FI.1995.0050

TA - FI.1995.0050 - 2000-11-07 - c/ ACI

7 novembre 2000Français51 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La société X.________

SA (ci-après: la société), dont le siège était à B.________ puis à A.________,

avait pour but l'accomplissement de toute opération technique, commerciale,

juridique et financière dans le domaine immobilier et de la construction.

Depuis la création de la société en 1983, D.________, Z. X.________ et X.

Y.________ étaient membres du conseil d'administration. Dès 1986, X.

Y.________, devenu actionnaire unique, disposait de la signature individuelle.

Cette société avait constitué deux succursales, l'une en 1983 à E.________, la

seconde en 1984 C.________.

Dès 1987, la

fiduciaire ACR Consulting Sàrl, à Morges, avait été nommée comme organe de

contrôle. En outre, elle avait été mandatée pour établir la comptabilité et les

déclarations d'impôt de la société.

Par prononcé du 11

juin 1996, la société a été déclarée en faillite et la fiduciaire Michel Favre

SA, à Echallens, nommée en qualité d'administratrice de la faillite.

B. Le 8 avril 1992,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a notifié à la

direction de la société un avis d'ouverture d'enquête en soustraction fiscale.

A l'ouverture des enquêtes, en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal,

les taxations des périodes 1987-1988 étaient définitives et celles des périodes

suivantes provisoires.

Le 18 décembre 1992,

l'ACI a parallèlement ouvert une enquête à l'encontre d'X. Y.________ et de son

épouse V. Y.________ née ********. A l'ouverture d'enquête, en matière d'impôt

fédéral, cantonal et communal, les taxations des périodes 1987-1988 à 1991-1992

étaient définitives.

Des avis

d'interruption de la prescription ont été notifiés à la société les 18 décembre

1992, 25 juin 1993 et 21 octobre 1993. De même, des avis interruptifs ont été

notifiés aux époux Y.________ les 21 octobre 1993, 10 décembre 1993 (avis qui

n'a trait qu'à l'art. 132 AIFD, ce qui est sans incidence, vu les précédentes

correspondances adressées tant à la société qu'à l'actionnaire) et 2 décembre

1994.

C. Les 15 septembre et 9

novembre 1994, l'ACI a notifié aux contribuables des avis de prochaine clôture

détaillant comme il suit les reprises envisagées:

X.________ SA

Reprises sur le bénéfice:

Périodes

fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

fr.

A) Ristournes

confidentielles

6'537

21'000

19'234

22'518

38'587

B) Dépenses

privées d'X. Y.________ :

a) Primes Ass.

risque pur Vaudoise

11'700

15'600

3'900

b) Primes Ass.

risque Providentia

reprises annulées

par la décision attaquée

c) Primes

prévoyance 2ème pilier

1'221

1'572

3'564

3'533

3'669

3'735

4'929

d) Parts privées

aux frais véhicules

3'600

e) Part de loyer

excessif chalet

6'000

f) Frais

forfaitaires non justifiés

18'000

g) Frais généraux

divers

9'594

9'638

h) Extourne

"remb. ass. Vaudoise"

-14'152

C) Autres

reprises :

a) Provisions non

justifiées

60'000

5'000

-15'000

-50'000

b) Propres travaux

dépôt Aigle

25'000

c) Impenses dépôt

Aigle activées

37'013

d) Commissions non

admises

6'000

16'350

Totaux des

reprises

23'058

47'421

64'006

84'876

101'468

27'907

39'685

1'542

Y.________:

Reprises sur le revenu:

Périodes

fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

fr.

A) Prestations

appréciables en argent reçues de X.________ SA :

a) Ristournes

H.________

6'537

21'000

19'234

22'518

38'587

b) Primes Ass.

risque pur Vaudoise

11'700

15'600

- 10'252

c) Parts privées

aux frais véhicules

3'600

d) Part de loyer

excessif chalet

6'000

e) Frais généraux

divers

9'594

9'638

B) Autres reprises

a) Valeur locative

chalet

-4'090

b) Loyers payés par

la SA

6'000

c) Salaires W.

Y.________

100'000

d) Salaires nets V.

Y.________

3'424

8'850

9'841

13'391

15'971

16'784

e) Frais

d'entretien

-318

f) Intérêts

débiteurs

-2'817

Totaux des

reprises

23'429

47'792

46'633

67'754

149'368

34'221

27'163

27'976

Reprises sur la

fortune:

Périodes

fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Fortune

déterminante au

1er janvier 1987

1er janvier 1989

1er janvier 1991

1er janvier 1993

a) Valeur de rachat

assurance Vaudoise (viagère)

57'000.-

b) créances sur c.c

de W. Y.________ à l'encontre de X.________ SA

10'721.--

127'322.-

122'085.-

Totaux des reprises

57'000

67'721

184'322

179'085

Les reprises avaient trait en premier lieu à des ristournes

confidentielles, versées de 1985 à 1989 sous forme de chèques au porteur, par

l'entreprise fournisseur H.________ SA, pour une somme totale de 107'876 fr.

b) Les reprises

concernaient ensuite des primes d'assurance-vie La Vaudoise prises en

charge par la société de 1985 à 1989. Il s'agissait d'une police d'assurance-vie

risque pur dont le preneur était X. Y.________, ses proches ayant été désignés

comme les bénéficiaires. En 1989, cette police d'assurance a été résiliée et la

valeur de rachat, par 10'252 fr., a été comptabilisée par la société comme un produit.

c) En 1989, X.

Y.________ avait touché un complément de salaire de 100'000 fr. crédité

sur son compte-courant créancier-actionnaire. Cette somme, qui n'avait pas été

prélevée en espèces mais maintenue au crédit du compte-courant, ne figurait pas

sur le certificat de salaire d'X. Y.________ et n'avait pas été déclarée.

d) L'ACI a en outre

repris, tant auprès de la société que de l'actionnaire, une part privée

linéaire aux frais de véhicule de 3'600 fr. par an. Les époux Y.________ ne

possédaient pas de véhicule privé, utilisant ainsi exclusivement les véhicules

de l'entreprise. Le parc automobile de la société était composé essentiellement

de véhicules utilitaires, qu'X. Y.________ utilisait tour à tour pour se rendre

de son domicile à son lieu de travail. Aucun véhicule n'était donc spécialement

affecté à l'usage des époux Y.________. De 1985 à 1992, la société n'avait

comptabilisé aucune part privée. Par ailleurs, ni les certificats de salaire,

ni les attestations 21'024 ne mentionnaient l'usage d'un véhicule d'entreprise;

une croix dans la case "non" avait même été portée sous la rubrique

"véhicule d'entreprise" figurant sur l'attestation 21'024 de la

période 1991-1992.

e) L'ACI a également

repris des parts de loyer versées par la société à l'actionnaire de 1986

à 1992. Jusqu'en 1992, X. Y.________ cédait en location à sa société un

appartement d'une surface de 36.23 m2 dont il était propriétaire C.________.

Ces locaux étaient destinés à l'exploitation d'une succursale créée en 1984. Le

loyer convenu par les parties s'élevait à 18'000 fr. par année. Sur ce montant,

l'ACI a repris une part de 6'000 fr. Par ailleurs, les époux Y.________ étaient

locataires d'un appartement à E.________, dont le tiers de la surface était

utilisé par la société comme bureaux de sa succursale de E.________. La société

prenait à sa charge le tiers du loyer, soit une participation de 6'000 fr. par

année, qu'elle créditait sur le compte courant d'X. Y.________. L'ACI a

considéré que cette contribution constituait pour les époux Y.________ un

revenu imposable non déclaré.

f) En 1988 et 1990, la

société avait pris à sa charge les frais de deux voyages effectués à

titre privé par les époux Y.________ à destination des Etats-Unis, s'élevant

respectivement à 9'594 fr. et 9'638 fr.

g) Enfin, à partir du

1er août 1987, V. Y.________ avait commencé une activité lucrative à temps

partiel comme secrétaire auprès de la société I.________ & Cie. Ses salaires

n'ont pas été déclarés durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994.

S'agissant de la

fortune de l'actionnaire, diverses reprises étaient également envisagées

(créance de l'actionnaire contre sa société et valeur de rachat d'une assurance

de rente viagère privée non déclarées).

L'ACI a qualifié les

éléments qui ont donné lieu à l'ensemble de ces reprises de soustractions

fiscales intentionnelles. Les avis de prochaine clôture mentionnaient au

demeurant que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de

donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale.

D. a) Les 30 novembre 1994

et 13 mars 1995, se fondant sur les tableaux reproduits ci-dessus,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, le Département des

finances et l'Administration cantonale des impôts ont respectivement notifié à

la société et aux époux Y.________ les décisions suivantes de rappels d'impôt

et de prononcés d'amendes:

X.________ SA:

Impôt fédéral direct:

Périodes fiscales : Différence annuelle Proportion

des Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés impôts soustraits par période

imposables (moyenne) par rapport à une

taxation

exacte

Impôt sur bénéfice:

1987-1988 35'300.- 70% 7'913.80 6'000.-

(0.75)

1989-1990 74'500.- 65% 15'240.70 2'000.-

(0.13)

1991-1992 64'700.- 47% 12'038.80 1'800.-

(0.15)

Impôt sur capital:

1991-1992 65'000.- 107.30

Impôt cantonal et communal

Périodes fiscales Différences annuelle Proportion

des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés non déclarés par rapport par

période

imposables (moyenne) à une taxation exacte

Impôt sur le bénéfice

1987-1988 35'300.- 61% 23'735.40 12'800.-

(0.54)

1989-1990 74'500.- 62% 47'936.85 14'200.-

(0.29)

1991-1992 68'000.- 37'929.70 maj.

10%

Impôt sur le capital

1991-1992 65'000.- 575.40

Répartition cantonale et

intercommunale:

Périodes fiscales Rappels d'impôts Amendes

Impôt sur bénéfice Canton Communes Canton B.________ Lausanne Ormont

Dessus

1987-1988 13'393.40 10'342.- 7'300.- 1'400.- 3'800.- 300.-

1989-1990 26'534.15 21'402.70 7'900.- 1'600.- 4'300.- 400.-

1991-1992 20'914.80 17'014.90

Impôt sur capital

1991-1992 317.20 258.20

Y.________:

Impôt fédéral direct:

Périodes

fiscales : Différence

annuelle Proportion des Reprises d’impôt Amendes

(coefficient)

entre

éléments imposés impôts soustraits par période

imposables (moyenne) par rapport à une

taxation

exacte

1987-1988 35'600 65% 7'114.80 3'500.--

(0.49)

1989-1990 55'200 62% 14'352.-- 7'200.--

(0.5)

1991-1992 88'300 84% 21'340.-- 10'600.--

(0.49)

1993-1994 23'000 50% 3'476.-- 1'100.--

(0.31)

Impôt cantonal et communal

Périodes fiscales Différences annuelle Proportion

des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés non déclarés par rapport par

période

imposables (moyenne) à une taxation exacte

1987-1988

revenu : 35'600 35% 15'570.30 X.

Y.________: 7'800.- (0.5) fortune: 57'000

1989-1990 revenu:

57'200 36% 28'453.65 X.

Y.________: 12'700.- (0.5) fortune: 68'000 V.

Y.________: 1'500.-

1991-1992 revenu:

101'000 51'669.30 maj.

10%

fortune:

184'000

1993-1994 revenu:

30'300 10'551.90 maj.

10%

fortune:

-175'000

Les reprises d'impôts

exposées dans le tableau ci-dessus comprennent l'impôt sur le revenu et celui

sur la fortune.

Répartition cantonale et communale:

Périodes fiscales Rappels

d'impôts Amendes

Canton Communes Canton Ormont

Dessus

1987-1988 9'171.50 6'398.80 4'600.-

(X. Y.________) 3'200.- (X. Y.________)

1989-1990 16'459.15 11'994.50 7'300.-

(X. Y.________) 5'400.- (X. Y.________)

900.-

(V. Y.________) 600.-(V. Y.________)

1991-1992 30'452.40 21'216.90

1993-1994 6'360.70 4'191.20

E. Le

22 décembre 1994, la société a déposé un "recours" auprès de l'ACI

concluant à la "reconsidération" des décisions la concernant. De leur

côté, le 12 avril 1995, les époux Y.________ ont recouru auprès de l'ACI contre

les décisions rendues à leur encontre en matière fédérale, cantonale et

communale. Invités à se déterminer sur la faculté que leur offrait l'art. 132

al. 2 LIFD, les recourants ont admis que leurs réclamations soient traitées

comme un recours, transmis à ce titre au Tribunal administratif. Les recours

ont été complétés par actes successivement déposés les 29 mars et 28 mai 1996.

Les recourants

contestent certaines reprises, ainsi que les prononcés d'amendes qu'ils

estiment disproportionnés. S'agissant des ristournes, la société ne conteste

pas avoir encaissé les montants litigieux. Toutefois, elle invoque que ces

liquidités n'ont pas été abandonnées à l'actionnaire, mais qu'elles ont été entièrement

"blanchies" au travers des activités sociales. Afin d'établir ces

allégations, les recourants ont produit une liste détaillant l'affectation des

ristournes et leurs bénéficiaires (primes au mérite en faveur du personnel,

commissions à des bureaux d'ingénieurs et d'architectes, etc.). En particulier,

les recourants font valoir qu'en 1990, afin d'obtenir l'adjudication de travaux

sur un immeuble à Montreux, la société aurait prêté à M. G.________, maître de

l'ouvrage, un montant de 50'000 fr. Afin de "blanchir" cette somme

qui provenait des ristournes, il avait été prévu d'augmenter fictivement le

coût des travaux par le même montant sous la rubrique "installations de

chantier". Cependant, le maître de l'ouvrage ayant été déclaré en

faillite, la société n'a pas été remboursée et a été contrainte de requérir

l'inscription d'une hypothèque légale de 200'000 fr. Les recourants tentent

ainsi de démontrer que l'actionnaire n'a pas encaissé ces ristournes,

puisqu'elles faisaient toujours partie de l'actif social sous la forme d'un

gage.

Enfin, l'actionnaire

conteste la reprise afférente aux parts privées pour frais de véhicule. Bien

qu'il admette que des parts privées auraient dû être comptabilisées, il invoque

la compensation en faisant valoir qu'il n'a jamais déduit ses frais de

déplacement professionnels dans ses déclarations d'impôt. Concernant le salaire

complémentaire de 100'000 fr. perçu en 1989, X. Y.________ relève qu'il s'agit

d'une prime exceptionnelle créditée sur son compte courant à l'initiative de sa

fiduciaire. S'agissant d'une simple écriture comptable, il affirme n'avoir

jamais réellement touché cette somme laissée à la disposition de l'entreprise

en prévision des difficultés annoncées. Quant aux primes d'assurance-vie, les

recourants invoquent avoir cru de bonne foi qu'il s'agissait de charges

commerciales étant donné que cette police avait pour finalité d'assurer la

continuité de l'entreprise en cas de décès. A l'appui de cette thèse, ils

invoquent que le remboursement de la valeur de rachat a été comptabilisé par la

société comme un produit.

Les 22 décembre 1995

et 17 juin 1996, l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet des recours. A

l'appui de ses conclusions, l'autorité intimée expose qu'en présence d'éléments

soustraits, le principe de la bonne foi empêche toute correction comptable une

fois que les comptes et la déclaration d'impôt ont été déposés auprès de

l'autorité fiscale. Partant, l'ACI s'oppose à ce que le recourant puisse

déduire des ristournes la perte sur prêt invoquée. Concernant la part privée

aux frais de véhicules, l'ACI relève que l'actionnaire ne pouvait pas prétendre

à une déduction privée pour frais de déplacement, puisque son domicile privé

se confondait avec la succursale de la société.

Le 1er mai 1996,

l'Administration fédérale des contributions s'est déterminée en concluant au

rejet des recours.

Par courrier du 28

avril 1999, la Fiduciaire Michel Favre SA, liquidatrice de la société en

faillite, a déclaré que la masse en faillite de la société n'avait plus aucun

droit à faire valoir dans le présent litige, puisque les créances litigieuses

avaient été admises lors des premier et second dépôts de l'état de collocation,

actuellement entré en force. La masse en faillite X.________ SA a dès lors été

dispensée de comparution à l'audience de jugement.

F. Le Tribunal

administratif a tenu audience le 14 juillet 1999, en présence de V. Y.________

et X. Y.________, assistés de leur conseil, ainsi que de l'autorité intimée

représentée par Christiane Schaeffer. A la requête des recourants, F.________,

architecte, a été entendu comme témoin. Ce dernier a confirmé que la société

avait versé à G.________, maître d'ouvrage, 50'000 fr. de ristournes afin que

ce dernier dispose des fonds propres nécessaires à la mise en oeuvre d'un

chantier. La société, à qui les travaux avaient été confiés, avait prévu le

remboursement de cette somme par une surfacturation de ses prestations.

S'agissant de la situation financière actuelle des recourants, l'instruction a

permis d'établir les éléments suivants. X. Y.________ est au chômage partiel et

exerce une activité qui lui procure un salaire mensuel brut de 2'500 fr. Depuis

le 20 décembre 1997, son gain assuré est de 2'785 fr. et son indemnisation

moyenne de chômage de 2'227 fr. 51. Compte tenu de ses gains intermédiaires, il

ne perçoit pas d'indemnités. V. Y.________ est employée comme secrétaire et

réalise un salaire mensuel net moyen de 1'800 fr. Concernant leur état de

fortune, le montant des dettes des époux Y.________ excède leurs avoirs.

Considérants

1.

Les recours déposés par

Y.________ ont été formés le 12 avril 1995 par actes écrits et motivés contre

les décisions rendues le 13 mars 1995 en matière fédérale, cantonale et

communale; partant, ils sont recevables en la forme.

S'agissant des recours

interjetés par la société, l'autorité intimée a émis des doutes quant à leur

recevabilité. Dès lors que la liquidatrice de la société en faillite a déclaré

retirer ces recours, le Tribunal en prend acte, sans qu'il soit nécessaire de procéder

à l'examen de leur recevabilité.

2.

Les recourants

contestent certaines reprises, ainsi que la qualification de soustraction

fiscale intentionnelle systématiquement retenue par l'autorité intimée.

a) En droit fédéral

(art. 175 LIFD, 129 AIFD), la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une

taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un

contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la

loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière

exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte

(Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de

soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la

taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de

l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD, 131 al. 2

AIFD.

La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les

montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que

ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.

Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est

notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des

dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière

d'agir est illicite; il suffit que le contribuable ait eu pour but d'obtenir

une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition

subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de

manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à

la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987, p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662;

44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une

soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée

par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté

(StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette

preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que

le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée

que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le

but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du

moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette

possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments

imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre

1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui

déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications

qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit

intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18

du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence

lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans

tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand

l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances

et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des

exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des

doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou,

du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6 et références

citées).

b) En droit cantonal,

les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas

de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction

suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre

uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le

contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si

les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat.

Ces considérations

générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui

sont contestées.

3.

Les ristournes:

a) De 1985 à 1989, la

société X.________ SA avait omis de comptabiliser pour plus de 100'000 fr. de

ristournes confidentielles provenant d'un fournisseur. Les recourants

contestent avoir bénéficié de ces montants à titre personnel et affirment les

avoir "laissés" à la disposition de la société. A l'appui de ces

allégations, les recourants ont produit une liste détaillant l'affectation des

ristournes et leurs bénéficiaires. Il s'agit essentiellement de primes

octroyées à des ouvriers et des commissions destinées à des architectes,

ingénieurs et contremaîtres. En particulier, les recourants allèguent que la

société avait prêté 50'000 fr., provenant des ristournes, à un maître

d'ouvrage, de façon à constituer les fonds propres nécessaires au démarrage

d'un chantier confié à la société. Afin d'obtenir le remboursement de cette

somme, il avait été convenu de surfacturer le coût des travaux. Cependant, le

débiteur n'a jamais pu rembourser cet emprunt. Les recourants tentent ainsi de

démontrer que les ristournes ont été "blanchies" au travers des

activités sociales. Ils expliquent que, si le contrat avait été exécuté, la

société aurait finalement comptabilisé le montant des ristournes comme des

produits d'exploitation. Du point de vue des recourants, cette manière de

procéder n'aurait pas constitué une économie d'impôt, puisque la ristourne

serait "réapparue" sous la forme d'un produit imposable.

En d'autres termes,

les recourants contestent, principalement, l'existence d'une distribution

dissimulée de bénéfices, et demandent, subsidiairement, que la perte sur prêt

soit admise en déduction des ristournes. Il s'agit de reprendre chaque argument

séparément.

b) Les lois fiscales

cantonale et fédérale prescrivent que le contribuable doit déposer une

déclaration d'impôt exacte et complète (art. 85 LI, 86 AIFD et 124 al. 2 LIFD).

Or, l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule sur tout revenu de

la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, rentes et les parts aux

bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que

sur les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus

de ces revenus ou à leur place; les termes "parts aux bénéfices provenant

de participation", comprennent toutes les prestations appréciables en

argent faites par la société au porteur de droits de participation, sous forme

de versement, virement, inscription au crédit, imputation ou d'une autre

manière qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social

existantes (art. 20 al. 2 lettre e LI, 20 al. 1 lettre c AIFD, 20 al. 1 lettre

c LIFD). Selon la jurisprudence, cette disposition contient une norme fiscale

de nature économique. Ainsi, les autorités fiscales ne sont pas liées de

manière stricte à la forme de droit civil, mais doivent apprécier en droit

l'état de fait conformément à son contenu économique (ATF 115 Ib 249 consid. 2b

et les références citées).

De jurisprudence

constante, les ristournes confidentielles constituent pour la société des

recettes imposables (RDAF 1995, p. 47). Ainsi, toute société qui abandonne à

son actionnaire principal des commissions ou des bonifications versées par des

fournisseurs fait une distribution de bénéfices dissimulée (Arch. 30, p. 101;

RDAF 1996, p. 87 et références citées). En effet, on rappelle, à ce stade du

raisonnement, que pour qu'une libéralité constitue une prestation appréciable

en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord,

il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une

contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de

la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire

ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait

pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société

(ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt,

Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289;

Känzig, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, n.

104, ad art. 49, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et

contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les

organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait

un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne

proche (voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise,

société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de

droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op.

cit., n. 73 ss ad art. 49 AIFD).

c) En l'espèce, les

recourants admettent, à juste titre, que les ristournes étaient des produits de

la société qui auraient dû être comptabilisés. En revanche, ils font valoir que

l'actionnaire n'en a pas bénéficié à titre personnel, puisque la société les a

reversées, au cours des exercices suivants, à des tiers et les a investies à

des fins commerciales. De leur point de vue, comme l'actionnaire ne s'est pas

enrichi aux dépens de la société, les conditions de la distribution de

bénéfices dissimulée ne sont pas réunies. Le tribunal relève cependant qu'en ne

comptabilisant pas les ristournes, la société a volontairement abandonné ces

recettes à la libre disposition de son actionnaire et administrateur unique. Ce

n'est qu'au cours des exercices ultérieurs que l'actionnaire, prévoyant les

difficultés financières de l'entreprise, a pris l'initiative d'affecter les

montants litigieux aux besoins de sa société. Il n'en demeure pas moins que,

durant l'exercice où les ristournes ont été perçues, les produits de la société

ont été sous-évalués, la différence étant laissée à la disposition de

l'actionnaire. Il s'ensuit que, durant cette période, les conditions d'une

distribution de bénéfices dissimulée sont bien réalisées, puisque l'actionnaire

était enrichi aux dépens de sa société. Par ailleurs, la solution contraire

serait injustifiable, car elle réserverait le même traitement au contribuable

qui comptabilise correctement les ristournes et les charges correspondantes et

à celui qui, comme en l'espèce, ne passe aucune écriture comptable. Or, ces

deux situations ne sont pas comparables puisque, dans la seconde hypothèse,

l'autorité fiscale est privée de toute information nécessaire au contrôle

fiscal. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a considéré que les

conditions d'une distribution de bénéfices dissimulée étaient ici réalisées.

Toutefois, le fait que l'actionnaire cède, comme en l'espèce, les ristournes à

sa société et renonce du même coup à les utiliser pour son propre compte,

constitue un élément qui influe en sa faveur dans l'appréciation de la gravité

de la faute.

d) Les recourants

demandent, subsidiairement, que la perte sur prêt de 50'000 fr. soit portée en

diminution du montant des ristournes reprises.

En droit fiscal

suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte

de pertes et profits (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Le

compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont

dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils

doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO; voir ATF 122

IV 25, JdT 1998 IV 11). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, les

comptes lient aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (Rivier,

La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En

revanche, si ces dispositions ne sont pas respectées, le compte de pertes et

profits est réputé ne pas refléter le bénéfice réel de la société anonyme, de

sorte que le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du

contribuable (Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und

Bilanz im Steuerrecht mit besonderer Berücksichtigung der Bilanzkorrekturen, in

Arch. 37, p. 137, spéc. p. 142). Lorsqu'il y a lieu de reprendre des éléments

soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se prévaloir

d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable, qui va à

l'encontre de la réalité comptable qu'elle a elle-même présentée (Arch. 54, p.

642; Arch. 55, p. 624). En particulier, la société ne saurait faire valoir un

droit à la rectification de ses écritures et obtenir par ce biais une

correction de bilan uniquement pour des raisons fiscales (Yersin, Les

corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et

leurs conséquences fiscales, in RDAF 1977, p. 376 ss; voir également Rivier,

op cit., p. 243). En effet, l'admissibilité d'écritures correctrices passées

après la clôture d'un exercice, voire même après l'entrée en force de la

taxation, doit demeurer exceptionnelle. En tous les cas, une société ne peut

pas modifier son bilan pour revenir sur une distribution de bénéfices

dissimulée, ce n'est qu'en cas d'erreur manifeste et excusable, ou si l'on se

trouve dans un cas de révision que certaines corrections pourront avoir lieu (Neuhaus,

Unternehmensbesteuerung nach neuem Aktienrecht, in L'Expert-comptable suisse,

1994, p. 84 et les références citées; Rivier, op. cit., p. 243). Par contre,

selon ce même principe, l'autorité fiscale doit, pour déterminer le montant de

l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la

procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le

montant soustrait, comme par exemple les amortissements liés à l'acquisition

d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (Behnisch,

Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 153 s.,

note 4.2.3; Arch. 28, p. 520).

En l'espèce, ce

rapport de connexité étroit fait défaut. En effet, tant les ristournes

elles-mêmes que leur utilisation ultérieure visaient à "fidéliser"

une clientèle ou, du moins, des partenaires commerciaux. Ainsi, les personnes

en cause ne sont pas identiques: les ristournes émanaient de fournisseurs de la

société qui reversait ensuite "confidentiellement" ces montants à des

entrepreneurs, des architectes et des maîtres d'ouvrage. Si ces dépenses

peuvent être mises en relation avec l'acquisition du chiffre d'affaires de

l'entreprise, elles ne sont en aucune manière nécessairement liées à la pratique

des ristournes (v. à ce propos FI 94/0106-94/0135 du 5 novembre 1995). Au

surplus, l'affectation des ristournes ne suivait pas immédiatement dans le

temps leur acquisition. On n'est donc pas en présence de frais se trouvant en

étroite relation de connexité avec le montant soustrait, par quoi il faut

entendre pratiquement des dépenses engagées pendant la période considérée pour

obtenir le revenu litigieux; cette notion correspond à celle des frais

nécessaires à l'acquisition du revenu pour les personnes physiques (RDAF 1993,

p. 112, spéc. p.115). Tel serait par exemple le cas, outre l'exemple des

amortissements déjà cité, d'une commission de courtage payée lors de la vente

d'un immeuble dont le produit, non comptabilisé ni déclaré, devrait être repris

au titre du bénéfice.

En définitive, les

arguments des recourants doivent être rejetés, pour l'ensemble des motifs

exprimés ci-dessus. Il s'ensuit que la reprise se révèle justifiée. En outre,

la qualification de soustraction fiscale intentionnelle doit être confirmée. En

effet, les recourants étaient conscients qu'il s'agissait de revenus imposables

qu'ils auraient dû déclarer, puisqu'ils admettent avoir cherché à les

"blanchir". En revanche, l'utilisation des ristournes à des fins

commerciales devra être prise en compte - on le rappelle - dans le calcul de

l'amende.

4.

Les primes

d'assurance "risque pur" La Vaudoise

a) En l'espèce, la

société avait pris à sa charge les primes d'une police d'assurance-vie risque

pur, dont X. Y.________ était le preneur et ses proches désignés comme les

bénéficiaires. Cette police avait été résiliée en 1989 et la société avait

alors comptabilisé le remboursement de la valeur de rachat comme un produit.

L'autorité intimée a repris l'ensemble des primes sous déduction de la valeur

de rachat. En outre, elle a retenu la réalisation d'une soustraction fiscale

intentionnelle. Les recourants contestent cette qualification, en relevant

qu'ils pensaient de bonne foi qu'il s'agissait d'une charge commerciale. A cet

effet, ils font valoir que cette assurance était destinée à assurer la

pérennité de l'entreprise en cas de décès de son actionnaire et administrateur

unique. Par ailleurs, ils invoquent que, dans cette logique, le remboursement

de la valeur de rachat avait été comptabilisé par la société comme un produit.

b) De jurisprudence constante, le financement

d'assurances privées par une société anonyme en faveur des actionnaires

constitue une distribution de bénéfices dissimulée (StR 46, p.374; Arch. 25, p.

179; Arch. 38, p. 450). Ainsi, il n'est pas suffisant qu'une police

d'assurance-vie ait été conclue par le chef d'entreprise dans l'optique

d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou qu'elle ait été nantie pour

garantir des dettes sociales (FI 93/046 du 5 mai 1994). Pour que ces primes

constituent des charges justifiées par l'usage commercial, il faut que la

société soit à la fois le preneur et le bénéficiaire de la police d'assurance

(FI 93/0101 du 15 mars 1995). Etant donné qu'en l'espèce ces conditions ne sont

pas réunies, c'est à juste titre que ces éléments ont été repris par l'autorité

intimée. En revanche, la réalisation de l'élément intentionnel d'une

soustraction fiscale n'est pas clairement établie, contrairement à ce que

prétend l'autorité intimée. En effet, si la valeur de rachat n'avait pas été

comptabilisée par la société, mais encaissée par l'actionnaire, l'intention de

tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse n'aurait pas

été douteuse. Or, en l'occurrence, le fait que la société ait comptabilisé le

remboursement de la valeur de rachat comme un produit accrédite la thèse des

recourants. En raison de ces circonstances particulières, les recourants ont

effectivement pu croire qu'il s'agissait de charges commerciales. Dès lors,

seule une négligence doit leur être reprochée.

5.

Part privée aux

frais de véhicule

a) L'instruction a

permis d'établir que les époux Y.________ n'ont jamais été propriétaires d'un

véhicule. Ainsi, pour se rendre sur son lieu de travail, X. Y.________ affirme

qu'il a régulièrement utilisé l'un des véhicules utilitaires de l'entreprise.

De 1985 à 1992, aucune part privée n'a été comptabilisée par la société. Par

ailleurs, ni les certificats de salaire ni les attestations 21'024 ne

mentionnaient l'octroi d'un véhicule d'entreprise (une réponse négative avait

même été portée sous la rubrique "véhicule d'entreprise" figurant sur

l'attestation 21'024 de la période 1991-1992). L'autorité intimée a donc repris

une part privée linéaire de 3'600 fr. par année et a qualifié l'omission de

toute part privée de soustraction fiscale intentionnelle.

b) De jurisprudence

constante, lorsqu'une société prend à sa charge des frais privés de son

actionnaire, les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfices et

celles de la soustraction sont réalisées (voir à ce sujet StE 1994 B 101.2 no

16). On relève à cet égard que le formulaire-type du certificat de salaire

comporte une rubrique spécifique intitulée "auto de l'entreprise",

de sorte que le défaut d'indication, en dépit de l'utilisation effective d'un

tel véhicule à des fins privées, constitue une violation d'une obligation du

contribuable (FI 95/67 du 19 mars 1996, consid. aaa p. 7).

Les recourants

contestent cependant le montant de la reprise, en faisant valoir qu'en

compensation des parts privées non comptabilisées, les recourants avaient

renoncé à déduire de leurs revenus leurs frais de déplacement professionnels.

Or, comme le relève à juste titre l'autorité intimée, les recourants ne

pouvaient pas prétendre à ces déductions, étant donné que les frais de

transports professionnels étaient pris en charge par la société. Au demeurant,

la part privée forfaitaire estimée à 3'600 fr. par l'autorité intimée est

conforme aux critères prévus par les Notices sur la manière d'estimer les prélèvements

en nature et les parts privées aux frais généraux des propriétaires

d'entreprises en matière d'impôt fédéral direct et cantonal (Notice N 1/1989 et

Notice N1/1983; v. en outre Arch. 45, p. 409 et Arch. 50, p. 294).

Sur le plan de la

qualification pénale, le Tribunal relève qu'aucun véhicule n'avait été

spécialement attribué à l'actionnaire; ce dernier n'utilisait que des véhicules

utilitaires pour se rendre sur les différents chantiers depuis son domicile,

qui se confondait avec les bureaux de la société. Vu ces circonstances

particulières, une certaine confusion peut expliquer l'omission de

comptabiliser des parts privées. Dès lors, seule une infraction par négligence

doit être retenue à l'encontre des recourants. En outre, comme la taxation de

la période 1993-1994 était provisoire, cette soustraction n'est pas punissable

en droit fédéral pour cette période, puisque la tentative de soustraction par

négligence ne se conçoit que pour des actes intentionnels (RDAF 1987, p.15; ATF

100.

Ib 480, consid. 2).

6.

Les parts

de loyers excessifs

a) Jusqu'en

1992, X. Y.________ a remis en location à sa société un appartement d'une

surface de 36.23 m2 dont il était propriétaire C.________. Ces locaux étaient

destinés à l'exploitation d'une succursale créée en 1984. Le loyer convenu par

les parties s'élevait à 18'000 fr. par année. Sur ce montant, l'ACI a repris

une part de 6'000 fr. par année de 1986 à 1992. Parallèlement, les époux

Y.________ étaient locataires d'un appartement, sis à E.________, dont la

société utilisait un tiers de la surface comme bureaux de la seconde

succursale. La société prenait à sa charge le tiers du loyer, soit une

participation de 6'000 fr. par année, qu'elle créditait sur le compte courant

d'X. Y.________. L'ACI a considéré que cette contribution constituait pour les

époux Y.________ un revenu imposable non déclaré. Dans les deux cas, les

reprises de loyers ont été qualifiées par l'autorité intimée de soustraction

fiscale intentionnelle.

b) Les

loyers qu'une société paie à son actionnaire principal peuvent représenter des

répartitions de bénéfices dissimulées, lorsque leur montant dépasse la limite

qui serait vraisemblablement observée pour la location normale d'objets

semblables dans les relations commerciales avec des tiers (Arch. 25, p. 498;

22, p. 388; 14, p. 144; RDAF 1958, p. 77; Känzig, op. cit., vol. II, n.

88.

ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, p. 202). S'agissant du loyer afférent aux

locaux sis C.________, les recourants contestent la réalisation d'une

soustraction fiscale. Sur ce point, le Tribunal relève que la différence

d'évaluation du loyer adéquat n'est que de 6'000 fr. par an, soit de 500 fr.

par mois. Or, de jurisprudence constante, approuvée du reste par la doctrine,

en présence d'éléments imposables nécessitant une appréciation, on ne peut

retenir une soustraction que si la disproportion entre le montant admissible et

le montant déclaré est considérable (Känzig/Behnisch, Die Direkte

Bundessteuer, vol. III, n. 38 ad. art. 130bis AIFD, p. 509; dans le même sens

FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993). Dans une telle

hypothèse, il faut encore que la distribution dissimulée de bénéfices soit

reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que pour le destinataire

de la prestation (Rivier, op.cit., p. 276 ss). Or, en l'espèce, la

divergence d'appréciation du loyer admissible n'est pas suffisamment importante

pour conclure à l'existence d'une soustraction fiscale.

Cela étant,

les reprises effectuées au cours des périodes fiscales définitives doivent être

abandonnées. S'agissant des périodes provisoires, ces mêmes reprises sont

confirmées, les recourants n'en contestant d'ailleurs pas le montant; en

revanche, ces ajustements ne seront pas pris en compte dans le calcul de

l'amende à fixer en droit fédéral pour les périodes fiscales 1993-1994, ni dans

le calcul des majorations des quatre dernières périodes en droit cantonal.

c) En

deuxième lieu, l'autorité intimée a repris, dans les revenus du recourant, la

participation aux frais de loyer versée par la société pour les locaux de

E.________. Sur ce point, les recourants critiquent avec raison le bien-fondé

de cette reprise et plus particulièrement l'assimilation d'une participation

aux charges à un revenu imposable. A titre préliminaire, on relève que l'autorité

intimée admet que la part de loyer dont s'acquitte la société n'est pas

surévaluée et qu'elle correspond exactement à la part d'utilisation des locaux

à des fins commerciales. En d'autres termes, l'autorité intimée a tenu pour

constant qu'aucune distribution dissimulée de bénéfices n'a été réalisée. Dès

lors, l'objet du litige consiste uniquement à déterminer si le loyer d'une

sous-location constitue pour le locataire un revenu imposable.

Les art. 21

al. 1 lettre b AIFD, 21 LIFD et 20 al. 2 lettre f LI disposent que tous les

revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres

droits de jouissance de la fortune immobilière sont imposables. Cette

assimilation à un revenu se justifie car ces produits sont des rendements de la

fortune. Par ailleurs, le propriétaire peut déduire de ce revenu les intérêts

passifs et les frais d'entretien afférent à son immeuble (art. 22 al. 1 lettres

d et e AIFD, 32 LIFD, 23 lettres d et e LI). Or, en l'espèce, les recourants ne

sont pas propriétaires de l'appartement litigieux, mais n'en sont que les

locataires. Dès lors, le loyer dont s'acquitte la société ne constitue pas un

rendement de la fortune, mais une simple répartition des charges correspondant

à une utilisation partagée des locaux. Par ailleurs, dans la mesure où la

participation au loyer correspond exactement aux parts respectives

d'utilisation, les recourants ne réalisent aucune plus-value ou marge de

bénéfice. D'un autre point de vue, hormis la déduction sociale pour le logement

(art. 24a LI), le système fiscal suisse ne permet pas la déduction des loyers,

de sorte que les recourants ne réalisent aucune économie d'impôt en choisissant

la sous-location comme mode de répartition des coûts. Par conséquent, les

recourants n'ont pas omis de déclarer un revenu imposable. Dès lors, la reprise

relative à la participation aux loyers afférents à l'appartement de E.________

doit être annulée.

7.

Frais

généraux divers:

En 1988 et

1990, X. Y.________ et son épouse ont effectué deux voyages aux Etats-Unis,

dont les frais ont été pris en charge par la société, respectivement par 9'594

francs et 9'638 fr. Les recourants admettent qu'il s'agissait dans les deux cas

de charges privées, puisque les voyages n'avaient aucun but professionnel. De

jurisprudence constante, la prise en charge de frais privés par les comptes de

la société constitue une distribution de bénéfices dissimulée. Dès lors, la

reprise se révèle justifiée. Vu la nature de ces frais et leurs montants

respectifs, les recourants ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de frais

manifestement privés qui auraient dû être comptabilisés et déclarés comme tels.

Par conséquent, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu ici une

soustraction fiscale intentionnelle.

8.

salaire d'X. Y.________ de 100'000 fr.

a) En 1989,

X. Y.________ a touché de la société un complément de salaire de 100'000 fr.

crédité sur son compte courant créancier-actionnaire. Cette prime ne figurait

ni sur le certificat de salaire l'actionnaire, ni sur sa déclaration d'impôt.

Les recourants expliquent cette omission en faisant valoir que, vu la situation

financière de la société, X. Y.________ avait renoncé à encaisser ce montant,

abandonné comme liquidités à sa société. L'autorité intimée maintient cette

reprise, qualifiée en outre de soustraction fiscale intentionnelle.

b) L'objet

de la présente contestation consiste à déterminer si le salaire d'un

administrateur est réalisé lorsqu'il est crédité sur son compte courant ou

uniquement au moment où il l'encaisse, comme le soutiennent les recourants. De

jurisprudence constante, un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut

effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a

passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme au versement de la

prestation (ATF 95 I 21, consid. 5a; 94 I 375 consid. 3; Arch. 26, p. 336;

Arch. 30 p.81; ATF 73 I 135). Les revenus en argent sont réalisés au moment du

paiement, du virement sur le compte du bénéficiaire ou du transfert sous une

autre forme dans le patrimoine du contribuable (ATF 73 I 135, Arch. 16, p. 84; Rivier,

L'impôt sur le revenu et la fortune, Neuchâtel, 1980, p. 91; cf. en outre Ryser/Rolli,

Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne 1994, p. 138 s.; Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p.

326.

s.). Par conséquent, dès le moment où le complément de salaire du recourant

a été crédité sur son compte courant actionnaire, le salaire doit être réputé

réalisé. Dès lors, le recourant aurait dû déclarer cette somme dont il ne

pouvait ignorer le caractère imposable, vu son montant et sa nature. Le

Tribunal relève au surplus que les comptes de la société attestent qu'en 1989,

la situation financière de la société était encore satisfaisante, de sorte que

l'argumentation du recourant ne saurait être suivie. En définitive, la

qualification de soustraction fiscale intentionnelle se révèle justifiée.

9.

Les

salaires de V. Y.________:

A partir du

1er août 1987, V. Y.________ avait débuté une activité lucrative à temps

partiel comme secrétaire. Son revenu n'avait pas été déclaré durant les

périodes 1989-1990 à 1993-1994. Il ressort de l'instruction qu'X. Y.________

était conscient du fait que son épouse exerçait une activité hors du ménage. En

revanche, il soutient qu'il ignorait qu'il s'agissait d'un travail rémunéré.

L'art. 9

al. 2 LI dispose qu'en cas d'infraction fiscale, seul le conjoint coupable peut

être condamné; il sera seul tenu de payer les amendes ensuite de son

comportement. En revanche, en droit fédéral, avant l'entrée en vigueur de la

LIFD le 1er janvier 1995, le mari était seul susceptible de commettre une

soustraction d'impôt (art. 129 AIFD; Känzig, Wehrsteuer, 1982, vol. I,

n.8 ad art. 13, p.150). En effet, à moins que les époux ne soient séparés de

corps, il incombait au mari de remplir les obligations fiscales de son épouse,

tant du point de vue formel que matériel. Il ne s'agissait pas d'une simple

représentation, mais d'une substitution fiscale, la femme mariée n'étant pas partie

à la procédure de taxation (Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 71; Masshardt,

Gendre, Commentaire IDN, 1980, ad art. 13, p. 60; Känzig,

Wehrsteuer, 1982, vol. I, n.5 ad art. 13, p. 147). L'épouse n'était donc pas

punissable sous réserve d'une participation de sa part à l'infraction (FI

93/0162 du 30 décembre 1993, consid. 2b et 8ca; FI 96/0100 du 8 mars 1999,

consid. 3c). Depuis l'entrée en vigueur de la LIFD, la responsabilité des époux

est régie par l'art. 180 LIFD. Selon cette disposition, le contribuable marié

qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction de

ses propres éléments imposables (al. 1). Toutefois, chacun des époux peut

apporter la preuve que la soustraction de ses propres éléments imposables a été

commise à son insu par son conjoint ou qu'il n'était pas en mesure d'empêcher

la soustraction. S'il y parvient, l'autre époux sera puni comme s'il avait

soustrait des éléments imposables lui appartenant (Ryser/Rolli, op.

cit., p. 377; Behnisch, Steuerstrafrecht, in Arch. 61, p. 467).

l'espèce, les périodes litigieuses sont toutes antérieures à l'entrée en

vigueur de la LIFD. Dès lors, en matière fédérale, le régime de l'AIFD conduit

à libérer V. Y.________ de toute amende, puisque la femme mariée n'était pas

partie à la procédure fiscale et que son époux répondait seul de ses

obligations fiscales. S'agissant de la qualification de l'infraction, il se

justifie de retenir une soustraction par négligence à l'encontre d'X.

Y.________; il savait en effet que son épouse exerçait une activité en dehors

du ménage et aurait pu à tout le moins chercher à se renseigner sur les revenus

éventuels de son épouse. Toutefois, pour la période 1993-1994 - qui est

provisoire - et s'agissant d'une infraction par négligence, la soustraction

n'est pas punissable en droit fédéral (RDAF 1987, p.15; ATF 100 Ib 480 consid.

2).

Il en va

différemment en droit cantonal, étant donné que l'épouse peut être tenue pour

personnellement responsable de la soustraction de ses propres éléments imposables.

Ici encore, la qualification de négligence doit être retenue, ce qui conduira à

réduire l'amende prononcée à l'encontre de l'épouse.

10.

Les

créances d'X. Y.________ à l'encontre de la société:

L'autorité intimée a repris dans la fortune imposable du recourant le solde

créancier de son compte courant à l'encontre de sa société, à savoir 10'721 fr.

au 1er janvier 1989, 127'322 fr. au 1er janvier 1991 et 122'085 fr. au 1er

janvier 1993. Le recourant conteste uniquement la qualification de soustraction

fiscale intentionnelle retenue par l'autorité intimée. A l'appui de cette

conclusion, il explique que sa société était à court de liquidités, de sorte

qu'il a été contraint d'abandonner sa créance.

L'instruction a effectivement permis d'établir que, dès 1990, la société a

connu de graves difficultés financières. Par ailleurs, le recourant n'a jamais

obtenu le remboursement de sa créance, la société ayant été déclarée en

faillite en 1996. Il n'en demeure pas moins que cette créance constituait un

élément imposable de la fortune du recourant. En effet, aussi longtemps que la

créance figurait sur son compte courant, il conservait un droit ferme sur sa

créance; dans ces conditions, juridiquement, il ne s'agit pas d'un abandon de

créance. Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont donc

remplies. Toutefois, sur le plan subjectif, l'intention de soustraire des

éléments imposables n'est pas clairement établie. En effet, contrairement à la

reprise dont il a été question au chiffre 7 ci-dessus, durant les périodes

litigieuses, la société connaissait de réelles difficultés. Dans ces

circonstances, il est hautement vraisemblable que la volonté du recourant était

d'abandonner sa créance pour maintenir la solvabilité de sa société. Par ce

motif, il se justifie de ne retenir qu'une soustraction par négligence à

l'encontre du recourant.

11.

La valeur

de rachat d'une police d'assurance La Vaudoise:

Cette

reprise ne fait l'objet d'aucune contestation. La reprise et sa qualification

sur le plan pénal ne peuvent qu'être confirmées.

12.

En définitive,

les reprises sont confirmées, abandonnées ou modifiées dans la mesure suivante:

- les reprises relatives aux ristournes

sont confirmées; la qualification de soustraction intentionnelle est retenue

(consid. 3);

- les reprises sur les primes d'assurance

La Vaudoise sont confirmées; l'infraction est qualifiée de négligence (consid.

4);

- les reprises portant sur la part privée

aux frais de véhicule sont confirmées; l'omission de parts privées est ici

qualifiée de négligence (consid. 5);

- les reprises relatives aux loyers perçus

pour la location de l'appartement de C.________ (tableau des reprises A/d) sont

abandonnées pour les périodes définitives, la qualification de soustraction

(pour toutes les périodes) étant rejetée (consid. 6b);

- les reprises relatives à la participation

aux loyers afférents à l'appartement de E.________ sont annulées (tableau des

reprises B/b, consid. 6c);

- les reprises sur les frais généraux

(frais de voyage) et la qualification de soustraction intentionnelle sont

confirmées (consid. 7);

- la reprise concernant le complément de

salaire de 100'000 fr. et la qualification de soustraction intentionnelle sont

confirmées (consid. 8);

- les reprises portant sur les salaires non

déclarés de l'épouse sont confirmées; la qualification de négligence est

retenue, ce qui conduit à l'abandon de toute sanction en droit fédéral pour les

périodes 1993-1994 (consid. 9);

- les reprises dans la fortune imposable

ayant trait aux créances du contribuable à l'encontre de la société sont

confirmées; la qualification de négligence est en revanche retenue (consid.

10);

- la reprise portant sur la valeur de

rachat d'une police d'assurance La Vaudoise est confirmée; il en va de même de

la qualification de soustraction intentionnelle (consid. 11).

13.

Les reprises et la

réalisation des conditions de la soustraction fiscale ayant été examinées, le

dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à l'encontre des

recourants.

a) En matière d'impôt

fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende

fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait.

L’art. 175 LIFD

prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite

jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de

l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995,

remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par

une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a

commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé

après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus

favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP (principe de la lex mitior).

Le Tribunal administratif avait alors considéré que, dans ces conditions,

l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du

5.

octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir

également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, § 90, p. 376).

S’agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif a jugé que l’art. 131 al.

2.

AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En

effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité peut arrêter l’amende à

un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de

soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p.355). En revanche,

l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une peine

s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée,

sans fixer aucun plafond.

b) En matière d’impôt

cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon

cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est

passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt

cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit

cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de

soustraction, l’art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins

forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de

taxation. Dans un tel cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI

91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

c) Les dispositions

précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible

d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende

approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction

d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la

faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable

par le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle

et Francfort-sur-le-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre

1984, RDAF 1987, p.15; ATF 85 I 261; Arch. 39, p. 264 consid. 4).

En matière d’impôt cantonal

et communal, l’Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août 1992 des

directives concernant les rappels d’impôt et les amendes en cas de soustraction

fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l’amende dépend de

l’importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la

collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation

patrimoniale de l’intéressé.

14.

Il s'agit d'examiner les

amendes prononcées à l'encontre des recourants, en tenant compte des

développements qui précèdent.

a) Pour ce qui est des

circonstances personnelles, outre la situation financière des recourants

décrite en cours d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en

considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration aux travaux de

redressement, l'absence d'antécédent, le fait que les infractions ont été

réalisées pendant plusieurs périodes fiscales, qu'elles ont été poursuivies

auprès de la société et de son actionnaire, qu'X. Y.________ est propriétaire

de son logement, et que ses principales sources de revenus dépendaient de sa

société, tombée depuis lors en faillite.

Compte tenu de la

détérioration de la situation financière du recourant depuis la date des

décisions entreprises, l'ACI a déclaré à l'issue de l'audience, qu'elle

admettait le principe d'une réduction du coefficient des amendes.

b) Pour les amendes

prononcées en matière d'impôt fédéral direct, c'est à juste titre que

l'autorité intimée a fait application de l'art. 175 LIFD aux périodes de

taxation 1987 à 1992, en vertu du principe de la lex mitior évoqué plus

haut. La décision se réfère à l'art. 176 LIFD - et non à l'art. 131 al. 2 AIFD

- pour les périodes 1993-1994, mais cette appréciation demeure sans incidence

en l'espèce (en raison du coefficient retenu).

coefficient de l'amende arrêté par l'autorité intimée en matière d'impôt

fédéral direct est d'environ 0.5 pour les périodes 1987-88 à 1991-92 et de 0.3

pour la période 1993-94. La proportion des éléments soustraits pour chacune de

ces périodes est respectivement de 65%, 62%, 84% et 50%. Afin de tenir compte

de la détérioration très sensible de la situation financière des recourants, il

convient d'abaisser le coefficient à 0.3 pour toutes les périodes fiscales

litigieuses. Cette diminution - exceptionnelle dans la jurisprudence du

Tribunal administratif - se justifie en l'espèce par le fait que maintes

infractions ont été ou abandonnées (reprises relatives aux loyers) ou

qualifiées de négligence (primes d'assurances, parts privées aux frais de

véhicule, salaires de l'épouse, créances sur compte-courant de l'actionnaire).

c) Pour ce qui est des amendes cantonales et communales, l'autorité

intimée a fait application ici encore du barème interne de l'administration.

La proportion des

éléments non déclarés par rapport à une taxation exacte est de 35% durant la

période 1987-1988 et de 36% durant la période 1989-1990. Par conséquent, il

s'agit d'une soustraction moyenne, simple et avec collaboration. Dès lors,

selon le barème interne de l'administration, le coefficient de l'amende devrait

se situer entre 0.75 et 1.5 fois le montants de l'impôt soustrait. En l'espèce,

pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, l'autorité intimée a appliqué au

couple Y.________ un coefficient global de 0.5. Toutefois, pour tenir compte de

la situation financière des recourants et de la qualification des infractions

retenues, il se justifie ici aussi de réduire ce coefficient à 0.3 fois le

montant de l'impôt soustrait.

Pour les périodes

1991-1992 et 1993-194, les taxations ont été majorées de 10% conformément à

l'art. 128 al. 2 lettre a LI.

15.

La société ayant retiré

son recours, il convient d'en prendre acte et de mettre à sa charge un

émolument en application de l'art. 52 LJPA. Cet émolument est fixé à 500 fr.

Les recourants

Y.________ obtenant partiellement gain de cause, un émolument doit être mis à

leur charge qui sera fixé à 2'000 fr. Compte tenu de ce montant très

sensiblement réduit, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours interjetés par X.________ SA en

liquidation sont rayés du rôle.

II. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à

la charge de la société X.________ SA en liquidation.

III. Le recours interjeté par Y.________ en matière

d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 13 mars 1995 par

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

IV. La décision précitée est annulée, le dossier étant

renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants 12 et 14b.

V. Le recours interjeté par Y.________ en matière

d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 13 mars 1995 par le

Département des finances est partiellement admis.

VI. La décision précitée est annulée, le dossier étant

renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants 12 et 14c.

VII. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis

à la charge des recourants Y.________ solidairement entre eux.

VIII. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 novembre 2000

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Les chiffres

II, III, IV, VII et VIII du présent arrêt, en tant qu'ils ont trait au droit

fédéral, peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès leur notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

3.

4.

5.

100.

6.

88.

7.

8.

326.

9.

10.

11.

12.

13.

5.

2.

14.

15.

Dispositif