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Décision

FI.1995.0066

TA - FI.1995.0066 - 1999-06-30 - c/ACI

30 juin 1999Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ est, avec

son frère ********, administrateur et actionnaire de A.________ SA à

B.________, société dont le but est la représentation commerciale et

industrielle, ainsi que l'administration de biens mobiliers et immobiliers.

B. Courant juillet 1989,

A.________ SA a fait l'objet d'une révision partielle de l'Administration

fédérale des contributions (ci-après: AFC). Au cours de cette opération, il est

apparu qu'une somme de 244'000 francs, comptabilisée au 1er janvier 1986, avait

été allouée à X.________ à titres d'honoraires, par le crédit du compte-courant

actionnaire ouvert par celui-ci dans les livres de A.________ SA. Or, ce

montant n'avait pas été déclaré ni par la société, ni par l'actionnaire durant

la période de taxation 1987-1988; ceux-ci, estimant qu'il s'agissait d'un

revenu réalisé durant l'année de calcul 1987, l'ont déclaré en 1989 pour la

période de taxation suivante, soit 1989-1990. Les parties disputent le point de

savoir si cette déclaration a été ou non spontanée. Au cours de l'enquête, il a

été produit par A.________ SA une copie du courrier que celle-ci avait adressé

à X.________ le 6 juin 1986 à teneur de laquelle:

"Monsieur,

Avec effet au 1er janvier 1986, la société

A.________ SA a enregistré la somme de Fr. 244'000.-- en votre faveur.

Ce montant représente des honoraires

correspondant au travail que vous avez effectué dans le cadre du litige

soudanais.

Ce travail est effectué sous la forme d'un

mandat sortant du cadre de vos activités.

Il sera effectué sous la forme de compensation

avec votre compte-courant en 1987 si les négociations actuelles aboutissent ou

pas.

(...)"

A la suite d'un

échange de vues avec les représentants de A.________ SA, l'AFC a requis de

celle-ci la perception de l'impôt anticipé frappant diverses prestations aux

actionnaires, dont le versement de 244'000 crédité sur le compte de X.________

au 1er janvier 1986; seule cette prestation est demeurée litigieuse. Par

courrier du 19 juin 1991, A.________ SA a rappelé qu'elle avait déclaré ledit

montant durant la période 1989-1990 et que cette taxation était, entre-temps,

devenue définitive. Par courrier du 30 octobre 1992, l'AFC, estimant non

réunies les conditions requises pour que l'obligation fiscale soit considérée

comme exécutée selon la procédure de déclaration, a requis de A.________ SA le

paiement de l'impôt anticipé, soit 85'400 (35% de 244'000 francs); après

sommation, un dernier délai de paiement au 31 décembre 1993 a été accordé à

dite société. A.________ SA ayant interjeté un pourvoi contre la décision de

l'AFC par la plume de son conseil, l'avocat Bernard Geller, la Commission

fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: CFRC) a, par

décision du 3 février 1998, d'une part, confirmé la perception par l'AFC auprès

de dite société de la somme de 85'400 francs à titre d'impôt anticipé sur la

prestation appréciable en argent effectuée auprès de X.________, d'autre part,

mis à la charge de A.________ SA un intérêt moratoire de 6% du 18 décembre 1992

au 31 décembre 1996 et de 5% dès le 1er janvier 1997. Cette décision est

aujourd'hui définitive.

C. Le 18 décembre 1992, la

société fiduciaire Fidal SA a entre-temps requis de l'Office cantonal de

l'impôt anticipé le remboursement de 85'400 francs, arguant du fait que la

prestation créditée, soit 244'000 francs, avait bien été déclarée par

X.________ durant la période 1989-1990. Par décision du 13 janvier 1993, dit

office a dénié au contribuable le droit au remboursement, la prestation n'ayant

pas été déclarée à temps. Par la plume de l'avocat Bernard Geller, X.________ a

interjeté une réclamation contre cette décision, réclamation cependant rejetée

par décision du 7 juin 1995 de l'ACI.

D. Contre cette dernière

décision dont il demande la réforme, X.________ s'est pourvu à temps auprès du

Tribunal administratif.

Le juge instructeur a

suspendu l'instruction de la cause dans l'attente de la décision de l'AFC

relative à A.________ SA, puis, suite au recours de celle-ci, de la CFRC; cette

dernière, on l'a vu, est intervenue le 3 février 1998. Postérieurement, les

parties ont donc complété leurs moyens.

La cause ayant été

attribuée à un nouveau juge instructeur, celui-ci, après avoir recueilli

l'opinion des parties, les a informées de ce qu'il n'entendait pas appointer

l'audience dont la convocation a été requise par le contribuable et qu'il se

réservait de soumettre la cause à une section du tribunal; cette dernière s'est

donc réunie et a délibéré sans audience.

Considérants

1.

Conformément à l'art.

21.

al. 1 LIA, le recourant requiert le remboursement de l'impôt anticipé retenu

à sa charge par A.________ SA, elle-même reconnue par la CFRC débitrice de la

prestation imposable. La première question qui se pose toutefois dans la cas

d'espèce a trait à la nature de la prestation créditée par A.________ SA au

recourant; or, dans sa décision du 3 février 1998, aujourd'hui définitive, la

CFRC a jugé que les honoraires versés au crédit du compte-courant actionnaire

du recourant constituaient une prestation appréciable en argent (cf.

considérant 4). Le recourant persistant, ce nonobstant, à contester cette

qualification, il importe, à titre préjudiciel, de s'interroger sur la portée

de cette décision.

a) La loi peut en

effet prévoir que le contenu d'un jugement ou d'une décision administrative lie

une autre autorité, sans que celle-ci soit subordonnée; tel est le cas en

matière de compétences coordonnées lorsque la compétence d'une autorité naît de

l'exercice par une autre de sa propre compétence (v. Pierre Moor, Droit

administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, no 3.4.3, p. 280). La LIA consacre

précisément ce régime de compétences; la perception de l'impôt anticipé relève

de la compétence exclusive des autorités fédérales (art. 38 et ss), alors que

le remboursement incombe aux autorités cantonales, s'agissant des personnes

physiques, aux autorités fédérales, s'agissant des personnes morales (art. 48

et ss). Sur le plan procédural, les décisions rendues par l'AFC sur la question

de la soumission ou non d'une prestation à l'impôt anticipé lient ensuite

l'autorité chargée du remboursement; en d'autres termes, l'ayant droit, par

hypothèse, ne peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur une

prestation dont il était le créancier en faisant valoir auprès de l'autorité

cantonale que cette dernière n'était pas soumise à l'impôt anticipé (on peut

tout au plus imaginer une telle restitution lorsque, à la suite d'une procédure

de révision, l'autorité fédérale constaterait que la prestation a donné lieu à

tort an prélèvement de l'impôt anticipé). Aussi, dans un arrêt du 23 janvier

1996, le Tribunal fédéral a relevé que la qualification de la vente d'actions

relevait de la perception de l'impôt anticipé et, dès lors, de la compétence

des autorités fédérales; le contribuable n'était donc pas fondé à revenir sur

une décision définitive de celles-ci à l'occasion d'une demande de

remboursement déposée auprès des autorités cantonales, ces dernières, le

Tribunal administratif en particulier, n'étant pas compétentes en la matière

(publié in RDAF 1997 II 416, cons. 4). Dans un arrêt FI 95/107 du 19 mars 1997,

le Tribunal administratif, constatant que la prestation topique n'avait pas été

soumise à l'impôt anticipé, s'est du reste inspiré de cette jurisprudence pour

ne pas entrer en matière sur la demande de remboursement qui lui était soumise.

b) Dans le cas

d'espèce, le recourant critique l'interprétation faite par la CFRC, dans sa

décision du 3 février 1998, du contenu des pièces produites par A.________ SA.

Il persiste à soutenir que le montant de 244'000 francs dont son compte-courant

a été crédité, valeur 1er janvier 1986, n'est pas une prestation appréciable en

argent mais constituerait la rémunération de l'activité intensive qu'il a

déployée dans le cadre de procédures d'arbitrage, auxquelles A.________ SA

était partie, qui se sont déroulées en ********. Ce faisant, le recourant perd

de vue que, contrairement à l'opinion qu'il défend, les autorités cantonales

chargées d'examiner sa demande de remboursement, et parmi celles-ci le tribunal

de céans, sont bel et bien liées par la qualification donnée à la prestation

créditée par A.________ SA par la CFRC dans sa décision définitive. La

production par le recourant des dix-sept classeurs fédéraux et des onze boîtes

d'archives versés par A.________ SA dans la procédure devant les autorités fédérales

s'avère ainsi superfétatoire, le tribunal devant se borner à prendre acte du

fait qu'il s'agit ici d'une prestation appréciable en argent.

2.

Les autorités

cantonales, et parmi elles le Tribunal administratif, disposent en revanche

d'un plein pouvoir d'examen de la demande en remboursement de l'impôt anticipé

formée par une personne physique. Au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a LIA, est

considéré comme l'ayant droit, s'agissant de revenus de capitaux mobiliers,

comme en l'espèce, celui qui bénéficiait du droit de jouissance sur les valeurs

qui ont produit le rendement soumis à l'impôt au moment de l'échéance de la

prestation imposable.

a) Sur le fond, on

rappellera d'abord que l'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie

pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables

dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les règles de la loi

fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) ont pour objectif

d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces

questions, v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1994, p.

115). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle de

l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:

"Celui qui, contrairement

aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un

revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd

le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."

aa) Cette disposition

n'énonce pas expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus

grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement.

Comme le Tribunal fédéral l'a indiqué dans un arrêt du 18 décembre 1984, dans

la cause H. F., le sens de cette disposition n'est pas en premier lieu de punir

les contribuables qui ne remplissent pas leur obligation de déclaration, ou qui

ne la remplissent pas dans les délais, mais de punir les contribuables qui,

dans leur déclaration, n'indiquent pas des revenus de capitaux ou la fortune

d'où proviennent ces revenus (RDAF 1989, 162 ss, not. 163). La jurisprudence a

toutefois précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à

n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration

suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point Pfund/Zwahlen,

Verrechnungssteuer, II no 3.1, Basel 1985, ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les

références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales).

Cette interprétation est certainement celle qui est la plus conforme au texte

légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales

aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses

revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (ibid., op. cit. II, p.

84).

bb) L'interprétation

retenue ci-dessus conduirait à exclure le remboursement ou l'imputation de

l'impôt anticipé afférent à un revenu qui n'a pas été annoncé dans une

déclaration d'impôt régulièrement déposée. La pratique dictée par la Division

principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en sa qualité

d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA),

est toutefois moins rigoureuse. Selon la circulaire no 8 du 8 septembre 1978

édictée par cette autorité, la déchéance du droit au remboursement n'intervient

que dans l'hypothèse d'une soustraction d'impôt consommée; autrement dit, cette

sanction n'est pas prononcée dans les cas où le contribuable a finalement

annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée

(lit. A, I.2 et II.2). La déclaration doit cependant être faite au plus tard

avant que la taxation n'entre en force; cette annonce est en principe opérante

lorsqu'un contribuable corrige ou complète sa déclaration d'impôt avant la

taxation définitive ou lorsque les autorités fiscales procèdent elles-mêmes à

de telles corrections sur la base de renseignements demandés au contribuable.

En revanche, la déchéance du droit au remboursement se produit toujours si le

contribuable n'a pas indiqué les revenus et la fortune dont ils proviennent au

plus tard avant l'entrée en force de la taxation ordinaire. Si la déclaration a

eu lieu seulement après l'entrée en force, on ne peut en tout cas pas

considérer qu'elle est régulière et cela entraînera le refus du remboursement.

Cette pratique, qualifiée par l'autorité fédérale elle-même de généreuse, et

que Pfund et Zwahlen jugent illégale (op. cit., p. 84 : "Als nicht

gesetzeskonform muss die Praxis der EStV angesehen werden..."), n'a

pas été condamnée par la jurisprudence (v. RDAF 1997 II 720; 1990, 40; 1989,

162; v. également TA, arrêts FI 96/037 du 29 octobre 1996; 94/045 du 11 octobre

1994; FI 89/005 du 27 février 1992).

cc) La circulaire

précitée apporte toutefois une exception à la pratique décrite ci-dessus, dans

des cas qui sont décrits de manière assez peu claire, mais qui sont proches de

la notion de soustraction. Selon le chiffre II.3 de la circulaire fédérale, la

pratique adoptée en faveur du contribuable n'est pas justifiée lorsque celui-ci

"n'a pas déclaré (régulièrement et dans les délais), avec une intention

manifeste ou même dans le dessein de fraude, les revenus grevés de l'impôt

anticipé ou la fortune d'où proviennent de tels revenus...". Comme

l'intention de soustraction ou de fraude n'est pas toujours facile à établir,

la circulaire prévoit que le remboursement de l'impôt anticipé doit être refusé

seulement lorsque le contribuable a cherché à dissimuler des éléments

imposables en présentant de faux documents ou en omettant de les comptabiliser,

ou encore lorsque celui-ci a, comme actionnaire, encaissé des revenus non

comptabilisés par sa société et ne les a (également) pas déclarés lui-même (ch.

II.3.b). Bien que cette directive ne le dise pas expressément, ces cas de figure

correspondent à la notion de tentative de soustraction au sens de l'art. 131

al. 2 AIFD. Une exception à l'exception est en outre aménagée en faveur de

celui qui, bien qu'ayant tenté (intentionnellement) d'éluder des éléments

imposables, s'est dénoncé spontanément à l'autorité avant l'entrée en force de

la taxation, ce qui implique qu'il ait corrigé de sa propre initiative la

déclaration fallacieuse, avant qu'elle soit découverte par une autorité

cantonale ou fédérale et avant qu'il ait été incité à se dénoncer par crainte

de la découverte de l'infraction à la suite de l'ouverture d'une procédure de

contrôle (ch. II.3.a). Si ces conditions sont réunies, le contribuable est

réintégré dans son droit au remboursement. Ce régime de clémence est sans doute

inspiré par la règle de l'art. 13 DPA.

dd) Ainsi, force est

de constater que le droit au remboursement peut être perdu, même en l'absence

de toute faute; l'intention n'est pas une condition d'application de l'art. 23

LIA et une simple négligence suffit en conséquence à entraîner cette déchéance

(v. Archives 60, 65; 58, 459). Dès lors, l'affirmation du contribuable que la

non-déclaration des revenus ou de la fortune n'était pas intentionnelle mais

résulte d'une simple erreur de sa part ou de la part de son mandataire est sans

conséquence sur la déchéance du droit au remboursement (v. RDAF 1996, 143, déjà

cité). Le droit au remboursement dépend donc de la réalisation de conditions

objectives et sa déchéance ne constitue pas une peine contre laquelle les

garanties de l'art. 6 CEDH pourraient être invoquées (RDAF 1997 II 720, déjà

cité, cons. 3h).

b) L'argumentation du

recourant est fondée sur le fait que la prestation qu'il a reçue de A.________

SA était, selon lui, échue en 1987; or, dans la mesure où il en est fait

mention dans sa déclaration relative à la période 1989-1990 (années de calcul

1987-1988), les conditions lui permettant de prétendre au remboursement de

l'impôt anticipé seraient ainsi réalisées.

aa) Les autorités

cantonales compétentes en matière de remboursement de l'impôt anticipé ne sont,

certes, pas liées par les constatations faites par les autorités fédérales au

sujet de l'échéance de la prestation sujette à l'impôt; toutefois, dans le cas

d'espèce, le Tribunal administratif ne peut que faire siennes les conclusions

de la CFRC. Les pièces versées au dossier, à savoir les extraits des livres

comptables de A.________ SA, font apparaître que le recourant a bien avancé,

valeur 1er janvier 1986, une somme de 244'000 francs, à A.________ SA, opération

comptabilisée sous no 3304.0. La lettre du 6 juin 1986 que A.________ SA a

adressée au recourant confirme toutefois la prestation à hauteur de 244'000

francs, avec effet au 1er janvier 1986, en faveur de celui-ci. Dans ces

conditions, la démonstration est faite que le recourant a accepté de laisser la

somme lui revenant à la disposition de dite société par le biais d'un compte

emprunt à moyen terme. Il est vrai que le remboursement de cet emprunt ne

devait être opéré que l'année suivante par compensation avec le solde du

compte-courant débiteur du recourant au 31 décembre 1986, compensation

effectuée au 31 décembre 1987. On relève, toujours à teneur du courrier du 6

juin 1986, que cette compensation était du reste inconditionnelle puisqu'elle

devait intervenir à l'échéance du mandat confié au recourant et sortant du

cadre de ses activités, peu important finalement que les négociations

entreprises aboutissent ou non. Pour démontrer que l'échéance de cette

prestation était située en 1987, le recourant fait valoir qu'il a renoncé à

exiger de A.________ SA des intérêts pour l'année 1986, et que des intérêts lui

ont été crédités, valeur 31 décembre 1987 seulement. L'essentiel est finalement

de constater que le recourant a librement disposé dès le 1er janvier 1986, au

plus tard le 6 juin 1986, du montant dont il a été bonifié en faisant une

avance à la société. Dès lors, il est indifférent de relever que A.________ SA

n'a opéré la compensation avec le compte-courant débiteur du recourant et n'a

crédité sur ce compte des intérêts créanciers qu'au 31 décembre 1987.

bb) Le recourant

n'apporte aucun élément susceptible d'ébranler ces constatations. Il soutient

pour l'essentiel que c'est par erreur que A.________ SA a fait figurer ce

versement sur un compte intitulé "emprunt à moyen terme"; en

réalité, elle aurait dû comptabiliser une provision dans ses livres. Eu égard

toutefois au contenu de la lettre du 6 juin 1996, cette thèse ne résiste guère

à l'examen. On rappellera en substance que l'art. 669 al. 1 CO admet la constitution,

dans les comptes de résultat de la société anonyme, d'une provision pour

risques et charges, dans la mesure où elle est nécessaire, selon les principes

généralement admis dans le commerce, pour couvrir les engagements incertains et

les risques de pertes sur les affaires en cours (v. au surplus, Rivier, op.

cit., p. 231; Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, not.,

remarque 1065). Or, la prestation inconditionnelle faite par A.________ SA au

recourant ne répond, à l'évidence, pas à cette définition; on ne voit guère

quel est l'engagement à risques que cette société avait, en créditant le

compte-courant de son actionnaire, à couvrir. Au surplus, comme le fait très

justement observer l'ACI, la comptabilisation de cette prestation dans un

compte-courant individualisé et non dans un compte général - ce qui est en

règle générale le cas pour une provision - démontre l'attribution au recourant

personnellement.

cc) Dans ces

conditions, le recourant aurait dû, pour prétendre à bon droit au remboursement

de l'impôt perçu, déclarer cette somme durant la période fiscale 1987-1988, au

plus tard la veille du jour où, le 2 juillet 1989, le taxation définitive est

entrée en force (v. sur ce point Archives 62, 342), ce qu'il n'a, à l'évidence,

pas fait puisqu'il a l'a déclarée le 4 décembre 1989 sous chiffre 8 ("Autres

revenus"), pour la période suivante, par surcroît. Peu importe

l'absence de faute de la part du recourant. Celui-ci invoque cependant la

protection de sa bonne foi; il soutient que, la compensation devant intervenir

en 1987, comme indiqué dans la lettre de A.________ SA du 6 juin 1986, c'est

seulement à partir de ce moment-là qu'il était fondé à traiter la prestation

reçue comme un revenu, de sorte qu'il ne pouvait faire autrement que déclarer

les 244'000 francs reçus comme un revenu perçu durant les années de calcul

1987-1988, période fiscale 1989-1990. Les explications du recourant se heurtent

une nouvelle fois au contenu dudit courrier; il apparaît clairement que le

recourant a été bonifié à hauteur de 244'000 francs mais qu'il a librement

disposé de ces fonds en les laissant jusqu'en 1987 à la disposition de

A.________ SA. Dans ces conditions, on devait exiger de sa part qu'il déclare

cette somme pour la période fiscale 1987-1988 déjà, l'échéance se situant

clairement en juin 1986 au plus tard. Ne l'ayant pas fait, il s'agit pour le

moins d'une négligence de sa part, ce qui suffit à lui dénier le droit au

remboursement.

dd) Il s'avère ainsi

inutile de tenir une audience et d'entendre personnellement tant le recourant

que d'éventuels témoins, la démonstration étant faite que le recourant est

déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à

confirmer la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, verra mis à sa

charge un émolument judiciaire; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 7 juin 1995 de l'Administration cantonale des impôts est

confirmée.

III. Un émolument

judiciaire de 4'500 (quatre mille cinq cents) francs est mis à la charge de

X.________.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 30 juin 1999

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)