TA - FI.1995.0070 - 1995-11-23 - c/ ACI

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N° affaire:

FI.1995.0070

Autorité:, Date décision:

TA, 23.11.1995

Juge:

EP

Greffier:

PG

Publication (revue juridique):

Ref. TF:

Nom des parties contenant:

c/ ACI

aLI-51-3

Résumé contenant:

C'est seulement si les époux vivant en ménage commun et leurs enfants mineurs habitent de façon prépondérante l'immeuble que le taux applicable au gain résultant de l'aliénation pourra être réduit à 12%.

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 23 novembre 1995

sur le recours interjeté par A. X.________ et

consorts, représentés par l'avocat Jean Luthy, Petit-Chêne 18, 1002 Lausanne

contre

la décision sur réclamation prononcée le 24

mai 1995 par l'Administration cantonale des impôts (gains immobiliers).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition

de la section: M. E. Poltier,

président; M. J.-P. Kaeslin et M. Ph. Maillard, assesseurs. Greffier: M. P.

Gigante.

Faits

Vu les faits suivants:

A. B. X.________ a fait

l'acquisition, en 1941, d'un immeuble sis avenue ********, à ********, sur

lequel est bâti un chalet d'une surface habitable de 450m2 environ sur trois

niveaux, plus combles, dans lequel il a habité avec sa famille. A son décès,

survenu en juillet 1967, ses enfants A. X.________ et C. X.________ ont hérité

pour moitié chacun de cet immeuble, lequel est demeuré sous le régime de la

propriété en main commune. Les étages ont alors été occupés de la façon

suivante :

- C. X.________,

jusqu'en 1980 et D. X.________, fils cadet de celui-ci, jusqu'en juillet 1990,

ont habité l'appartement de 140 m2 environ au rez-de-chaussée;

- la veuve de B.

X.________, jusqu'à son décès en 1984, puis A. X.________, jusqu'en juin 1990,

ont habité l'appartement du premier étage, d'une surface de 130 m2 environ;

- C. X.________ a

habité l'appartement de 120 m2 dans les combles jusqu'en 1958; depuis lors, cet

appartement a toujours été occupé par des tiers.

- enfin, E.

X.________, fille aînée de C. X.________, a occupé de 1979 jusqu'en juillet

1990 l'appartement de 60 m2 créé dans les sous-sols.

B. Cet immeuble a été pour

la dernière fois estimé fiscalement à 265'000 fr., montant repris par A.

X.________ et C. X.________ dans leur déclaration 1989-1990 sur la fortune

immobilière.

C. Par acte authentique du

21 mars 1990, exécuté le 2 août 1990, A. X.________ et C. X.________ ont vendu

cet immeuble pour un montant de 1'850'000 francs.

D. Au nom et pour le compte

des indivis, C. X.________ a requis, en date du 16 octobre 1990, la Commission

d'impôt du district de Lausanne d'appliquer au bénéfice imposable de fr.

1'529000 fr., le taux réduit de 12%, vu l'affectation presque exclusivement

familiale de cet immeuble. Par décision du 16 novembre 1990, la Commission

d'impôt et recette de Lausanne-Ville a taxé le gain immobilier réalisé par

l'hoirie, arrêté à 1'537'860 fr. (768'930 : 2), au taux de 18%, soit 276'814

fr. 80.

E. Par acte du 11 décembre

1990, A. X.________ et C. X.________ ont recouru contre la décision du 16

novembre 1990 et requis l'application du taux d'imposition de 12% sur le gain

immobilier réalisé, en lieu et place des 18% retenus par la Commission d'impôt.

L'hoirie de feu B. X.________ s'est acquittée en juin 1991 du montant qu'elle a

estimé devoir à titre d'impôt sur les gains immobiliers, soit 184'543 fr. 20.

En date du 10 février

1993, l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI), après avoir

indiqué qu'elle traiterait le recours comme une réclamation, vu l'entrée en

vigueur des articles 100 et ss nouveaux LI, a proposé de ne pas appliquer le

taux réduit à l'imposition du gain immobilier, l'un des vendeurs n'habitant pas

l'immeuble et l'autre n'occupant qu'une part de 28,9% de la surface habitable

disponible.

A. X.________ et C.

X.________ ont maintenu leur réclamation; celui-ci a pour le surplus demandé à

être entendu. C. X.________ est décédé en avril 1994; ses héritiers ont

toutefois persisté dans les conclusions prises.

Par décision du 24 mai

1995, l'ACI a rejeté la réclamation et a confirmé la décision de taxation du 16

novembre 1990.

F. L'hoirie de B.

X.________, soit pour elle A. X.________, respectivement F. X.________, E.

X.________ et D. X.________, héritiers de C. X.________, a recouru en date du 2

juin 1995 auprès du tribunal de céans contre la susdite décision. En substance,

l'hoirie reprend l'argumentation qu'elle a développée devant l'ACI et requiert

l'application du taux réduit de 12% au gain immobilier imposable.

L'administration

cantonale conclut pour sa part au rejet du recours.

Considérants

1.

Le recours est

recevable à la forme, pour avoir été interjeté dans les formes et le délai

prescrit par l'art. 104 LI.

2.

A teneur de l'art. 51

al. 3 in fine LI, le taux d'impôt sur les gains immobiliers est réduit à 12%

lors de l'aliénation de maisons d'habitation, aux conditions suivantes :

- l'immeuble doit être

principalement affecté à l'habitation;

- il doit s'agir de

l'habitation du propriétaire;

- la durée de

possession doit être supérieure à vingt ans;

-

l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante

comme prix d'acquisition.

Seule la deuxième

condition doit faire l'objet d'un examen, en l'espèce.

a) L'art. 51 al. 3 LI

est issu de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983.

Dans son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art.

51.

al. 3 LI ancien, introduit pour faciliter l'accession à la propriété

familiale (BGC 1962 p. 508 et ss notamment 515), soulevait de nombreux

problèmes d'interprétation, la notion de "maison familiale" n'étant

pas claire (BGC 1982 p. 595 et ss notamment 716). Sous l'empire de l'ancienne

loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier a

été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant

personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire

d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus

de vingt ans; la Commission de recours avait ainsi déjà jugé que la qualité de

maison familiale impliquait en principe une relation personnelle entre le

contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle (RDAF 1979 p. 174 et

ss notamment 175; 1982 p. 439 et ss et notamment 431).

La fin de l'occupation

d'un immeuble ne coïncidant pas toujours en pratique avec le jour de

l'aliénation, la jurisprudence avait toutefois admis, toujours sous l'empire de

l'art. 51 al. 3 LI ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de

maison familiale si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation et

son aliénation par le propriétaire qui l'habitait; un tel délai devait être

admis lorsqu'il apparaissait que son écoulement était raisonnablement

nécessaire, au vu des circonstances, pour permettre la préparation et

l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables (RAD 1981 p. 266 et

ss notamment 269). Par ailleurs, l'héritier reprenant la situation du de cujus

pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier (art. 45 LI), la

jurisprudence avait également admis l'application du taux réduit pendant un

certain temps après que l'immeuble eut été quitté et que cet immeuble

conservait son caractère familial, même si un certain délai s'écoulait entre le

décès du défunt et l'aliénation par les héritiers pour permettre l'accomplissement

des formalités successorales (RDAF 1981 p. 271 et ss notamment 275).

b) Il ressort des

travaux législatifs que la proposition initiale du Conseil d'Etat de supprimer

le taux réduit pour l'imposition du gain immobilier résultant de la vente d'une

maison familiale a été refusée par le Grand Conseil; celui-ci a en outre refusé

une modification rédactionnelle visant à supprimer ce taux pour les héritiers

du propriétaire (BGC 1982 p. 695 et ss notamment 747-748). Le texte de l'art.

51.

al. 3 in fine LI fait toutefois apparaître que le législateur a finalement

voté un texte au demeurant plus restrictif que son intention, ce qui a conduit

dans un premier temps la Commission de recours à donner la prééminence à la

lettre de la loi et à exclure ainsi les héritiers du cercle des bénéficiaires

du taux réduit (RDAF 1987 p. 372 et ss notamment 376-377). Cette jurisprudence,

qui méconnaît les principes d'interprétation du droit administratif, a

ultérieurement été abandonnée. Dans une décision du 15 novembre 1990, où les

circonstances dans lesquelles la novelle du 1er juin 1982 avait été adoptée ont

été élucidées, la Commission de recours a en effet jugé, suivant en cela la

volonté claire du législateur, qu'après le décès du propriétaire qui habitait

l'immeuble, les héritiers peuvent bénéficier du taux réduit, tout en confirmant

la jurisprudence précédente, citée sous a) supra, sur l'écoulement du temps et

les circonstances intervenant entre le décès de l'occupant et l'accomplissement

des formalités successorales (RDAF 1990 p. 503 et ss notamment 505 et 507 avec

référence).

c) Il n'en demeure pas

moins que le législateur, et cela ressort des travaux préparatoires, a voulu

distinguer entre l'immeuble à vocation agricole d'une part et la maison

d'habitation d'autre part; dans le premier cas, la loi dit de façon expresse

que l'exploitant peut être le contribuable et un membre de sa famille, pour des

raisons bien spécifiques dues au maintien et au développement du secteur

primaire, alors que, dans le second cas, la loi ne parle, sciemment, que du

propriétaire, sans citer les membres de sa famille.

Dans un arrêt FI

93/041 du 2 novembre 1993, s'agissant d'une maison d'habitation, le Tribunal

administratif a certes admis qu'à la rigueur du texte, il suffisait donc que

des membres de la famille du contribuable aient affecté l'immeuble en cause de

façon prépondérante à leur habitation - et l'utilisation du pluriel indique

bien que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux - pour bénéficier du taux

réduit lors de l'aliénation, les autres conditions étant au surplus remplies.

Or, cette solution, quoique proche sans doute du concept familial au sens

économique, n'a à l'évidence pas été souhaitée par le législateur, puisque les

membres de la famille du contribuable n'ont été inclus dans le texte légal que

par référence au texte de l'art. 46 bis al. 1 LI qui a trait au

réinvestissement agricole (voir à ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI

91/053 du 14 mai 1992, considérant 4a); force est donc de constater que cette

jurisprudence fait dire au texte légal ce qu'il ne dit pas.

d) En réalité, la

volonté du législateur, telle qu'exprimée par la commission chargée d'étudier

le projet de loi, est claire et n'a pas varié; dans le refus de suivre les

propositions du Conseil d'Etat de supprimer le taux réduit lors de l'aliénation

des maisons familiales, il a été relevé que frapper d'une manière exorbitante

les propriétaires de maisons familiales était "contraire à une saine

politique d'encouragement de la propriété familiale"; le rapporteur

poursuit :

"...A un moment où, par ailleurs, l'on

prend des mesures pour l'encouragement de l'accession à la propriété de son

logement, l'on ne peut s'empêcher de penser que le fisc reprend d'une main ce

qu'il donne de l'autre.

Par ailleurs, le gain immobilier fait sur une

maison familiale ne correspond pas à une spéculation; quand ce ne sont pas les

héritiers qui se voient attribuer la maison en raison du décès du propriétaire,

le propriétaire revend très souvent sa maison à un membre de sa famille; bien

souvent aussi, le propriétaire qui revend sa maison ne le fait que pour assurer

ses vieux jours, soit qu'il ne puisse assumer la charge de sa maison, soit

qu'il doive la quitter pour des raisons de santé". (BGC 1982 p.

747-748).

A la notion de maison

familiale, au sens où le législateur l'entendait, lorsqu'il a adopté l'art. 51.

al. 3 LI dans sa teneur actuelle, quand bien même il n'y a pas utilisé

expressément cette terminologie, correspond ainsi la notion stricte de noyau

familial, c'est-à-dire les époux vivant en ménage commun et leurs enfants

mineurs; par conséquent, c'est seulement si les membres de ce dernier cercle

habitent de façon prépondérante l'immeuble, que le taux applicable au gain

résultant de l'aliénation pourra être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans

cette hypothèse que l'on peut admettre que l'immeuble est affecté, à proprement

parler, à l'habitation du propriétaire (selon la formulation expresse de l'art.

51.

al. 3 in fine) ou du contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5).

3.

En l'espèce, la maison

familiale a été habitée jusqu'en 1958 de façon prépondérante par B. X.________;

jusqu'en 1967 à raison de 30% par B. X.________ et à raison de 35% par C.

X.________; jusqu'en 1980 à raison de 30% par la veuve X.________ et A.

X.________ et à raison de 35% par C. X.________; enfin jusqu'au jour de la

vente à raison de 30% par A. X.________ et à raison de 45% par les enfants de

C. X.________. Les recourants soutiennent que cet immeuble a toujours eu une

vocation familiale prépondérante; toutefois et cela est décisif, la notion de

maison familiale prise en considération par la législateur à l'art. 51 al. 3 in

fine LI est, on l'a vu, plus restrictive que celle du langage courant

("maisons de famille").

a) Du vivant de B.

X.________ et jusqu'au départ de C. X.________, il ne fait aucun doute que cet

immeuble constituait bien une maison familiale au sens où l'entend le

législateur, de sorte que jusqu'en 1980, le ou les aliénateurs auraient pu

bénéficier du taux d'imposition réduit, les autres conditions étant au surplus

réalisées.

b) De 1980 à 1990, la

situation est, en revanche, différente; il n'est pas contesté que C. X.________

n'habitait plus l'immeuble au moment de l'aliénation depuis au moins dix ans;

peu chaut qu'il y ait conservé un pied-à-terre, puisqu'il ne s'agit de toute

façon pas d'un domicile au sens de l'art. 23 CCS; le fait que C. X.________ ait

laissé l'appartement qu'il habitait à disposition de son fils ne constitue pas

l'accomplissement d'une formalité destinée à liquider la succession de B.

X.________ et les recourants ne le soutiennent d'ailleurs point.

La mise à disposition

de l'appartement dans les combles n'exerce par ailleurs aucune influence sur la

détermination de l'affectation de l'immeuble, l'Administration cantonale ayant

elle-même précisé, dans une circulaire no 14 de décembre 1990, que la notion

d'affectation prépondérante avait pour conséquence qu'une utilisation de

l'immeuble à d'autres fins que celles de l'habitation du propriétaire était

admissible, pour autant qu'elle porte sur moins de la moitié de l'immeuble, ce

qui est le cas en l'espèce puisque, nul ne le conteste, cet appartement ne

dépasse pas 25% de la surface habitable (cf. arrêt FI 93/041 du 2 novembre

1993).

A l'époque de

l'aliénation, l'immeuble, propriété en main commune, n'était donc plus habité

qu'à concurrence de 30% par l'un des deux héritiers de B. X.________, savoir A.

X.________; dans ces conditions, l'occupation par le propriétaire ne peut être

qualifiée de prépondérante et l'immeuble a perdu son caractère de maison

familiale au sens où le législateur l'entend.

c) L'imposition du

gain immobilier résultant de la vente ne peut donc se faire qu'au taux

ordinaire prévu par l'art. 51 al. 3 ab initio LI.

4.

Le recours doit par

conséquent être rejeté et la décision entreprise confirmée.

Au surplus les

recourants, qui succombent, seront condamnés, vu la valeur litigieuse, à un

émolument de 4'500 francs conformément à l'art. 55 LJPA.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

rendue sur réclamation le 24 mai 1995 par l'Administration cantonale des impôts

est confirmée.

III. Un émolument

de Fr. 4'500.- (quatre mille cinq cents francs) est mis à la charge des

recourants, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 23 novembre 1995

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint