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Décision

FI.1995.0047

TA - FI.1995.0047 - 1995-12-08 - c/ACI

8 décembre 1995Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Les époux A. et B.

X.________-Y.________ nés respectivement en 1943 et 1944, ont trois enfants,

E.________, F.________, et G.________, nés en 1969, 1972 et 1973. Durant les

périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, ils ont déclaré un revenu

imposable pour l'impôt cantonal et communal (chiffre 25 de la déclaration) de

Fr. 33'800.- au taux de Fr. 10'250.-. et une fortune imposable nulle pour la

première période fiscale, un revenu imposable de Fr. 77'400.- au taux de Fr.

23'400.- et une fortune s'élevant à Fr. 29'000.- pour la seconde période et un

revenu imposable de Fr. 57'200. au taux de Fr. 20'400.- et une fortune

imposable de Fr. 95'000.- pour la troisième période. Au 1er janvier 1993 leur

fortune imposable était de Fr. 343'000.-.

Les époux C. et D.

Z.________-W.________, nés respectivement en 1946 et 1947, ont deux enfants

H.________ et I.________ nés en 1974 et 1977. Dans leur déclaration d'impôt

1987-1988, ils ont déclaré un revenu imposable de Fr. 78'200.- au taux de Fr.

27'900.-. et une fortune imposable nulle. Au cours de la période fiscale

1989-1990, ils ont annoncé un revenu imposable de Fr. 104'900.- au taux de Fr.

37'400.- et une fortune imposable nulle. Enfin, dans leur déclaration d'impôt

1991-1992, ils ont indiqué un revenu imposable de Fr. 83'600.- au taux de Fr.

29'800.- et une fortune imposable s'élevant à zéro franc. Au 1er janvier 1993,

leur fortune imposable s'élevait à Fr. 257'000.-.

L'entreprise

X.________, créée en 1944 par le père des recourants, a été constituée en 1979

en société anonyme sous la raison sociale X.________ Frères & Cie SA. Elle

a pour but la construction d'immeubles, les travaux de génie civil, un atelier

d'architecture, ainsi que des affaires immobilières. Au cours des périodes de

taxation en question, J. X.________ était président du conseil d'administration

et son frère K. X.________ était l'un de ses administrateurs. Salariés de cette

entreprise, ils y participaient également chacun à concurrence du quart du

capital, le solde étant réparti de manière égale entre leur soeur L.

V.________-X.________ et leur frère M. X.________, également administrateur.

Les trois frères assumaient chacun la direction d'un secteur d'activités de la

société X.________ Frères & Cie SA. L. V.________-X.________ était par

ailleurs organe de contrôle de la société et N. V.________, son mari décédé

dans l'intervalle en mars 1995, oeuvrait comme comptable au sein de la société.

M. X.________ n'est plus administrateur ni actionnaire depuis le 31 août 1994;

ses actions ont été reprises entre ses frères et soeur.

A l'audience dont il

sera question ci-dessous, les recourants ont précisé qu'ils réalisaient

actuellement un salaire mensuel brut de Fr. 8'100.-, y compris la part du 13ème

salaire qui est calculée mensuellement. Quant à la société, elle accuse des

pertes depuis 1992 de l'ordre de Fr. 70'000.- par exercice dues en partie aux

reprises d'impôt.

B. Suite à son avis

d'ouverture d'enquête du 30 mars 1992, ainsi qu'au contrôle effectué sur place

les 22 et 23 septembre 1992 de la société X.________ Frères & Cie SA, au

cours duquel est apparu qu'en leur qualité d'actionnaires de cette société leur

déclaration d'impôt personnelle n'était pas exacte, l'Administration cantonale

des impôts (ci-après : l'ACI) a ouvert le 13 octobre 1992 une procédure en

soustraction fiscale à l'encontre des époux X.________-Y.________ et

Z.________-W.________.

Au terme de son

contrôle, l'autorité fiscale a constaté que la société X.________ Frères &

Cie SA avait reçu des ristournes non déclarées dans la société pour les

montants suivants :

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

Ristournes non déclarées dans la société

16'140

16'105

19'004

23'199

20'117

36'466

Part de chaque actionnaire (1/4)

4'035

4'026

4'751

5'780

5'029

9'117

Les 17 juin et 20 juin

1994, l'ACI a avisé les époux X.________-Y.________ et Z.________-W.________

des reprises d'impôts qu'elle entendait effectuer en raison des prestations

appréciables en argent qui leur avaient été accordées par la société X.________

Frères & Cie SA sans avoir été annoncée dans leur déclaration d'impôt

1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Ces prestations provenant de ristournes non

déclarées dans la société s'élèvent pour chacun de ces deux contribuables à Fr.

4'035.- pour 1985, à Fr. 4'026.-. pour 1986, à Fr. 4'751.- pour 1987, à Fr.

5'780.- pour 1988, à Fr. 5'029.-. pour 1989 et à Fr. 9'117.-. pour 1990. Pour

les périodes fiscales en cause, l'ACI a calculé à l'encontre des époux

X.________-Y.________ un complément d'impôt à payer s'élevant à Fr. 8'151,15 en

matière d'impôt cantonal et communal et à Fr. 1'179,60 en matière d'impôt

fédéral direct (ci-après : IFD). Pour les mêmes périodes fiscales, l'ACI a

déterminé un rappel d'impôts à l'encontre des époux Z.________-W.________

s'élevant au total à Fr. 7'097,25 en matière d'impôt cantonal et communal et à

Fr. 3'252.- en matière d'IFD. Cet avis, qui leur accordait un délai pour

communiquer leurs observations, les rendait attentifs au fait qu'ils étaient

passibles d'une amende fiscale en raison de la soustraction dont ils s'étaient

rendus coupables et qu'ils étaient en outre susceptibles de faire l'objet d'une

poursuite pénale au cas où ils auraient remis à l'autorité des documents faux

ou falsifiés dans le but de soustraire l'impôt.

Agissant par

l'intermédiaire de leur fiduciaire, les intéressés ont fait valoir les 7 et 11

juillet 1994 que les ristournes en question avaient servi uniquement et

intégralement à compenser des frais de représentation qui n'avaient pas été

pris en charge par l'entreprise X.________ Frères & Cie SA. Ignorant le

montant de l'amende qui allait leur être infligée, ils ont proposé à l'ACI

d'abandonner toutes reprises ou amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990, mais ont en revanche admis la reprise indiquée pour la période fiscale

1991-1992.

Il résulte du dossier

de l'entreprise les éléments suivants:

Les rapports établis, par la fiduciaire M. Dufey, pour les exercices 1987 et

1988 concernant la société X.________ Frères & Cie SA indiquent notamment

sous la rubrique "pertes et profits" et dans un compte intitulé

"frais de voyages et de représentation", une somme respective de

Fr.11'550,10 et Fr. 13'076.-. Les exercices suivants ont été accomplis par la

fiduciaire Didier Aubert; en 1989, le même compte indique la somme de Fr.

35'499.-.

C. Le 27 mars 1995, l'ACI a

notifié les décisions suivantes :

A l'égard des époux

X.________-Y.________, en matière d'impôt cantonal et communal, un rappel

d'impôts s'élevant au total pour les trois périodes fiscales concernées à Fr.

8'151,15, ce montant comprenant la majoration de 10% des éléments soustraits

pour la période de taxation 1991-1992 (impôt soustrait pour ces deux années

avec dite majoration : Fr. 4'096,60), ainsi qu'à l'égard de J. X.________ une

amende de Fr. 900.- pour la période 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 1'919,90)

et une amende du même montant pour la période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr.

2'134,65). En matière d'IFD, un complément d'impôt de Fr. 1'179, 60 au total et

une amende pour soustraction consommée, en vertu de l'art. 175 de la loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), d'un montant de Fr. 200.- (impôt

soustrait : Fr. 237,60) pour la période 1987-1988, de Fr. 600.-. pour la

période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 774.-) et de Fr. 100.-. pour la

période 1991-1992 (impôt soustrait : Fr. 168.-).

A l'encontre des

époux Z.________-W.________, en matière d'impôt cantonal et communal, un

rappel d'impôts pour les trois périodes en question de Fr. 7'097, 25, lequel

comprend la majoration de 10% des éléments soustraits pour la période de

taxation 1991-1992 (impôt soustrait pour ces deux années avec dite majoration :

Fr. 3'092,40) ainsi qu'à l'égard de K. X.________ une amende de Fr. 700.- pour

la période 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 1'640,60) et de Fr. 1'100.- pour la

période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 2'364,25). S'agissant de l'IFD, un

rappel d'impôt s'élevant au total à Fr. 3'252.-. et un prononcé d'amende pour

soustraction consommée, en vertu de l'art. 175 LIFD, de Fr. 500.- pour la

première période (impôt soustrait : Fr. 704.-) de Fr. 1'000.- pour la seconde

(impôt soustrait : Fr. 1'352.-) et de Fr. 900.- pour la troisième (impôt

soustrait : Fr. 1'196.-).

D. Les intéressés ont saisi

en temps utile le Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) d'un recours

dirigé contre les décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal.

Les moyens invoqués à l'appui de leur pourvoi seront examinés plus loin dans la

mesure utile. Par ailleurs, ils se sont acquittés de l'avance de frais requise,

par 1'000 francs. Les recourants concluent, avec dépens, à l'annulation des

décisions attaquées, subsidiairement à leur réforme en ce sens que

l'augmentation du revenu imposable est réduite dans une mesure équitable et que

les amendes sont diminuées dans une proportion importante.

E. En matière d'impôt

fédéral direct, les intéressés ont adressé le 27 avril 1995 une réclamation à

l'Administration cantonale des impôts. Par lettre du 26 mai 1995, ils ont

accepté que leur réclamation soit traitée comme un recours et transmise au

Tribunal administratif.

F. Dans ses déterminations

du 11 juillet 1995, l'autorité intimée propose le maintien de ses décisions.

G. Le Tribunal a tenu

audience en date du 26 septembre 1995 en présence des recourants, assistés de

leur conseil. L'autorité intimée était représentée par Mme Paschoud et M.

Fuchs.

Considérants

1.

a) Les recourants font

valoir que l'entreprise X.________ Frères & Cie SA a fait l'objet de

rappels d'impôts s'élevant à près de 60'000 fr. et également d'une amende pour

les périodes fiscales en question. Ils soutiennent que la jurisprudence qui

refuse de tenir compte des frais professionnels non formellement annoncés doit

être nuancée en fonction des situations particulières, comme en l'espèce où il

s'agit d'une petite affaire familiale dont laquelle les frères détiennent le

capital-actions à parts égales et ouvrent côte à côte dans l'exploitation. Ils

expliquent que la gestion financière n'est pas nécessairement aussi ordonnée

que dans une grande entreprise et ainsi les frais de représentation sont

engagés par chacun des patrons en fonction de ses contacts et activités

quotidiennes, sans qu'il soit possible de rassembler les justificatifs et

transmettre les éléments à la comptabilité. A l'audience, ils ont expliqué que

mal conseillés par leur précédente fiduciaire, ils n'avaient pas porté en

compte l'ensemble de leurs frais de représentation effectifs. Sur ce point, les

représentants de l'ACI ont expliqué avoir admis admis à ce titre et à partir de

1989, un montant, de l'ordre de Fr. 35'000.- pour 1989 dans la société, qui a

été calculé à partir des frais effectifs résultant des comptes et en prenant en

considération un montant forfaitaire de Fr. 2'400.- pour chaque actionnaire

auquel il a en outre été accordé un forfait de Fr. 1'200.- pour frais de

publicité. Ce montant n'a pas fait l'objet de reprises. Le même système a été

adopté par la suite.

En ce qui concerne les

amendes, les recourants considèrent que leur situation personnelle n'a pas été

suffisamment prise en compte et que les prononcés d'amendes auraient dû être

beaucoup faibles. En outre, il reprochent à l'ACI de n'a pas avoir tenu compte

du fait que la société serait très sévèrement touchée par les reprises d'impôts

et les amendes la concernant et que son existence même serait menacée. Les

actionnaires en sont non seulement affectés dans leur patrimoine, mais ils en

supportent en outre ces conséquences dans la mesure où lis consentent des

sacrifices matériels pour maintenir la société en vie et préserver leur emploi.

Enfin, il font encore valoir que l'enquête pénale en cours leur imposera de

nouvelles pénalités. Ils estiment que la fixation de l'amende fiscale devrait

être suspendue jusqu'à doit connu dans l'affaire pénale. Il estiment que l'ACI

poursuit une démarche générale et stéréotypée qui ne tient pas, quoiqu'elle

s'en défende, de la culpabilité de chaque intéressé et de sa situation

personnelle.

2.

C'est à juste titre que

l'autorité intimée a refusé de suspendre l'instruction de la présente procédure

jusqu'à droit connu sur le plan pénal. En effet, il apparaît inutile de

surseoir à statuer, alors que les deux procédures en question ne poursuivent

pas le même but : en effet, le juge pénal réprime uniquement l'usage de pièces

justificatives fausses ou falsifiées en vertu des art. 129 bis LI et 130 bis

AIFD - cette disposition étant reprise par l'art. 186 LIFD entré en vigueur le

1er janvier 1995 -, alors que l'autorité fiscale doit rétablir la valeur

contributive exacte des recourants et leur infliger une amende en raison des

soustractions d'impôt dont ils se sont rendus coupables. Conformément aux art.

63.

et ss CP, lorsqu'il statuera, le juge pénal devra tenir compte de la

situation particulière des intéressés.

3.

Dans le cas

particulier, les recourants admettent le montant des ristournes qu'ils ont

encaissées; en revanche, ils contestent les reprises d'impôts dont ils font

l'objet pour le motif que les ristournes versées par la société X.________

Frères & Cie SA ont servi à compenser des frais de représentation qu'ils

ont assumés et pour lesquels ils n'ont pas transmis ou conservé de

justificatifs.

a) Il n'est pas

contesté que l'examen de la condition objective de la soustraction fiscale doit

se faire au regard de la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été

détourné. Les périodes fiscales litigieuses étant celles comprises entre 1987

et 1992, l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) est donc applicable.

En droit fédéral,

l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a

pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé

de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer

à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La

tentative de soustraction en droit fédéral est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation ne soit pas encore entrée en

force lors de l'intervention du fisc (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de

la soustraction fiscale sont les mêmes en droit cantonal (l'infraction visée

par l'art. 128 al. 2 lit a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux (LI) est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires

à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration

insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas

abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat), sous réserve que

celui-ci n'opère pas de distinction fondée sur l'entrée en force ou non de la

taxation; l'art. 128 al. 2 lit a prévoit une sanction moins forte lorsque la

soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans

un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %. En cas de

soustraction, le contribuable doit s'acquitter du montant d'impôt soustrait,

ainsi que d'une amende (art. 128 LI et 129 AIFD).

b) Dans un arrêt FI

94/0082 relatif à des rappels d'impôts concernant des ristournes non déclarées,

l'autorité de céans a jugé que le contribuable, qui prétendait avoir touché ces

sommes à titre de frais de représentation et qui se prévalait du fait que

celles-ci auraient été de toute manière déductibles, remplissait les conditions

objectives de la soustraction fiscale réprimées par les dispositions précitées.

Il convient d'en extraire le considérant suivant :

"Les lois fiscales cantonale et fédérale

prescrivent que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte

sur la formule établie par le Département des finances (art, 85 LI et 86 AIFD).

L'art. 86 al. 2 AIFD précise que le contribuable doit aussi indiquer dans la

déclaration les éléments non imposables du revenu, du rendement net, du capital

et de la fortune. Selon la jurisprudence seul le fisc est en mesure de décider

si et pour quelle période un élément est imposable; l'opinion subjective du

contribuable concernant l'imposition ou non d'un certain montant reçu est sans

importance (Archives 54, 660, cons. 4c).

Afin de pouvoir bénéficier des déductions

prévues par la loi (art. 23 al. 1 let. a LI; 22 al. 1 let. a AIFD) pour les

frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, dont font partie les

frais de représentation, le recourant aurait dû déclarer les indemnités reçues

à titre de revenu et en demander la déduction sous la rubrique "frais

professionnels", justificatifs à l'appui, afin de permettre au fisc un

contrôle efficace concernant l'admissibilité ou non du montant indiqué. Cela

n'a manifestement pas été le cas. Le recourant n'a ainsi jamais offert la

possibilité aux autorités fiscales d'effectuer un contrôle sur le bien fondé ou

non des déductions invoquées. Dans ce cas il ne saurait, dans le cadre de la

procédure pour soustraction d'impôt engagée contre lui, prétendre à une

quelconque déduction à titre de frais de représentation de son revenu imposable

au sens des art. 23 al. 1 let. a LI; 22 al. 1 let. a AIFD (Archives 54, p. 660,

cons. 7a b), même si une telle déduction aurait été admise au cas où il aurait

valablement déclaré ces revenus supplémentaires et demandé ensuite leur

déduction. Il s'ensuit que les déclarations présentées par le recourant aux

autorités fiscales pour les périodes de 1988 à 1992 étaient manifestement

incomplètes; la condition objective de la soustraction fiscale est par

conséquent remplie."

Cette jurisprudence

doit être confirmée dans le cas particulier, en remarquant que le tribunal ne

voit pas en quoi paradoxalement la petite taille de l'entreprise X.________

Frères & Cie et SA rendait plus difficile la comptabilisation des frais de

représentation engagés par ses dirigeants, alors que ces dépenses étaient

forcément moins importantes et moins nombreuses que celles d'une grande

société.

En résumé, les

recourants se sont rendus coupables d'une soustraction fiscales; ils doivent

par conséquent s'acquitter du montant d'impôt soustrait.

4.

a) La preuve du

caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette

preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec

conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal

fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction

est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que

le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée

que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le

but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du

moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114

Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Dans le cas particulier, il apparaît que les

recourants n'ont pas annoncé à l'autorité fiscale un revenu correspondant à

celui perçu réellement; vu la position qu'ils occupent respectivement dans

l'entreprise en question, il n'est pas douteux qu'ils en étaient parfaitement

conscients. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée retient un élément

intentionnel à leur charge. Ils remplissent ainsi la condition subjective de la

soustraction fiscale et sont donc passibles d'une amende.

5.

Les recourants s'en

prennent à la quotité des amendes qui leur ont été infligées. Ils ne critiquent

pas l'application en droit fédéral à leur encontre de la LIFD entrée en vigueur

le 1er janvier 1995, s'agissant des amendes, au titre de lex mitior.

a) L'art. 175 al. 2

LIFD prévoit qu'en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt

soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de

ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.

En cette matière,

l'ACI a prononcé les amendes suivantes :

- à l'égard de J.

X.________, une amende pour soustractions consommées de Fr. 200.- pour la

première période (impôt soustrait : Fr. 237.60), de Fr. 600.- pour la deuxième

période (impôt soustrait : Fr. 774.-) et de Fr. 100.- pour la troisième période

(impôt soustrait : Fr. 168.-) soit au total un rappel d'impôt de Fr. 1'179,60

et des amendes s'élevant à Fr. 900.-.

- à l'encontre de

K. X.________, une amende pour soustractions consommées de Fr. 500.- pour la

période fiscale 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 704.-), de Fr. 1'000.- pour la

période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 1'352.-) et de Fr. 900.- pour la

dernière période (impôt soustrait : Fr. 1'196.-), soit au total un rappel

d'impôt de Fr. 3'252.- et des amendes s'élevant à Fr. 2'400.-.

L'ACI fait valoir que

les amendes litigieuses "ont été fixées à environ 3/4 des impôts

soustraits par chacun des recourants pour tenir compte des circonstances

atténuantes qui leur ont été reconnues", à savoir notamment leur

collaboration au redressement fiscal, l'absence d'antécédent de fraude, la

double imposition économique frappant la société d'une part et l'actionnaire

d'autre part, et la situation particulièrement difficile sévissant dans leur

secteur d'activités.

Pour J. X.________,

elles représentent 0,84, 0,77 et 0,59 fois le montant de l'impôt soustrait.

Pour K. X.________, elles correspondent respectivement à 0,71, 0,73 et 0,75

fois le montant de l'impôt soustrait.

b) En droit cantonal,

l'art. 128 LI prévoit ce qui suit :

"Le

contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par

négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet

une contravention.

Cette

contravention est réprimée :

a) lorsqu'elle

constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 %

des éléments soustraits;

b) en cas de

soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant

atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt

soustrait, indépendamment de celui-ci.

Le

montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable.

L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses

héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été

constatée."

En matière de LI,

l'ACI a, pour la période fiscale 1991-1992, majoré de 10 % les éléments

soustraits à l'encontre de chacun des intéressés; ce faisant, elle s'est

conformée à la teneur de l'art. 128 lit.a LI.

Pour les périodes

précédentes, l'ACI a prononcé les amendes suivantes :

- à l'égard de J.

X.________, une amende de Fr. 900.- pour chacune des deux périodes fiscales (1987-1988

et 1989-1990). L'autorité fiscale estime également qu'il s'agit d'une

soustraction légère, puisque la proportion des éléments soustraits par rapport

à des déclarations exactes s'élèvent à 12,93 % pour la première période et à

6,39 % pour la deuxième période.

- à l'égard de K.

X.________, une amende de Fr. 700.- pour la période 1987-1988 et de Fr. 1'100.-

pour la période 1989-1990. L'autorité intimée retient qu'il s'agit dans les

deux cas d'une soustraction légère dans la mesure où la proportion des éléments

non déclarés par rapport à des déclarations exactes est de 4,86 % pour la

première période et de 4,78 % pour la deuxième période.

L'ACI fait valoir dans

ses déterminations que les amendes prononcées à l'égard de J. X.________ et K.

X.________ représentent "environ 0,44 fois le montant de l'impôt

soustrait" par chacun deux et qu'elle s'est ainsi écartée de ses

directives, lesquelles prévoient que l'amende est fixée entre 0,5 et 1,25 fois

le montant de l'impôt soustrait en cas de soustraction légère. A l'égard de J.

X.________, les amendes litigieuses représentent, pour 1987-1998 et 1989-1990,

0,46 et 0,42 fois le montant de l'impôt soustrait. Pour K. X.________, les

amendes attaquées correspondent à 0,42 et 0,46 fois le montant de l'impôt

éludé.

c)

Les dispositions générales du

droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333

CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée

d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents

et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette

disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,

no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens

que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de

façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération

les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la

profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet

d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement

faibles (ATF 114 Ib 27).

Sur le plan fédéral,

le barème instauré sous l'empire de l'AIFD par les "Instructions

concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,

de la tentative de soustraction et d'autres infractions"(Archives 56, 344)

n'est sans doute plus conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit en principe

des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt

soustrait, tandis que la nouvelle disposition pose le principe d'une amende

égale à l'impôt soustrait.

Pour l'impôt cantonal

et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27

juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les

amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement

remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation

de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil

d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et

précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de

la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable,

de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles

comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la

fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de

l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour

fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte

tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt

anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra

comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces

directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir

force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une

certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que, pour

arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière

ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des

dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont

applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al.

2.

et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20

novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993). Les directives de l'ACI

prévoient dans le cas d'une soustraction intentionnelle légère avec

collaboration aux travaux de redressement fiscal, comme en l'espèce, un

coefficient entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait.

Dans le cas

particulier, J. et K. X.________ n'ont pas déclaré les ristournes qu'ils ont

reçues des fournisseurs de l'entreprise. En 6 ans, ils n'ont pas annoncé un

montant de l'ordre de Fr. 32'700.- chacun.

En droit fédéral,

l'ACI a prononcé à l'égard de J. X.________ des amendes qui représentent pour

1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 respectivement le 84 %, 77 % et 59 % du

montant de l'impôt soustrait (amendes respectives: Fr. 200.-, 600.- et 100.- /

impôts soustraits : Fr. 237,60, 774.- et 168.-) . Les amendes prononcées à

l'égard de K. X.________ pour les mêmes périodes fiscales correspondent à 71 %,

73.

% et 75 % du montant de l'impôt soustrait (amendes respectives: Fr. 500.-,

1'000.- et 900.- / impôts soustraits : Fr. 704.-, 1'352 et 1'196.-). Pour ces

deux contribuables, l'autorité fiscale a ordonné des amendes sensiblement

inférieures à une fois le montant de l'impôt soustrait; les circonstances de la

présente affaire n'appellent pas une sévérité particulière. Sur le plan de la

culpabilité, il faut prendre en considération le fait qu'il est vraisemblable

que pour les deux premières périodes de taxation, relatives aux années de

calcul 1985-1986 et 1987-1988, les ristournes ont couvert en partie des frais

des représentation qui n'avaient pas été entièrement comptabilisés par leur

précédent mandataire (ceux-ci ont passé d'un montant de l'ordre de Fr. 13'000.-

en 1988 à Fr. 35'000.- en 1989). Cela étant, il convient, vu l'art. 175 al. 2

LIFD, de réduire les amendes infligées aux recourants pour les deux premières

périodes de taxation. Tout bien considéré et au vu des montants soustraits par

chacun, le tribunal juge que pour les périodes de taxation 1987-1988 et

1989-1990, une amende de Fr. 100.- et Fr. 400.- (au lieu de Fr. 200.- et Fr. 600.-)

à l'égard de J. X.________ est suffisante. A l'encontre de K. X.________, une

amende de Fr. 350.- et de Fr. 700.- (au lieu de Fr. 500.- et Fr. 1'000.-) est

adéquate. Les décisions attaquées doivent être réformées dans ce sens; elles

seront au surplus maintenues concernant la période de taxation 1991-1992,

l'autorité fiscale ayant correctement apprécié l'ensemble des circonstances du

cas.

En matière de droit

cantonal et communal, l'autorité intimée a prononcé à l'égard de J. X.________

pour la période de taxation 1987-1988 et 1989-1990 une amende qui représentent

le 46 % et le 42 % de l'impôt soustrait (amende de Fr. 900.- pour chaque

période fiscale; impôt soustrait respectivement : Fr. 1'919,90 et 2'134,65). A

l'encontre de K. X.________, l'ACI a ordonné des amendes qui correspondent à 42

% et 46 % de l'impôt soustrait (amendes de Fr. 700.- et 1'100.-; impôts

soustraits: Fr. 1'640,60 et 2'364,25). Dans ce domaine, il faut également tenir

compte du fait qu'il s'agit de soustractions légères et du fait qu'il est

vraisemblable que les ristournes ont partiellement remboursés des frais des

représentation qui n'avaient pas été entièrement comptabilisés par leur

précédent mandataire. Cela étant, cette circonstance justifie de réduire les

amendes prononcées de la manière suivante : il convient de limiter l'amende

infligée à J. X.________ à Fr. 450.- pour chacune des deux périodes litigieuses

(au lieu de Fr. 900.- pour chacune des deux périodes de taxation) et de

prononcer une amende à l'égard de K. X.________ de Fr. 350.- pour la période

1987-1988 (au lieu de Fr. 700.-) et de Fr. 550.- (au lieu de Fr. 1'100.-). Les

décisions attaquées doivent être réformées dans ce sens.

6.

Le recours est

partiellement admis; les recourants n'obtenant pas l'allocation de leurs conclusions

principales, il convient de mettre à leur charge un émolument et de ne pas leur

allouer des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. Les décisions

rendues rendues le 27 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en

matière d'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990 sont réformées comme suit :

- une amende

de Fr. 100.- (cent francs) et Fr. 400.- (quatre cents francs) sont prononcées à

l'encontre de J. X.________;

et une amende

de Fr. 350.- (trois cent cinquante francs) et Fr. 700.- (sept cents francs)

sont infligées à K. X.________.

III. Les décisions

rendues rendues le 27 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en

matière d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990 sont réformées comme suit :

- une amende

de Fr. 450.- (quatre cent cinquante francs) et Fr. 450.- (quatre cent cinquante

francs) sont prononcées à l'encontre de J. X.________;

et une amende de

Fr. 350.- (trois cent cinquante francs) et Fr. 550.- (cinq cent cinquante

francs) est infligée à K. X.________.

IV. Un émolument de

Fr. 1'000.- (mille francs) est mis à la charge des recourants solidairement

entre eux.

V. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 8 décembre 1995

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Pour la partie du dispositif qui concerne

l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté,

dans les trente jours dès sa notification, au Tribunal fédéral. Le recours

s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110).