p.

205). Dans sa version la plus récente, cet ouvrage (Manuel suisse d'audit,

Zürich 1998, tome 1: Comptabilité et établissement des comptes annuels, ch.

2.3418 p. 218 et 220) exprime exactement la même position. Quant à la doctrine

(Maute /Steiner / Rufener, Steuern und Versicherungen, édition 1999, p. 284),

elle désigne catégoriquement les prestations d'assurance comme produit

extraordinaire mais elle expose prudemment que la valeur de rachat générée

"wäre" ... als Ertrag zu versteuern" tout comme la partie de la

prestation d'assurance qui, en cas de survenance de l'événement assuré (mort ou

survie), dépasse la valeur de rachat. On ne peut pas en déduire non plus que la

valeur de rachat devrait être comptabilisée avant que la prestation assurée ne

soit exigible ni avant une demande de rachat de la part du preneur.

Le Tribunal considère

qu'il convient d'apprécier avec prudence la portée des obligations comptables

dont la violation devrait, sur le plan fiscal, être réprimée pénalement en tant

que soustraction. Il en va de la prévisibilité de la sanction et du principe

"nulla poena sine lege": on ne saurait sanctionner le contribuable

qui a choisi un mode de comptabilisation plutôt qu'un autre lorsque ni les

règles en vigueur ni l'usage commercial auxquelles elles se réfèrent ne rendent

obligatoire l'adoption d'une solution déterminée. Or au vu de ce qui précède,

le droit comptable ne prescrit aucune obligation d'activer chaque année

l'augmentation de la valeur de rachat d'une assurance sur la vie (on rappelle

au demeurant qu'en principe, aucune valeur de rachat ne peut être réclamée à

l'assureur dans les trois premières années du contrat). La méthode comptable

adoptée par la recourante n'est donc pas contraire aux règles comptables, ceci

aussi bien en vertu de l'ancien que du nouveau droit de la société anonyme:

cette méthode aboutit finalement à faire imposer les rentes dès le début de

leur versement sans possibilité d'amortir en compensation une valeur de rachat

antérieurement activée (la recourante a d'ailleurs produit à l'audience les

pièces comptables relatives à ces versements durant les exercice 97-99 puisque

les rentes sont désormais versées). Il y a donc lieu d'admettre le recours en

tant qu'il porte sur la valeur de rachat des assurances vie 19/0.313.152 et

19/0.313.320, et d'annuler les décisions en tant qu'elles prononcent des

rappels d'impôt et des amendes frappant la valeur de rachat des assurances

litigieuses considérée comme revenu imposable.

On observera en outre

que dans la cause FI 96/0068 qui a été évoquée en audience, le tribunal a jugé

dans le même sens par arrêt du 13 juillet 2000 dont on reproduira ici le

considérant topique:

"Il est usuel qu'une

société conclue un contrat d'assurance de rentes viagères pour se prémunir

contre les risques liés au décès du chef d'entreprise. Le Tribunal fédéral

admet, de jurisprudence constante, que les primes sont déductibles, à condition

que la société soit à la fois le preneur et le bénéficiaire de la police (Arch.

38, p. 450; Arch. 25, p. 179; StR 46, p. 374). En l'espèce, cette question

n'est pas litigieuse, l'autorité intimée ayant en définitive reconnu le

caractère commercial de ces charges. En revanche, elle reproche à la recourante

de ne pas avoir comptabilisé chaque année l'augmentation de la valeur de

rachat.

Selon l'art. 90 al. 2 LCA, toute

assurance sur la vie peut être rachetée, dans la mesure où la réalisation du

risque est certaine. Ainsi, la valeur de rachat d'une police d'assurance-vie

est le montant que l'assuré peut réclamer avant l'échéance, en règle générale

après le paiement intégral de trois primes annuelles (Manuel de révision 1992,

tome II, n. 6.532, p. 454). En ce sens, l'opération d'assurance est combinée

avec une opération d'épargne car, à l'échéance contractuelle - le risque ne

s'étant pas réalisé auparavant - la prestation représente l'épargne du preneur

augmentée des intérêts (Maurer, Schweizerisches

Privatversicherungsrecht, 3ème éd., Berne 1995, p. 434). Ainsi, en droit

fiscal, la valeur de rachat représente en principe un élément de la fortune du

contribuable (ATF 110 II 199, spéc. 206; Laffely Maillard, Les

assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux, Arch. 66, p. 593,

spéc. p. 616).

En matière d'imposition des

sociétés, selon la doctrine, l'augmentation de la valeur de rachat peut être

imposée comme un revenu de la société (Maute, Steiner, Rufener, Steuern

und Versicherungen, Berne 1999, p. 284). Par ailleurs, selon le Manuel de

révision, les polices d'assurance sur la vie, dans lesquelles la société est

désignée comme bénéficiaire, peuvent être portées à l'actif sous les rubriques

"Autres immobilisations

financières et dettes à long terme" ou encore "Prêts, emprunts, autres avoirs et

dettes à long terme" (Manuel suisse de révision,

1992, tome I, p. 204). Quant à leur évaluation, il est indiqué que "les polices d'assurance sur la vie

peuvent être portées à l'actif au maximum pour leur valeur de rachat

actuarielle" (Manuel cité, tome I, p. 205). A ce

sujet, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de juger que, lorsqu'une société

anonyme conclut une assurance en capital sur la vie de son actionnaire

principal et que la somme assurée est versée sur la base d'une clause

bénéficiaire au décès de l'assuré à une personne qui le touche de près, la

prestation découlant de l'assurance doit être ajoutée au bénéfice net imposable

de la société au titre de libéralité; si la valeur de rachat a déjà été imposée

précédemment comme un bénéfice net, elle doit être déduite de la somme assurée

imposable (RDAF 1957, p. 133).

On relèvera ici qu'en matière

d'assurance-vieillesse et survivants et d'assurance-invalidité, le Tribunal

fédéral a précisément admis la solution opposée à celle que préconise l'ACI;

selon cet arrêt, il serait erroné de tenir compte, dans le revenu de la fortune

mobilière d'un bénéficiaire de prestations complémentaires, des intérêts

produits par la réserve mathématique ou par la valeur de rachat au titre de "rendement hypothétique" d'une assurance sur la vie (ATF 119 V 276, consid. 4). Il n'est

cependant pas certain que cette solution puisse être applicable à une personne

morale ou à un indépendant: le passage du principe de la valeur nominale à

celui de la valeur comptable permet de prendre en compte la réalisation

comptable d'un produit (sur cette dernière notion, v. Ryser, Rolli,

Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 3ème édition, Berne 1994, p.

139).

Quoi qu'il en soit, ni la

jurisprudence, ni la doctrine n'exigent la comptabilisation année après année

de l'augmentation de la valeur de rachat comme un bénéfice."

Le Tribunal considère

qu'il y a lieu de s'en tenir à cette jurisprudence.

5. Pour ce qui concerne la

police d'assurance 2.005.114, il n'est pas contesté que les primes annuelles,

qui s'élevaient en général à 2'500 francs environ par année, ont été payées par

la société recourante et comptabilisées comme charges par celle-ci. C'est

toutefois le recourant Y.________ personnellement qui est le preneur de cette assurance,

ce qui s'explique probablement par le fait que la police a été conclue quelques

mois avant l'inscription de la société recourante au registre du commerce.

a) A l'encontre du rappel

des impôts et de l'amende qui lui ont été infligés par l'autorité intimée pour

avoir porté en charges des frais généraux non autorisée par l'usage commercial

(pour un montant de 14.700 francs en six ans, comme l'indiquent les décisions

attaquées), la société recourante invoque, en bref, le montant modeste de ces

primes en comparaison du salaire annuel du recourant Y.________, de l'ordre de

200.000 ou 300'000 francs. La recourante ajoute que cette police d'assurance ne

faisaient que combler partiellement l'insuffisance de la rente annuelle

d'invalidité dans le cadre de la fondation collective LPP de la société.

Il n'en reste pas

moins les primes litigieuses étaient en réalité des dépenses privées de

l'actionnaire de la recourante, si bien que la réalisation d'une soustraction

d'impôt ne peut pas être contestée, même si l'on doit admettre qu'elle a été

commise par simple négligence, la société ayant payé des primes sur la base de

factures que l'assurance lui adressait directement et dont le montant était

particulièrement modeste en regard de celui des autres primes payées à la même

assurance, dont la déductibilité n'est pas contestée. C'est en vain cependant

que la recourante fait valoir, en bref, qu'elle aurait pu consentir en faveur

de son actionnaire des dépenses analogues dont la déduction aurait été admise:

elle ne saurait requalifier a posteriori les paiements qu'elle a exécutés au

bénéfice de son actionnaire.

C'est finalement le

seul point sur lequel le recours d'X.________ SA ne sera pas admis. Il n'y donc

pas lieu d'annuler purement et simplement les décisions attaquées, sauf pour ce

qui concerne le rappel et l'amende d'impôt cantonal et communal pour la période

1987-1988, pour laquelle la prescription est acquise faute d'avoir été

valablement interrompue en son temps. Pour le surplus, la cause sera renvoyée à

l'autorité intimée pour nouvelle décision, c'est-à-dire pour fixation des

rappels d'impôts et des amendes imputables à la seule soustraction concernant

les primes de la police d'assurance 2.005.114.

b) On relèvera pour

terminer que dans la réponse au recours de l'actionnaire Y.________, déposée le

12 mars 1998, l'autorité intimée demande l'aggravation des décisions concernant

la société recourante pour ce qui concerne la période de taxation 1993-1994.

Elle fait valoir que les primes de la police 2.005.114 n'ont pas été ajoutées

au bénéfice imposable des années de calcul 1991 et 1992 pour le motif que

l'inspecteur n'avait pas procédé au contrôle pour ces périodes. Bien que cela

ne ressorte pas des décisions attaquées, cela paraît vraisemblable au vu de

l'avis de prochaine clôture du 13 mai 1994, où aucun montant n'apparaît en

regard de la police concernée (p. 2) comme reprise pour les années de calcul

1991-1992. Bien qu'il s'agisse là d'une reformatio in pejus (admissible selon

les principes du droit fiscal), cette conclusion en fondée et il appartiendra à

l'autorité intimée d'en tenir compte dans les nouvelles décisions qu'elle

rendra.

6. Le recours de

l'actionnaire Y.________, qui ne concerne que les périodes de taxation

1987-1988 et 1989-1990, doit être rejeté sur le principe en tant qu'il concerne

la reprise des primes de la police d'assurance 2.005.114, qui sont

constitutives d'une soustraction par négligence, ceci pour les mêmes motifs que

ceux qui conduisent ci-dessus au rejet du recours de la société sur ce point.

En revanche, la

reprise concernant l'estimation des actions d'X.________ SA, , consécutive aux

reprises effectuées auprès de la société, doit être annulée, comme l'admet

l'autorité intimée (ch. 7 p. 8 de sa réponse du 12 mars 1998), en raison de

l'admission des conclusions de la société sur le litige principal concernant

l'imposition comme bénéfice de l'augmentation la valeur de rachat.

Le recours

d'Y.________ sera donc partiellement admis et la cause également renvoyée à

l'autorité intimée pour nouvelles décisions, en application tant du droit

fédéral que du droit cantonal.

7. Obtenant gain de cause

sur l'essentiel du litige, les recourants ont droit à des dépens. L'arrêt sera

rendu sans frais.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le

recours d'X.________ SA contre la décision rendue le 13 décembre 1994 en

matière d'impôt cantonal et communal est partiellement admis. Cette décision

est:

a) annulée

purement et simplement pour ce qui concerne les rappels d'impôt et amendes pour

la période de taxation 1987-1988;

b) annulée

pour le surplus, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle

décision dans le sens des considérants.

II. Le recours

d'X.________ SA contre la décision rendue le 13 décembre 1994 en matière

d'impôt fédéral direct est partiellement admis. Cette décision est annulée, la

cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens

des considérants.

III. Le recours

d'Y.________ contre la décisions rendue le 1er décembre 1997 en matière d'impôt

cantonal et communal est partiellement admis, la cause étant renvoyée à

l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

IV. Le recours

d'Y.________ contre la décisions rendue le 1er décembre 1997 en matière d'impôt

fédéral direct est partiellement admis, la cause étant renvoyée à l'autorité

intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

V. Le présent

arrêt est rendu sans frais.

VI. La somme de

2'000 (deux mille) francs est allouée aux deux recourants, solidairement entre

eux, à titre de dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 19 octobre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres II et IV du dispositif du

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)