FI.1995.0035

TA - FI.1995.0035 - 1999-10-14 - c/ ACI

14 octobre 1999Français28 min

Source vd.ch

Faits

faits suivants:

A. X.________,

inspecteur des denrées au service de la commune de Lausanne, est marié et père

de trois filles nées en 1967 et 1969, dont l'une d'elles est décédée le 30 mai

1986.

Dans

sa déclaration d'impôt pour la période 1989-1990, X.________ a déclaré un

revenu imposable de 43'936 fr. au taux de 15'691 fr. (quotient familial : 2,8)

résultant, outre de son salaire et de celui de son épouse, droguiste, d'un

revenu provenant de titres et d'autres placements de 279 fr. et de 577 francs,

pour les années de calcul 1987 et 1988 (ch. 6 de la déclaration) et de diverses

déductions, dont celles figurant sous les chiffres 13 à 16 et 21 à 24 de sa

déclaration d'impôt. Il s'agit, respectivement pour les années 1987 et 1988 :

des intérêts des dettes (11'412 fr. et 16'852 fr.); des frais d'entretien

d'immeubles (5'000 fr. et 5'000 fr.); des rentes et pensions payées en vertu

d'obligations résultant de dispositions pour cause de mort ou d'obligations

légales ou contractuelles (10'000 fr. en 1987); de droits de garde de titres

hypothécaires de 350'000 fr. (525 fr. et 525 fr.); de frais de notaire (2'100

fr. en 1987); de la déduction sociale pour le logement (1'402 fr. et 736 fr.);

de la déduction pour personne à charge (6'600 fr.) et pour contribuable modeste

(600 fr.).

B. Par

décision de taxation du 18 avril 1989, la Commission d'impôt et recette de

district d'Echallens a rectifié le revenu imposable du couple, le portant au

montant de 61'700 fr. au taux de 22'000 fr., suite à diverses corrections

effectuées quant au revenu des titres et des placements de capitaux (ramené à

430 fr. pour 1987 et à 888 fr. pour 1988) et aux frais d'entretien d'immeubles

(admis qu'à concurrence d'un montant forfaitaire de 2'318 fr. pour chacune des deux

années de calcul). Quant aux autres déductions invoquées par le contribuable,

sous ch. 15 a), 16, 21, 23 et 24 de la déclaration, elles ont simplement été

écartées.

C. Entendu

par la commission d'impôt le 21 avril 1989, X.________ a expliqué ne contester

que la reprise de 10'000 francs (ch. 15) en se prévalant des frais consécutifs

au décès de sa fille.

16 mai 1989, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation

précitée, se plaignant du fait qu'en sa qualité de salarié, il ne peut pas

déduire des dépenses accordées aux indépendants.

Par

courrier du 20 juin 1989, l'autorité fiscale a informé ce dernier du fait que

les frais funéraires ne sont pas déductibles du revenu imposable, mais

uniquement du décompte de la succession de même qu'elle l'a interpellé sur le

maintien de sa réclamation, ce à quoi l'intéressé a répondu par l'affirmative,

le 28 juin 1989. Invité par courrier du 3 juillet 1989 à préciser l'objet de sa

Considérants

réclamation, X.________ a contesté, en substance, l'ensemble des modifications

apportées à sa déclaration d'impôt, tout en s'enquérant des dispositions

légales.

27.

juillet 1989, l'autorité fiscale a donné suite à sa demande, le priant de

prendre rendez-vous afin de convenir d'une entrevue, offre qu'X.________ a déclinée

le 24 août 1989, suggérant que son dossier soit traité par l'Administration

cantonale des impôts (ci-après : ACI). Le 5 septembre 1989, la commission

d'impôt l'a enjoint de payer l'impôt correspondant aux éléments admis, selon

l'avis usuel, et a transmis la cause à l'ACI.

D. Par

courrier du 30 janvier 1990, l'ACI a informé X.________ que le fisc n'admet,

sans justificatif, au titre de frais d'entretien d'immeubles, qu'une déduction

de 1/6 du revenu locatif, l'invitant à produire des justificatifs pour se

prévaloir du coût des frais effectifs, de même que des déductions invoquées

sous chiffre 16 de sa déclaration, en vue de l'élaboration d'une proposition de

règlement.

entretien s'est déroulé auprès de l'ACI, le 20 février 1990, au cours duquel

X.________ a déposé des pièces relatives à l'entretien de son immeuble. Puis,

par courriers des 20 août 1993 et 4 février 1994, l'autorité fiscale l'a encore

prié de donner des renseignements sur l'évolution de sa fortune, ce à quoi il a

répondu le 28 février 1994. Le 15 avril 1994, X.________ a encore été entendu

par l'ACI et une proposition de règlement lui a alors été présentée sous la

forme d'un rapport, reprenant les points litigieux dans le détail et proposant

de fixer le revenu imposable à 58'200 francs (quotient 2,8). Enfin, le 18 avril

1994, l'autorité fiscale a communiqué à X.________ un relevé de sa situation

fiscale pour la période 1989-1990, le priant de se déterminer dans les

meilleurs délais afin de clore le dossier. Dans un courrier du 19 avril 1994 à

l'ACI, X.________ a répondu que depuis l'entretien du 20 février 1990 avec

Monsieur E. Peytregnet, il n'a eu aucune proposition soumise par

l'Administration cantonale des impôts sur la déclaration 1989-1990 et qu'en

vertu des art. 98 et 103 LI (loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux), il n'y a plus lieu de donner suite à sa réclamation du 18 avril

1989.

E. La

déclaration d'impôt établie par X.________ pour la période fiscale 1991-1992

indique un revenu imposable de 55'452 fr. au taux de 30'806 fr. (quotient

familial : 1,8), comprenant : le revenu réalisé par son épouse sous la rubrique

"gain de l'épouse provenant d'une activité dépendante principale"

(chiffre 3 a) pour l'année de calcul 1989 puis, pour l'année 1990, sous la

rubrique de l'alinéa b de ce même intitulé relatif au "gain de l'épouse

provenant d'une activité dépendante accessoire", compte tenu du

changement d'employeur de celle-ci au cours de la seconde année de calcul; les

rentes viagères, en guise de revenu provenant de contrats d'entretien viager et

de la prévoyance individuelle liée (chiffre 4 c : 7'853 fr.); le revenu des

titres et d'autres placements de capitaux (chiffre 6 : 337 fr.); la valeur

locative de l'immeuble affecté à son domicile principal (5'422 francs, pour

chacune des deux années de calcul). Quant aux déductions reportées sous

chiffres 11 a et d, 14, et 16, il s'agit, respectivement pour les années 1989

et 1990 : des primes et cotisations d'assurances (assurances maladie et accidents,

assurances sur la vie, intérêts de capitaux d'épargne : 5'000 fr. et 3'000

francs; prévoyance professionnelle, rachat d'années d'assurance, cotisations

des indépendants : 15'300 fr. en 1989); des frais d'entretien d'immeubles

(7'343 fr. et 3'810 fr.) et enfin des autres déductions (prime d'ancienneté :

1'000 fr. en 1989).

F. Alors

Dispositif

que par décision de taxation du 3 février 1992, la commission d'impôt a arrêté

le revenu imposable à 55'400 fr. au taux de 30'700 francs (le duplicata de

cette notification, daté du 11 janvier 1995, indique la mention "taxation

définitive (14.12.94)"), elle a retenu, dans la décision de taxation

définitive du 18 mai 1993, un revenu imposable de 66'800 fr. au taux de 37'100

fr. (quotient familial : 1,8), eu égard aux modifications suivantes :

- les revenus

acquis en 1990 provenant de l'activité dépendante de Mme X.________ figurant

sous la rubrique 3a relative à l'activité dépendante principale de

l'épouse ont été regroupés;

- la valeur

locative (chiffre 5b) a été portée de 5'422 fr. à 11'400 fr. pour 1989, la

valeur de 5'422 fr. étant retenue pour la seconde année de calcul en raison

d'une diminution de surface à partir de 1990;

- le revenu des

titres et autres placements de capitaux (chiffre 6) a été fixé au montant de

349 fr. au lieu de 227 francs;

- la déduction des

primes et cotisations d'assurances (chiffre 11a) a été ramenée à un montant

annuel de 3'000 fr. en raison de la situation familiale prévalant au 1er

janvier 1991;

- la déduction de

15'300 fr. relative à la prévoyance professionnelle (chiffre 11d) a été

écartée, faute de justificatif;

- les frais

d'entretien d'immeubles (chiffre 14) ont été réduits à 4'134 fr. pour 1989 et à

448 fr. pour 1990 (au lieu de 7343 fr. et 3'810 fr.);

- enfin, la

déduction pour prime d'ancienneté a été écartée (ch. 16).

G. Le

16 juin 1993, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation

précitée en invoquant le fait que cette dernière lui parvienne après la

déclaration 1993-1994, ce qui lui semble hors du délai acceptable et est, à son

avis, irrecevable. De plus, le recourant a contesté les reprises effectuées par

l'ACI, à l'exception de la dernière procédant d'une erreur de sa part (prime

d'ancienneté). S'agissant des autres reprises, le recourant a fait valoir,

s'agissant de la valeur locative, le fait qu'il n'a pas été tenu compte de la

diminution de la surface locative concernant la vente d'un appartement au 1er

janvier 1990, de la période de rénovation et de mise en vente, l'appartement

étant toujours vacant, faute d'avoir trouvé acquéreur. Quant à la déduction de

15'300 francs, elle représente les primes payées et non le rachat, suite à la

modification de situation intervenue par la vente d'une partie du logement.

Enfin, selon lui, les déductions pour entretien d'immeubles relèvent des

instructions reçues par le contrôleur fiscal pour l'imposition des gains

immobiliers.

H. Par

lettre du 23 juin 1993, le contribuable a été invité à fournir des pièces

relatives aux déductions invoquées sous chiffres 11d et 14 de sa déclaration.

I. Par

décision sur réclamation du 31 mars 1995, l'ACI a partiellement admis les

réclamations formées les 16 mai 1989 et 16 juin 1993 par X.________, acceptant

la déduction de 6'140 fr. pour 1989 et de 5'847 fr. pour 1990 au titre de frais

d'entretien d'immeubles, une déduction sociale pour le logement de 18 fr. pour

1990 et la déduction de 7'358 fr. pour 1991 et de 3'688 fr. pour 1992 au titre

de frais d'entretien d'immeubles. L'ACI a en revanche procédé à la reformatio

in pejus de la décision de taxation du 18 avril 1989 concernant la période

1989-1990, en fixant les intérêts déductibles à 11'090 fr. au lieu de 11'412

fr. (1987) et en refusant une déduction pour frais de garde des titres de 5

francs. Ce faisant, elle a arrêté le revenu imposable à 58'200 fr. au taux de

20'700 fr. (1989-1990) et à 63'500 fr. au taux de 35'200 fr. (1991-1992),

rejetant les réclamations pour le surplus.

J. X.________

s'est pourvu en temps utile contre la décision précitée, par mémoire de recours

du 7 avril 1995 adressé à l'ACI qui l'a transmis au Tribunal administratif.

Concluant implicitement à l'annulation de dite décision, le recourant renvoie

aux considérations contenues dans son courrier du 14 (recte : 19) avril 1994,

de sorte que les moyens invoqués par ce dernier à l'appui du pourvoi seront

repris ci-dessous dans la mesure utile.

recourant a effectué en temps utile le dépôt de garantie requis, de 500 francs.

K. Dans

sa réponse au recours du 29 juin 1995, l'autorité intimée a conclu au rejet de

celui-ci.

L. Suite

à la réquisition du 27 juillet 1995 du juge instructeur, le recourant a encore

produit deux pièces relatives à un contrat d'assurance dont la teneur sera

reprise ci-dessous.

recourant a encore adressé un courrier, le 20 septembre 1995, au tribunal.

M. Par

courrier du 7 octobre 1997, Maître André Vallotton, avocat à Lausanne, a

informé le juge instructeur avoir été consulté par X.________, ce dont il a été

pris acte.

N. Les

parties ayant renoncé à la tenue d'une audience, le Tribunal administratif a

statué à huis clos.

Considérant

1. Le

recours a été interjeté dans le délai légal et est recevable en la forme (art.

104 al. 1 et 2 et 134 LI).

2. a)

A titre liminaire, le recourant se plaint de n'avoir pas obtenu de l'ACI une

proposition de règlement, ce qui est clairement infirmé par les pièces versées

au dossier attestant le fait que lors de l'entretien du 15 avril 1994, une

proposition de règlement, établie sous forme d'un rapport, a été soumise au

recourant, dont la réclamation a du reste été partiellement admise dans la

décision attaquée.

Le recourant invoque également une violation du principe de l'égalité de

traitement, réalisée selon lui par le fait qu'en sa qualité de salarié, il ne

peut pas déduire des dépenses accordées aux indépendants. Le principe de

l'égalité de traitement prévu par l'art. 4 al. 1 Cst garantit au citoyen

l'égalité de traitement et donc, en droit fiscal, l'égalité de l'imposition.

Selon ce principe, les personnes qui sont dans des situations semblables doivent

être soumises aux impôts de manière identique et les différences de fait

essentielles doivent entraîner des charges fiscales différenciées

correspondantes (ATF 114 Ia 224; Yersin, L'égalité de traitement en droit

fiscal, RDS 1992 II 145 ss, no 20, p.165). La seconde hypothèse énoncée étant

réalisée en l'espèce, la situation d'un contribuable dépendant n'ayant rien de

semblable à celle d'un contribuable indépendant, le traitement fiscal

différencié apparaît pleinement justifié, de sorte que ce grief doit d'emblée

être écarté.

3. a)

Le recourant conteste par ailleurs le caractère définitif des décisions de

taxation rendues pour les deux périodes fiscales en question, de même qu'il se

plaint du fait que l'autorité intimée est intervenue après une période

dépassant quatre ans, alors qu'il a quitté le district d'Echallens et que sa

taxation du district de ******** a déjà été payée pour 1994.

De son côté, dans sa réponse au recours du 29 juin 1995, l'ACI fait valoir que

la taxation du 18 avril 1989 a été d'emblée définitive pour la période

1989-1990 et, pour la période fiscale suivante, elle expose qu'elle a rendu une

décision de taxation provisoire le 3 février 1992, devenue définitive le 18 mai

1993. Pour le surplus, l'ACI se réfère à la décision attaquée.

Le tribunal relève, s'agissant de la seconde période fiscale considérée

1991-1992, pour laquelle la taxation était tout d'abord provisoire, que l'art.

98 al. 2 LI, concernant la taxation provisoire, prévoit qu'à défaut de taxation

définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de

taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf si le contribuable a

tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir ou si des

faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis. L'alinéa

3 de cette disposition prévoit que l'autorité fiscale en avise le contribuable.

Or, indépendamment du fait qu'X.________ paraît avoir reconnu le caractère

définitif des taxations en question, puisqu'il a, en temps utile, introduit une

procédure de réclamation, force est d'admettre que tant la décision de taxation

du 18 avril 1989, d'emblée définitive pour la période 1989-1990, que la

décision de taxation définitive du 18 mai 1993 pour la période 1991-1992, ont

été rendues dans le délai de six mois exigé par la loi. Ce moyen doit dès lors

être écarté.

d) S'agissant de la

prescription en droit fiscal vaudois, la LI contient diverses règles

applicables à la prescription du droit de taxer, à la prescription des créances

d'impôt et des amendes ainsi qu'à la prescription des contraventions, ces

questions étant régies par les art. 98a LI (réservant les art. 107 ss LI

(révision des décisions définitives) et 128 ss LI (infractions)), 118 et 133

LI. Les art. 98a et 118 LI ont été introduits par la loi du 18 juin 1984,

entrée en vigueur le 1er janvier 1985, qui a consacré un régime distinguant le

délai de prescription du droit de taxer (art. 98a LI) du délai de prescription

de la créance et de l'amende fiscales (art. 118 LI). La novelle a en outre fixé

un délai de prescription absolue du droit de taxer de douze ans à compter de la

fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI). Dans le cas d'espèce, où il

est question de la prescription du droit de taxer, régie par l'art. 98a LI, il

est permis de citer la teneur de cette disposition :

"Sous

réserve des art. 107 ss et 128 ss, le droit de procéder à une taxation

définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.

prescription ne court pas ou elle est suspendue :

pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;

aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement

est ajourné;

aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable

avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.

prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à

faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt

par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le

dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de

l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.

prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la

période de taxation.

L'art.

98b est réservé."

Le dies a quo du

délai de prescription absolue de douze ans étant le 1er janvier 1991 ou 1993,

il viendra donc à échéance le 31 décembre 2002 ou 2004, selon que l'on se

réfère à la première période fiscale litigieuse (1989-1990) ou à la seconde

(1991-1992). Quant au délai de prescription relative de 4 ans prévu par l'art.

98a al. 1 LI, qui a également commencé à courir aux dates précitées, il aurait

donc dû expirer le 31 décembre 1994, respectivement 1996. Toutefois,

conformément à l'art. 98a al. 2 lit. a LI, ces délais ont été suspendus durant

la procédure de réclamation, donc dès le dépôt des réclamations du recourant

les 16 mai 1989 pour la période fiscale 1989-1990 et 16 juin 1993 pour la

période fiscale 1991-1992, de même que durant la procédure de recours devant le

tribunal de céans. Force est dès lors de constater qu'en l'espèce, les délais

de prescription relative n'ont pas expiré, la seule limite temporelle au droit

de taxer correspondant à l'acquisition de la prescription absolue de douze ans,

à compter de la fin de la période de taxation en cause, à savoir,

respectivement, les 31 décembre 2002 et 2004. Le moyen de la prescription ne

peut donc qu'être écarté.

4. Sur

le fond, il reste à examiner brièvement les autres points demeurant litigieux,

le recourant ayant contesté l'ensemble des reprises dans son mémoire de recours

- ne serait-ce qu'implicitement par renvoi à ses réclamations -. A cet égard,

il est permis de rappeler qu'en matière de taxation fiscale, le fardeau de la

preuve n'incombe pas exclusivement à l'autorité, le contribuable devant

collaborer avec elle, déjà à ce stade, et donc apporter les justificatifs, les

pièces et, cas échéant, la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une

taxation complète (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et

de la fortune, 2ème éd., Lausanne, 1998, p. 207 s.). Ainsi, en matière de

taxation fiscale, le contribuable doit même, à certaines conditions, apporter

la preuve négative des faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude

pour établir le caractère incomplet de la déclaration fiscale (voir l'ATF du 22

mai 1997 en la cause ... contre Administration cantonale des impôt du canton de

Vaud, in RDAF II 1998 p. 179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif

FI 96/0057 du 5 novembre 1996). Il résulte de ce qui précède que l'examen des

reprises litigieuses doit se faire eu égard aux dispositions légales

applicables de même qu'aux éléments de preuve fournis par le recourant à

l'appui de son argumentation. Les reprises demeurant litigieuses ressortent de

la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 31 mars 1995, à laquelle il est

permis ici de se référer pour chacun des postes énumérés, étant entendu que les

chiffres cités ci-dessous se rapportent à la rubrique correspondante de la

déclaration d'impôt du recourant.

Pour la période fiscale 1989-1990, il s'agit des postes relatifs aux intérêts

soumis à l'impôt anticipé, aux intérêts des dettes, aux frais funéraires et

d'avocat, aux frais de garde des titres hypothécaires, aux frais de notaire, à

la valeur locative du domicile principal, à la déduction pour personne à charge

et pour revenu modeste. Quant au dernier point litigieux relatif aux frais

d'entretien d'immeubles (chiffre 14), l'ACI a admis, à juste titre, la prise en

considération des frais tels que déclarés par le recourant à hauteur de 6'140

fr. pour 1987 et 5'847 fr. pour 1988, au vu des justificatifs fournis par ce

dernier.

aa)

S'agissant des intérêts soumis à l'impôt anticipé, l'autorité intimée relève,

dans sa décision sur réclamation du 31 mars 1995, que le recourant a porté,

sous chiffre 6 de sa déclaration d'impôt, les intérêts après déduction dudit

impôt en lieu et place des intérêts bruts, ce qui contrevient à la lettre de

l'art. 20 al. 2 litt. e LI et des Instructions générales sur la manière de

remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques 1989-1990 (ci-après :

instructions 1989-1990). Il ne fait aucun doute que la reprise effectuée à ce

titre est justifiée.

ab)

La même conclusion s'impose quant aux intérêts des dettes pour l'année de

calcul 1987, tels que déclarés sous chiffre 13 de la déclaration d'impôt, par

11'412 francs, qui comprennent à tort les intérêts courus du 1er novembre au 31

décembre 1986, soit le montant de 321 fr. 80 concernant un crédit contracté

auprès du Crédit Suisse. Le montant retenu dans la décision attaquée, de 11'090

francs, est donc correct.

ac)

C'est également à bon droit que l'ACI a écarté la déduction du montant 10'000

francs, sous chiffre 15, relatifs aux frais funéraires et d'avocat consécutifs

au décès accidentel d'un enfant en 1986, dès lors qu'il s'agit

incontestablement d'un emploi privé du revenu et non pas de frais nécessaires à

l'acquisition de celui-ci au sens de l'art. 23 al. 1 litt. a LI.

ad)

Il en va autrement des frais de garde des titres hypothécaires, figurant sous

chiffre 16 de la déclaration, de 525 francs pour chacune des années 1987 et

1988. En effet, le tribunal constate qu'il s'agit bien là de frais

d'administration de la fortune mobilière, prévus par les instructions

1989-1990, dès lors qu'une cédule hypothécaire constitue bien un titre, in casu

remis en nantissement en garantie d'un prêt, dont les frais de garde sont

déductibles à raison des deux montants précités. La décision attaquée doit être

réformée sur ce point.

ae)

Les frais de notaire, par 2'100 francs, relatifs à la constitution et au

complément de cédules hypothécaires ne sauraient, en revanche, être déduits

comme "autre déduction", dans la mesure où il s'agit de dépenses pour

l'acquisition ou l'amélioration de biens, non déductibles du revenu selon

l'art. 24 LI. La reprise faite à ce titre est donc justifiée.

af)

Quant à la valeur locative du domicile principal, déductible pour la part qui

excède le 20 pour-cent du revenu net jusqu'à concurrence de 4'400 francs (art.

24 litt. a LI), force est d'admettre que c'est à bon droit qu'aucune déduction

n'a été admise pour l'année 1987 et que seul un montant de 18 fr. a été retenu

par l'ACI pour l'année 1988, selon les calculs effectués par cette dernière sur

la base du revenu de 56'910 fr. et d'une valeur locative de 11'400 francs.

Toutefois, ce calcul devra être refait au vu du considérant 4ad ci-dessus.

ag)

La décision entreprise échappe également à la critique en refusant la déduction

requise sous chiffre 23 de la déclaration d'impôt, de 6'600 fr. pour trois

personnes à charge, dès lors que le recourant a bénéficié de la prise en compte

du quotient familial de 2,8 (art. 26 LI), le cumul des deux types de déductions

étant expressément exclu par l'art. 25 LI.

ah)

S'agissant de la déduction pour revenu modeste (chiffre 23a), prévu par l'art.

25 litt. a LI, dont le plafond, sous chiffre 23a, est fixé à 45'800 fr. pour un

couple avec deux enfants, le tribunal constate que le recourant ne peut y

prétendre, son revenu net, de 58'216 fr. dépassant le seuil précité.

Enfin, les reprises effectuées pour la période fiscale 1991-1992 doivent être

examinées eu égard aux instructions générales sur la manière de remplir la

déclaration d'impôt des personnes physiques, période fiscale 1991-1992

(ci-après : instructions 1991-1992), auxquelles il est fait ici un renvoi pour

l'ensemble des rubriques mentionnées ci-dessous. Il s'agit des intérêts soumis

à l'impôt anticipé, de la valeur locative, de la déduction des primes et

cotisations d'assurances de personnes et des primes payées en faveur d'une

assurance. Il reste à mentionner le point litigieux dont l'ACI a admis, ici

encore, le bien-fondé dans la décision attaquée, les frais d'entretien

d'immeubles étant admis à hauteur de 7'358 fr. pour 1989 et 3'688 fr. pour

1990, au vu des justificatifs fournis par ce dernier.

ba)

En premier lieu, comme relevé ci-dessus (consid. 4aa), les intérêts soumis à

l'impôt anticipé ont été mentionnés à tort sous chiffre 6 de la déclaration,

déduction faite de l'impôt anticipé alors que les intérêts bruts doivent y

figurer. La correction effectuée par l'ACI à ce titre est donc justifiée.

bb)

En second lieu, la question de la valeur locative (chiffre 5b) se pose en ce

sens que la décision entreprise relève que le recourant a été propriétaire des

deux appartements, destinés à son propre usage, jusqu'au 27 décembre 1989,

alors que selon ce dernier, il convient de tenir compte de la diminution de la

surface locative compte tenu des travaux de rénovation exécutés préalablement à

la vente d'un des deux appartements. Il a ainsi indiqué la valeur locative d'un

seul appartement, de 5'422 francs, pour les deux années de calcul, alors que

l'ACI a retenu la valeur de 11'400 francs, appliquée à la période fiscale

précédente, pour l'année de calcul 1989, n'admettant la déduction requise que

pour l'année 1990. Si la prise en compte de la valeur locative de l'appartement

destiné à la vente, pour la durée des travaux, apparaît certes critiquable en

soi, le tribunal observe toutefois que le contribuable, auquel la commission de

taxation, puis l'ACI ont demandé, en vain, des justificatifs, n'a pas apporté

la preuve de la réalité de ces travaux, de leur importance et de leur durée, ni

du reste de l'absence d'utilisation par le recourant de ces locaux durant leur

rénovation, de sorte que cette reprise sera également confirmée.

bc)

En troisième lieu, le tribunal considère que la reprise sur déduction des

primes et cotisations d'assurances de personnes, selon l'art. 23 al. 1 litt. k

LI, doit être confirmée, dès lors que le recourant n'avait pas d'enfant à sa

charge au 1er janvier 1991, époque déterminante aux termes de l'art. 26 litt. a

LI. Seule la déduction de 3'000 fr. doit effectivement être retenue pour cette

période et non pas celle de 5'000 fr. pour l'année de calcul 1989, comme

déclaré par le recourant.

bd)

En dernier lieu, le recourant prétend à la déduction d'un montant de 15'300 francs,

réglé en 3 fois (en janvier et décembre 1988 et en décembre 1989),

correspondant à des primes payées en faveur d'une assurance. Au vu des pièces

versées au dossier, il s'agit d'un contrat d'assurance mixte (capital assuré en

cas de décès: paiement échelonné du capital vie et participation aux excédents

en augmentation du capital) souscrite auprès de Gan Vie, dont le preneur

d'assurance est X.________ et l'assurée sa fille ********, par lequel le

premier s'est engagé à verser une prime annuelle de 5'100 fr. du 1er décembre

1987 au 1er décembre 2025. Cette police d'assurance a fait l'objet d'une

résiliation anticipée et a été annulée avec une valeur de rachat de 7'853 fr.

60 (lettre du 5 septembre 1990 de Zenith Vie).

L'art. 23 lit. i et i

bis LI prévoit la déduction des montants, primes et cotisations versées à des

institutions de prévoyance professionnelle et la déduction des montants, primes

et cotisations versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance

individuelle liée. En outre, selon la lettre j de la même disposition, sont

également déduits du revenu les primes et cotisations versées à un

établissement d'assurance en vue d'acquérir une assurance de rente viagère

correspondant à une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, à certaines

conditions; cette règle a été précisée par règlement du Conseil d'Etat du 28

janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations d'assurance de rente

viagère (RARV).

prévoyance individuelle liée, comme d'ailleurs la prévoyance professionnelle,

doit permettre au contribuable de se prémunir contre le risque économique de sa

propre vieillesse, le risque économique de sa propre invalidité ou encore le

risque économique que supporteraient ses proches suite à son décès (Conférence

des fonctionnaires d'Etat, Commission LPP, Prévoyance professionnelle et impôt,

cas d'application, Muri/Berne 1992 p.46). La prévoyance liée (3ème pilier A)

résulte de contrats spéciaux d'assurances de capital et de rente,

respectivement d'épargne, affectée exclusivement et irrévocablement à la

prévoyance (art. 1 al. 2 et 3 OPP 3) et se distingue des polices dites de

prévoyance libre (au 3ème pilier B), dont le preneur a la faculté de disposer à

sa guise, sous forme de cession, de mise en gage, d'avance sur police ou de

rachat (sur tous ces points, voir un arrêt du Tribunal fédéral du 7 septembre

1995, SJ 1996 p. 37 ss., sp. 40).

l'espèce, force est de constater que la police d'assurance dont le recourant

demande la déduction des primes n'est pas exclusivement et irrévocablement

affectée à sa prévoyance professionnelle, ce qui résulte déjà du fait qu'elle a

fait l'objet d'un rachat en septembre 1990. A cela s'ajoute que les prestations

contractuelles de l'assurance sont exécutées, dans le cas d'espèce, indépendamment

du risque économique lié à la vieillesse ou au décès du preneur. Dans ces

conditions, aucune déduction ne peut être admise à ce titre (chiffre 11d), le

recourant étant salarié (voir les instructions 1991-1992, p. 28). Le versement

des primes en question ne peut être déduit que jusqu'à concurrence du montant

maximum prévu par l'art. 23 al. 1 lit. k LI qui concerne les autres primes et

cotisations d'assurances de personnes (chiffre 11a). Or, ce montant, fixé à

l'époque à 3'000 francs pour les époux faisant ménage commun pour chaque année

de calcul, a été pris en considération pour la période 1991-1992 sous chiffre

11a de la déclaration du contribuable, si bien que le moyen soulevé doit être

écarté.

Au vu de ce qui précède, les corrections effectuées par l'ACI dans la décision

attaquée sont toutes justifiées à l'exception de celle portant sur les frais de

garde des titres, en l'espèce des cédules hypothécaires (consid. 4ad). Partant,

le dossier doit être renvoyé à l'ACI pour qu'une nouvelle taxation soit calculée,

pour la période de taxation 1989-1990, eu égard au présent considérant, la

décision attaquée étant confirmée pour le surplus.

5. Le

recours est très partiellement admis, de sorte qu'un émolument partiel de 250

fr. est mis à la charge du recourant, ce montant étant imputé sur le dépôt de

garantie opéré dont le solde, par 250 francs, lui est restitué. En outre, au vu

de la brève intervention du mandataire du recourant, constitué en cours de

procédure, lequel a déposé deux courriers au dossier, le tribunal considère

qu'il n'y a pas lieu d'allouer une indemnité de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le

recours est très partiellement admis.

II. La

décision sur réclamation rendue le 31 mars 1995 par l'Administration cantonale

des impôts en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales

1989-1990 et 1991-1992 est confirmée, en tant qu'elle concerne la période

fiscale 1991-1992, et dite décision est annulée, en tant qu'elle concerne la

période fiscale 1989-1990, le dossier étant renvoyé à l'Administration

cantonale des impôts pour qu'elle rende une nouvelle décision de taxation pour

la période fiscale 1989-1990, au sens du considérant 4a.

III. Un

émolument de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la charge du recourant,

cette somme étant compensée avec son dépôt de garantie, dont le solde lui est

restitué par 250 (deux cent cinquante) francs.

IV. Il

n'y a pas lieu à allocation d'une indemnité de dépens.

Lausanne, le 14

octobre 1999

Le président: La

greffière:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Composition

Faits

Considérants

27.

1989.

Dispositif