FI.1995.0125

TA - FI.1995.0125 - 1999-11-17 - c/ACI

17 novembre 1999Français44 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ est l'administrateur et l'unique

actionnaire de la société B.________ SA (ci-après : la société), dont le siège

principal est à X.________ et dont le but social est le suivant : "bureau

et atelier d'architecture et d'urbanisme, réalisation d'études, entreprise

générale de constructions". La société comprend en outre une

succursale à Y.________.

B. Un contrôle des

taxations de la société a été entrepris, dès le 26 novembre 1990, pour les

périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, suite auquel

l'Administration cantonale des contributions (ci-après : l'ACI) a ouvert une

procédure en rappel et soustraction d'impôt. L'avis de prochaine clôture

adressé à la société le 6 juillet 1992 mentionne les reprises fiscales

suivantes:

Périodes fiscales

1987 / 1988

1989 / 1990

1991 / 1992

Années de calcul

1985 1986

1987 1988

1989 1990

Amortissement non admis d'un prêt

privé

10'000.--

1'070.--

20'000.--

87'000.--

--.--

Part privée aux frais de voiture

3'600.--

Total des reprises entraînant des

pénalités

13'600.--

4'670.--

23'600.--

90'600.--

3'600.--

Salaire excessif considéré comme

distribution de dividende

--.--

52'000.--

56'000.--

54'000.--

51'000.--

Total des reprises :

13'600.--

4'670.--

75'600.--

146'600.--

57'600.--

54'600.--

S'agissant de l'amortissement non admis d'un

prêt privé, l'avis précise qu'il s'agit d'avances de fonds d'un montant total

de 118'070 fr. prélevées sur les comptes de la société en faveur de M.

A.________ et qu'une fois les actions de C.________ S.A. rachetées, elles n'ont

plus été déclarées aux autorités fiscales. En outre, les avances de fonds

s'avérant perdues, des manipulations comptables ont été faites pour faire

supporter la perte à la société et la cacher aux autorités fiscales (une perte

sur débiteurs de Fr. 10'000.- en 1985; une charge de Fr. 1'070.- en 1986 dans

le compte d'achats de marchandises; une réduction de chiffre d'affaires de Fr.

20'000.- en 1987; enfin, une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 87'000.- en

1988).

L'avis de prochaine clôture indique également,

au sujet de la part privée aux frais de voiture de 3'600 fr. par année, qu'un

véhicule a été mis à la disposition de l'actionnaire et administrateur de la

société, qui l'utilise également à des fins privées, sans qu'aucune charge n'ai

été mise en compte à ce titre, ni remboursée, ni même considérée comme

complément de salaire.

Quant aux salaires considérés comme excessifs,

il est mentionné que l'actionnaire-administrateur bénéficie d'un salaire annuel

de près de Fr. 100'000.- sous forme de treize salaires mensuels, et qu'il a

prélevé indûment, sous forme de salaire et sans en mentionner l'intégralité sur

son certificat de salaire, la presque totalité du bénéfice de la société.

L'ACI s'est enfin réservée au sujet d'une

participation de la société à une opération immobilière à Z.________ qui

n'apparaît pas dans les comptes de l'année 1991.

C. Une procédure en rappel

et soustraction d'impôt a été ouverte à l'encontre des époux A.________, par

courrier recommandé du 2 mars 1992. Le 31 juillet 1992, l'ACI a adressé un avis

de prochaine clôture à A.________, l'informant des reprises fiscales envisagées

pour les périodes allant de 1987-1988 à 1991-1992. Le tableau des reprises sur

le revenu imposable du contribuable se présente de la manière suivante.

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

Années de calcul

1985

Fr.

1986

Fr.

1987

Fr.

1988

Fr.

1989

Fr.

1990

Fr.

Rectifications sans pénalité

Déduction

pour frais professionnels non admise, la société B.________ SA X.________ les

couvrant elle-même

1'400

1'500

Rectification

nette du report des chiffres sur la déclaration fiscale de ceux figurant sur

les décomptes de l'immeuble détenu en copropriété

562

439

Dividende reçu de D.________

SA, X.________ (déclaration après-coup)

10'000

20'000

Primes d'assurance-accidents

non déduites

(1'100)

(1'127)

Totaux intermédiaires I

1'962

1'839

10'400

10'373

20'000

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

Années de calcul

1985

Fr.

1986

Fr.

1987

Fr.

1988

Fr.

1989

Fr.

1990

Fr.

Rectifications avec pénalité

Insuffisance

des montants déclarés sur le certificat de salaire, au titre de gratification

15'000

20'000

65'000

80'000

Prestation

à l'actionnaire par B.________ SA

- dossier C.________ SA

mise à disposition gratuite du véhicule de l'entreprise

Gain

accessoire de Madame, non déclaré (brut 3'042 fr.)

10'000

3'600

1'070

3'600

20'000

3'600

87'000

3'600

2'434

3'600

Totaux intermédiaires II

13'600

19'670

43'600

158'034

3'600

83'600

Totaux intermédiaires I

Totaux intermédiaires II

1'962

13'600

1'839

19'670

10'400

43'600

10'373

158'034

20'000

3'600

83'600

Total des reprises fiscales

15'562

21'509

54'000

168'407

23'600

83'600

Le montant total des

reprises s'élève à 366'678 francs.

De plus, en matière

d'impôt cantonal et communal, diverses rectifications et reprises ont également

été effectuées par l'ACI pour les deux dernières périodes fiscales litigieuses,

s'agissant des éléments de fortune imposable du contribuable, portant celle-ci

à 768'000 fr. au lieu de 0 fr. (1989-1990) et à 710'000 fr. au lieu de

1'008'000 fr. (1991-1992).

A.________ a renoncé à

être entendu par l'ACI suite à l'avis de prochaine clôture précité.

D. Le 30 juin 1993, deux

décisions de rappels d'impôt et prononcés d'amendes ont été notifiées à la

société, qui relatent que des écritures comptables ont été passées en 1987 et

1988 destinées à cacher des pertes pour Fr. 107'000.- sur un prêt accordé par

la société à une entreprise locale à laquelle son actionnaire unique est

personnellement lié, que ce dernier s'est octroyé, sous forme de salaire, la

quasi totalité des bénéfices de la société, que celle-ci a délivré des

certificats de salaire incomplets, provoquant ainsi une insuffisance de

taxation chez plusieurs de ses employés, et que, à deux reprises, des personnes

travaillant pour la société ont été rémunérées par le biais de cessions

gratuites de véhicules achetés par cette dernière.

E. La société s'est pourvue

contre les décisions précitées, si bien que la procédure en rappel et

soustraction d'impôt dirigée contre M. A.________ a été suspendue jusqu'à droit

connu sur les recours de la société. Des avis d'interruption de la prescription

lui ont été adressés, les 14 décembre 1992, 8 novembre 1993 et 12 décembre

1994.

F. Par arrêt du 24 novembre 1994 (ci-après :

l'arrêt), le Tribunal administratif a partiellement admis les recours de la

société (cause FI 93/0120). Il sied de préciser que l'arrêt n'a tranché le

litige que sur les rappels et les amendes relatifs à l'amortissement non admis

d'un prêt privé à l'actionnaire et aux salaires versés à ce dernier au titre

d'administrateur, considérés comme une distribution de dividende, les rappels

relatifs à la part privée aux frais de véhicule n'étant pas contestés et un

accord étant intervenu entre les parties quant à l'établissement des faux

certificats de salaires, de sorte que la prévention de l'art. 130 al. 3 LI n'a

pas été visée. Dans ses considérants, le tribunal a retenu, au sujet des

prétendus prêts à C.________ S.A. et de la participation au capital-actions de

cette société, que A.________ a agi à titre particulier, en son nom et pour son

propre compte, et non pas en tant qu'organe de la société (consid. 2 a) aa) p.

11). Le tribunal a tenu pour établi qu'il n'a pas pu agir autrement qu'avec la

conscience et la volonté de dissimuler des éléments imposables et, en

conséquence, dans le dessein de tromper le fisc (consid. 2 b) bc) p. 17).

S'agissant du terrain sis sur la commune de Z.________ (parcelles N°522 et

523), acquis le 15 mars 1989 par la société en société simple avec trois autres

associés, le tribunal a considéré que le quart du retrait en espèce de 100'000

fr. débité du compte de la société simple au E.________, le 15 mars 1989, dont

la quittance a été signée par quatre personnes, dont A.________, non

comptabilisé, a été encaissé par ce dernier personnellement sans

contre-prestation de sa part et qu'il s'agit bien d'une libéralité en faveur de

l'actionnaire et administrateur unique, qui n'est pas autorisée par l'usage

commercial et qui doit donc être ajoutée au rendement net imposable. Sur ce

point, le tribunal a également tenu pour établi qu'A.________, en tant

qu'actionnaire et administrateur unique de B.________ SA, a agi en toute

connaissance de cause, savoir avec la conscience et la volonté de tromper le

fisc. Enfin, s'agissant des salaires attribués à A.________, le tribunal a

considéré qu'ils ont été jugés à tort excessifs et, partant, qu'ils ne

sauraient être constitutifs d'une distribution de bénéfices dissimulée, de

sorte que les rappels d'impôt y afférents ne sont pas justifiés, les décisions

de l'ACI devant être annulées sur ce point (consid. 5 p. 25). Selon le

dispositif de l'arrêt, les décisions attaquées ont été annulées pour ce qui

concerne les rappels d'impôt relatifs aux salaires excessifs, les décisions ont

été confirmées pour le surplus, la cause étant renvoyée à l'ACI pour nouvelle

décision dans le sens du considérant 5 de l'arrêt.

G. Suite à l'arrêt précité,

deux nouvelles décisions modifiant celles du 30 juin 1993 ont été notifiées à

la société, le 24 avril 1995, sans aucune modification des amendes.

La société a déposé,

le 23 mai 1995, une réclamation contre la décision rendue en matière d'impôt

fédéral direct, estimant que les amendes auraient dû être diminuées. Toutefois,

suite à un entretien téléphonique du 16 août 1995, la réclamation a été

retirée, par courrier du 18 août 1995.

H. Le 6 novembre 1995,

l'ACI a notifié aux époux A.________ une décision de rappels d'impôt et

prononcé d'amendes, concernant l'impôt cantonal et communal pour les périodes

fiscales 1987-1988 à 1991-1992. Les reprises d'impôt correspondent à celles

annoncées dans l'avis de prochaine clôture du 31 juillet 1992, à l'exception de

l'adjonction d'un montant de 25'000 fr. pour l'année de calcul 1989 ainsi que

de la pénalité de 10% y relative, conformément au considérant 3 de l'arrêt.

Cette décision prévoit, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, des

compléments d'impôt sur le revenu de 111'527 fr. 40, des compléments d'impôt

sur la fortune de 5'800 fr. 75 et des amendes pour soustraction d'impôt de

2'600 fr. pour la période fiscale 1987-1988 et de 14'000 fr. pour la période

fiscale 1989-1990, la pénalité de 10% au sens de l'art. 128 al. 2 litt. a LI

étant comprise dans les éléments imposables de la période fiscale 1991-1992. Le

total des montants à payer s'élève à 133'928 fr. 15.

I. Le même jour, une

décision similaire a été notifiée aux époux A.________ en matière d'impôt

fédéral direct, fixant les rappels d'impôts au total de 50'670 fr. pour les

périodes 1987-1988 à 1991-1992 et les amendes au total de 5'000 fr. pour les

deux premières périodes fiscales litigieuses.

J. Par mémoire de recours

du 4 décembre 1995, M. A.________ s'est pourvu contre les décisions précitées,

contestant les amendes, considérant que toutes les données fiscales ont été

exécutées par une fiduciaire, et jamais par lui-même, et qu'il a été prouvé par

pièces que les éléments financiers survenus pour l'affaire C.________ ne lui ont pas

profité, ni augmenté sa fortune.

Le recourant a

effectué en temps utile l'avance de frais requise par le tribunal de 1'500

francs.

K. Dans sa réponse aux

recours du 16 janvier 1996, l'ACI a conclu au rejet du recours.

L. A.________, désormais

représenté par Maître Olivier Weniger, avocat, a déposé sa duplique, par

mémoire complémentaire du 8 mars 1996, concluant à l'admission du recours, à ce

que les décisions attaquées soient réformées, en ce sens que les amendes mises

à la charge du recourant sont inférieures à 8'800 fr. (amende cantonale) et

7'800 fr. (amende communale), et annulées en ce qui concerne l'impôt fédéral

direct. Les moyens développés par le recourant seront repris ci-dessous dans la

mesure utile.

A l'appui de ce

mémoire, le recourant a produit copie du courrier du 27 mai 1992 de la

fiduciaire Michel Favre S.A. à l'ACI.

M. A la demande du

recourant, une audience s'est tenue le 14 mai 1996, lors de laquelle le

recourant, assisté de son mandataire, de même que les représentants de

l'autorité intimée ont été entendus dans leurs explications. En outre, le

tribunal a procédé à l'audition en qualité de témoins de M. F.________, à

W.________ et Maître Michel Mouquin, notaire, à X.________.

N. Le Tribunal

administratif a délibéré par voie de circulation.

Considérants

1.

Le recours interjeté

par A.________ a été interjeté dans les délais légaux et est recevable en la

forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD,

applicables par analogie; art. 140 LIFD).

2.

A titre liminaire, le

tribunal relève que les époux A.________ ont admis les reprises fiscales et les

rappels d'impôt y relatifs. Toutefois, en raison du pouvoir de cognition étendu

attribué au tribunal de céans en matière de soustraction fiscale, celui-ci

étant considéré comme une véritable juridiction d'appel, il sied d'examiner le

bien-fondé des reprises fiscales qui ont donné lieu non seulement à un rappel

d'impôt mais également à au prononcé d'une pénalité, dans la mesure où le

recourant soulève un premier grief lié à l'élément subjectif de la soustraction

fiscale, quant à la nature de la faute commise, le second grief portant sur la

fixation de la peine et donc sur la quotité des amendes qui lui ont été

infligées.

3.

a) En droit fédéral,

l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a

pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé

de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à

la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de

l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de

soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la

taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de

l'intervention du fisc.

Les conditions de la

soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante

exception, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI)

n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la

tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres

termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une

infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli

tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités

commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que

de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces

points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993,

consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).

Conformément à la

définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale

consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation

insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en

cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant

des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci.

Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a

agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

c) L'examen de la

condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé

indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen

doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été

détourné (arrêts FI 93/0123 du 12 avril 1999, FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI

93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul

1985-1986 à 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD

que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes.

Les reprises d'impôt sur le revenu avec pénalité concernent l'insuffisance des

montants déclarés dans les certificats de salaire, au titre de gratification,

pour un montant de 180'000 fr., les prestations faite par la société à

l'actionnaire pour deux montants de 118'070 fr. (dossier C.________ S.A.) et

21'600 fr. (part privée d'utilisation d'un véhicule), le gain accessoire de Mme

A.________ de 2'434 fr. (pour l'année de calcul 1988) et le montant de 25'000

fr. dont a bénéficié le recourant dans le cadre de l'opération immobilière de

Z.________. Le total des montants soustraits ayant fait l'objet d'amendes

atteint ainsi 347'104 francs. Compte tenu des reprises effectuées sans pénalité

et sur les éléments de fortune soustraits, les rappels d'impôt s'élèvent

respectivement à 117'328 fr. 15 (impôt cantonal et communal) et 50'670 francs

(impôt fédéral direct), pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à

1991-1992. Il s'agit donc de vérifier si le recourant a obtenu des taxations

insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants soustraits constituent

des éléments imposables et si le recourant a violé son obligation de collaborer

à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition

objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du

moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de

l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129

AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du

rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce

qui sous-entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais

également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc

doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel

le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les

conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points,

voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2).

On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et

subjectives de la soustraction sont remplies.

d) S'agissant de la

société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD)

prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable,

se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les

prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir

des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en

faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux

actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font

partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les

distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices

dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de

capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais

qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte

qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2

avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p.

458, sp. p. 463 et les références citées).

S'agissant des époux A.________, l'art. 21 al. 1

lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur

le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de

la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au

bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que

sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés

spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices,

il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la

sociét¿au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un

remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp.

p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art.

20.

al. 1 lit. e LI.

e) En l'espèce, il

faut donc vérifier si les autorités fiscales ont apporté la preuve que

l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer

les amendes constituent une part du bénéfice net imposable; or, conformément à

la jurisprudence précitée, les reprises d'impôt en rapport avec les

rectifications effectuées par l'ACI sont justifiées, ce qui n'est pas contesté,

puisqu'elles entrent dans le calcul du revenu et de la fortune imposables des

époux, M. A.________ étant l'unique actionnaire de la société. Cette

constatation s'impose eu égard à l'arrêt rendu à l'égard de la société (FI

93/0120) quant à la part privée aux frais de véhicule, aux affaires C.________

S.A. et d'Z.________, auquel il est fait un renvoi (voir les considérants 1, 2

et 3). Quant aux autres reprises, avec ou sans pénalité, effectuées seulement à

l'encontre des époux, portant sur l'insuffisance des montants déclarés dans les

certificats de salaires, le gain accessoire de l'épouse, les frais

professionnels non admis, les dividendes de D.________ S.A. et les décomptes

de l'immeubles en copropriété, force est également d'en admettre le bien-fondé,

ces éléments, non déclarés, entrant aussi dans le calcul des éléments

imposables des époux.

f) Au vu de la nature

des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des époux sont

incomplètes et inexactes à leur sujet, les deux conditions objectives de la

soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables

et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation

correcte -, sont à l'évidence remplies.

4.

a) S'agissant de la

nature de la faute, le recourant conteste la qualification d'infractions

intentionnelles quant au dossier C.________ S.A. et à l'insuffisance des

montants déclarés sur les certificats de salaire, au titre de participation.

Selon lui, l'ACI n'a pas pris en compte tous les éléments nécessaires à la

détermination de sa culpabilité, dont fait partie l'intensité de la volonté. Il

invoque tout d'abord le fait qu'il a été conseillé par M. F.________,

travaillant à l'époque auprès de la Fiduciaire Michel Favre S.A., mandataire

fiscal de la société et des époux, qui l'a conseillé de procéder comme il l'a

fait dans le cadre de l'opération C.________ S.A.. Il invoque également, s'agissant des certificats de salaires,

que des erreurs ont été commises par la remplaçante de la secrétaire qui s'occupait

ordinairement des salaires, absente pour cause de maladie du 3 juillet au 31

octobre 1989, s'agissant du montant de 15'000 fr. repris pour l'année de calcul

1986.

et de la comptabilisation partielle effectuée par la secrétaire, pour

l'exercice 1990, le montant de 165'000 fr. ayant été comptabilisé en deux fois,

soit une fois 85'000 fr. et une seconde fois 80'000 francs, celle-ci n'ayant

malheureusement tenu compte que du deuxième montant. Selon le recourant, cela

démontre qu'il n'a pas eu la volonté de tromper le fisc, seule une négligence

très légère pouvant lui être reprochée dans ces deux cas, qui représentent le

78.

% pour 1987-1988 et le 95 % pour 1989-1990 des montants repris soumis à

pénalité.

b) N'est punissable

pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD),

que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de

manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche,

pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2

AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à

tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du

Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende),

doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3

AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal,

les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B

101.21

no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du

code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt

fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution

découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature

pénale des amendes fiscales.

La preuve du caractère

intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est

toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit

aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que

la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée

lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était

conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou

incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a

volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation

moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité,

agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p.

38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en

particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise

comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa

famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point

de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une

taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).

Comme l'intention, la

négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon

la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE

1989.

B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente

lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans

tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand

l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances

et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la

doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la

prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses

obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en

informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd.,

Berne 1986, p. 605).

c) Le tribunal de céans observe que le

recourant ne saurait exclure ou restreindre sa responsabilité en accablant sa fiduciaire,

comme l'a déjà relevé le tribunal dans l'arrêt rendu à l'égard de la société,

qui a jugé de manière définitive que A.________ a agi de manière

intentionnelle, à titre particulier, en son nom et pour son propre compte, au

sujet des prestations faites par la société à l'actionnaire pour le montants de

118'070 fr. (dossier C.________ S.A.). Partant, on ne peut qu'écarter

l'argumentation du recourant selon laquelle seule une négligence légère peut

lui être reprochée à ce titre. Le caractère intentionnel de l'infraction

apparaît également établi s'agissant du gain accessoire de l'épouse, de 2'434

francs (net), dès lors qu'elle acquis ce montant le 19 décembre 1988, au titre

de rémunération unique pour services rendus à C.________ S.A. (voir l'exposé des

faits de l'ACI du 3 décembre 1991 figurant au dossier fiscal de la période de

taxation 1989-1990), ce revenu n'ayant pas été déclaré du tout. Il en va de

même de la reprise du montant de 25'000 fr. perçu par le recourant dans le

cadre de l'opération immobilière à Z.________, point sur lequel le tribunal a,

dans l'arrêt précité, tenu pour établi que A.________ a agi en toute

connaissance de cause, savoir avec la conscience et la volonté de tromper le

fisc (arrêt, consid. 3). Quant aux reprises faites au titre d'insuffisance des

montants déclarés dans les certificats de salaire, de gratification, pour un

montant de 180'000 fr., reposant sur de faux certificats de travail, il

apparaît qu'un arrangement est intervenu avec l'ACI, dans le cadre de la

procédure de recours de la société, et qu'à la demande de l'autorité fiscale,

les certificats ont été corrigés et dûment soumis à l'AVS, de sorte que la

prévention de l'art. 130 al. 3 LI n'a pas été visée (consid. 1 de l'arrêt). Le

tribunal de céans observe toutefois que les moyens soulevés par le recourant, -

selon lequel il ne s'agirait que d'"erreurs" commises la secrétaire

ou sa remplaçante, sont pour le moins fantaisistes, si l'on considère que cette

reprise concerne non seulement les années de calcul alléguées par le recourant,

à savoir 1986 et 1990, mais également les années 1987 et 1988, au sujet

desquelles il ne fournit du reste aucune explication. En sa qualité

d'administrateur, le recourant ne saurait, de bonne foi, se retrancher derrière

l'activité de la secrétaire de la société pour prétendre qu'il n'a pas eu

connaissance de ces prétendues erreurs. Le Tribunal de céans observe que même

dans l'hypothèse selon laquelle il n'aurait effectivement pas eu conscience que

de telles erreurs de comptabilisation étaient faites, - ce qui paraît douteux

en raison de la répétition de celles-ci, des montants en cause et du fait qu'il

a lui-même signé ses certificats de salaires et ses déclarations d'impôt -, il

y aurait encore lieu d'exclure la prise en compte d'une négligence, même grave

comme le retient l'autorité intimée, et de retenir la commission de

soustractions commises par dol éventuel. C'est bien cette dernière solution qui

s'impose en l'espèce, de sorte que le tribunal de céans juge que le recourant a

agi, à tout le moins, par dol éventuel. Il reste à mentionner que la reprise

effectuée sur la part privée aux frais de véhicule n'est pas contestée, comme

cela ressort déjà de l'arrêt (consid. 1). Il ne fait ici aucun doute que le

forfait annuel de 3'600 francs retenu par l'autorité intimée est fondé et que

A.________ n'a pu que se rendre compte qu'en laissant ces frais à la charge de

la société, il en a accru indûment les charges en sa faveur et en faveur de son

épouse.

Il résulte de ce qui

précède que le moyen soulevé par le recourant quant à la nature de la faute ne

peut qu'être écarté, A.________ ne pouvant soutenir, de bonne foi, n'avoir agi

que par négligence légère et n'avoir pas eu conscience que ces produits et

frais n'ont pas été portés dans les comptes de la société ou l'ont été

indûment, soit en diminution des recettes, soit en augmentation des dépenses.

De plus, au vu de la prise en compte quasi-systématique des diverses rubriques

susmentionnées, il ne peut y avoir de doute que c'est bien intentionnellement,

ou à tout le moins par dol éventuel, que ce mode de comptabilisation a été

adopté, pour réduire d'autant les éléments imposables de la société et ceux des

époux A.________.

5.

a) S'agissant de la

quotité des amendes, le tribunal de céans doit se référer aux amendes

prononcées par l'ACI à l'égard de la société, dès lors que selon la pratique

des autorités fiscales, tant en matière d'impôt cantonal et communal que

d'impôt fédéral direct, une certaine proportion doit être respectée lorsque des

amendes sont infligées à la société et à l'actionnaire de celle-ci.

b) S'agissant de la

société, le total des montants repris, de 164'670 francs, a donné lieu à des

rappels d'impôt de 37'465 fr. 50 pour les trois périodes fiscales considérées,

une amende de 2'500 fr. pour soustraction consommée (1987-1988) et de 6'500 fr.

et 1'500 fr. pour tentatives de soustraction à l'impôt fédéral direct

(1989-1990 et 1991-1992), en application des art. 129 et 131 al. 2 AIFD. Pour

l'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt s'élèvent à 126'153 fr. 55,

une amende ayant été fixée à 6'600 fr. (1987-1988) selon l'art. 128 LI, une

majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments

imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992, conformément à l'art.

128.

al. 2 lit. a LI. Pour A.________, le total des montants repris, de 347'104

francs, a donné lieu à des rappels d'impôt de 50'670 fr. pour les trois

périodes fiscales considérées et les amendes ont été fixées, en matière d'impôt

fédéral direct, respectivement à 400 fr. (1987-1988) et 4'600 fr. (1989-1990).

En matière d'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt s'élèvent à

117'328 fr. 15 et les amendes à 2'600 fr. (1987-1988) et 14'000 fr.

(1989-1990), une majoration de 10% des éléments soustraits étant également

comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation

1991-1992.

c) Le recourant

invoque l'art. 63 CP, selon lequel la peine doit être fixée d'après la

culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de

la situation personnelle de ce dernier, de même que l'art. 48 ch. 2 CP, cette

disposition précisant que le juge doit tenir compte notamment du revenu et

capital, de l'état civil et charges de familles, de la profession et du gain

professionnel, de l'âge et de l'état de santé du condamné. Se fondant sur la

jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 117 Ib 376; ATF 119 I 311, in RDAF 1995

p. 118), le recourant critique en particulier la prise de position de l'ACI,

dans sa réponse du 16 janvier 1996, qui semble considérer que les principes du

Code pénal ne sont applicables aux amendes que dans la mesure où elles

dépassent les intérêts de retard. Il rappelle en outre être marié et père de

deux enfants, que sa fortune n'est pas de 1'124'000 francs, comme le retient

l'autorité intimée en se fondant sur la valeur de revient de son immeuble, mais

de 670'250 francs, au 1er janvier 1993, selon une nouvelle estimation fiscale,

puis de 457'000 fr. net, au 1er janvier 1995, ce montant ne tenant pas compte

des trois cédules complémentaires créées sur sa maison pour garantir différents

comptes bancaires commerciaux, d'un montant total de 450'000 francs, ni d'une

autre créée sur un immeuble qu'il possède en copropriété avec son père et sa

soeur. Quant à l'opération C.________ S.A., le recourant soutient qu'il n'a pas

cherché à accumuler les profits, mais a tenté le sauvetage de cette société,

lui évitant la faillite en permettant le payement de tous les créanciers. Il

invoque enfin que selon M. Mathys, les deux montants de 20'000 fr. et 65'000

fr. repris au titre d'insuffisance quant aux montants déclarés sur les

certificats de salaires en 1987 et 1988 ont été spontanément annoncés dans un

courrier du 30 mars 1990 à l'Administration, cette annonce spontanée devant être

prise en compte dans le cadre de la fixation de l'amende.

d) Les dispositions

générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende

(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être

fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des

antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de

cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par.

7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de

la peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la

motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT

1992.

IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la

règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être

fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier

constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette

situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état

civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé

du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement

les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

Il ressort

généralement de la pratique de l'ACI, qu'en matière d'impôt cantonal et

communal, des amendes sont prononcées avec un coefficient de l'ordre de une

fois le montant d'impôt soustrait pour la société, le coefficient étant réduit

environ de moitié à l'encontre de l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral

direct, l'ACI opère également une réduction, mais moins forte, compte tenu des

barèmes de l'Administration fédérale des contributions (voir à ce sujet

notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre

1994.

et FI 92/0154 du 8 octobre 1993). Dans sa jurisprudence constante, le

tribunal de céans a approuvé l'application des barèmes en matière de fixation

d'amendes fiscales (voir en particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995),

de même qu'il a, de manière générale, confirmé la pratique de l'ACI, en

relevant en particulier que cette apparente différence de traitement avec les

entreprises individuelles est conforme au principe de l'égalité de traitement,

les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des

sociétés anonymes différant très sensiblement, en raison notamment de la double

imposition économique qui frappe les secondes. Pour le surplus, une réduction

substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des membres des

organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient

suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le

non-remboursement de l'impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le

bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996

p. 172, sp. consid. 6b).

e) Il sied encore de

relever que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral

direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est

antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral

direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2

al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior",

a considéré que ce principe est également applicable en matière fiscale,

s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le

recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné

les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une

véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit

- , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle

est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous

l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée

en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si

elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la

cause G. et L. C., consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le

Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a

remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois

le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce

que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée,

puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de

l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au

tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également

l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que

le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction,

dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD

(art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant

atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas

de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à

l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la

peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe

aucun plafond (art. 176 al. 2). Le tribunal considère néanmoins qu'en l'espèce,

le présent arrêt intervenant postérieurement à l'entrée en vigueur de la LIFD,

il convient, dans le principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux infractions

consommées et l'art. 131 al. 2 AIFD aux tentatives de soustraction. Cette

question n'est toutefois pas décisive en l'espèce, en ce sens que les amendes

prononcées à l'encontre des recourants respectent tant les anciennes que les

nouvelles dispositions légales.

f) Les

"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction

d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres

infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire

de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier

les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes

s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. Ces

instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,

c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou

plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce

pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt

dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal

fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la

fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être

appliqué de manière rigide. Conformément aux principes généraux du droit pénal,

ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et

en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la

faute, de même que les circonstances personnelles, qui doivent être pris en

considération (ATF 121 II 257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir

néanmoins les critiques adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543

ss, U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer,

thèse, Berne, 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière

absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée

dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF

1993, p. 36). Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas

conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant

entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle

disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait.

L'ACI a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème,

mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de

rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct,

in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).

S'agissant de la

société, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations

exactes est de 65 % en 1987-1988, de 45 % en 1989-1990 et de 15 % en 1991-1992.

Le barème relatif à l'AIFD indique que les amendes pouvant être prononcées, en

cas de soustraction consommée, sont de 1,6 fois le montant d'impôt soustrait

pour 1987-1988, de 1,4 pour 1989-1990 et de 1,1 fois pour 1991-1992, le taux

étant réduit de moitié en cas de tentative (1989-1990 et 1991-1992). L'autorité

intimée a fixé le montant des amendes à concurrence de 1,2 fois le montant des

rappels d'impôts (1987-1988), 0,6 fois (1989-1990) et 0,5 fois (1991-1992).

Quant à M. A.________, la proportion des impôts soustraits par rapport à des

taxations exactes est de 16 % en 1987-1988, de 49 % en 1989-1990 et de 29 % en

1991-1992. L'ACI a fait application de l'AIFD pour la première et dernière

période et de la LIFD pour la seconde. Les amendes correspondant à 0,08 et 0,16

fois les montants d'impôts soustraits (1987-1988 et 1989-1990), pour une

quotité de base de 0,3, force est d'admettre que l'autorité intimée a tenu

compte du barème et des prescriptions légales en faveur du recourant, les

amendes étant dès lors conformes aux art. 129 AIFD, 175 LIFD et 131 al. 2 AIFD.

g) S'agissant de la

soustraction en matière d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose

que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10%

des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée

avant la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de

l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées

en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de

soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée,

et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature

de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du

contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de

l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à

servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à

l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles

constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de

traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de

l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en

faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions

générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux

amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI

91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).

S'agissant de la

société, la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations

d'impôt exactes est de 55 % en 1987-1988. En cas de soustraction grave et

qualifiée, avec collaboration du contribuable, l'amende devrait se situer entre

1,5 et 3,5 fois le montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments

soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période

de taxation 1991-1992. L'amende a été fixée pour la soustraction d'impôt

cantonal et communal, à 1.09 fois le montant des impôts soustraits, pour la

période 1987-1988, donc au-dessous de ces limites. Quant à M. A.________, la

même conclusion s'impose. En effet, l'autorité intimée indique que la

proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt

exactes est de 13 % pour 1987-1988 (soustraction légère) et de 38 % pour

1989-1990 (soustraction moyenne). Ainsi, le barème prévoit, en cas de

collaboration du contribuable, une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois le

montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et entre 0,75 et 1,5 fois pour 1989-1990,

la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments

imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Dès lors que les

amendes ont été fixées à environ 0,3 fois le montant d'impôt soustrait pour

1987-1988 et 0,225 fois pour 1989-1990, les amendes tiennent compte du barème

en faveur du recourant. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend

en considération que la négligence grave, - retenue par l'autorité intimée dans

la mesure compatible avec l'arrêt rendu à l'égard de la société -, a été

écartée par le tribunal de céans (consid. 4), de même qu'eu égard aux intérêts

de retard sur les montants d'impôts soustraits.

h) Comme le relève

l'autorité intimée, les amendes ont bien été modulées afin de tenir compte de

la gravité objective et subjective des infractions commises par le recourant

ainsi que de la situation particulière de celui-ci. Les amendes prononcées ont

fait l'objet d'une appréciation globale qui a pris en considération notamment

la nature et l'origine des différents éléments soustraits. Le tribunal de céans

considère, d'une part, que l'application des barèmes n'a pas été rigide et,

d'autre part, que la motivation des décisions attaquées tient compte

correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions

commises, les mobiles, les antécédents et la situation personnelle du

recourant. Du reste, on ne saurait à cet égard suivre son argumentation

lorsqu'il soutient avoir fait une annonce spontanée des montants repris sur

l'insuffisance quant aux montants déclarés sur les certificats de salaires en

1987.

et 1988, par un courrier du 30 mars 1990 à l'Administration et c'est à bon

droit que l'autorité intimée a tenu compte de la collaboration du recourant et

non pas de l'annonce spontanée de celui-ci quant à ces éléments soustraits,

dans le cadre de la fixation des amendes. Il a en outre été tenu compte, à

juste titre, à charge du recourant, du fait que les soustractions ont été

commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, et également

dans le chef de la société. A sa décharge, l'autorité intimée a justement pris

en considération, outre la collaboration du recourant dans le cadre de la

procédure de rappel et de soustraction, l'absence d'antécédents en matière de

droit pénal fiscal, sa situation financière, les difficultés rencontrées dans

son secteur d'activité, de même que les revenus et fortunes des époux. Il

apparaît de plus que les amendes tiennent compte de la double imposition

économique société - actionnaires et des répercussions des soustractions

commises en matière d'impôt anticipé. Il est vrai que les décisions attaquées

omettent de mentionner l'état civil et les charges familiales de M. A.________,

comme il le soutient, de même qu'il annonce que sa fortune au 1er janvier 1993

est moindre que le montant retenu. Le tribunal observe tout d'abord que le

recourant a lui-même déclaré ce montant de fortune dans la déclaration d'impôt,

signée par ses soins, pour la période 1993-1994, et ensuite que les autres

circonstances invoquées ne sont pas à même, en l'espèce, d'influer sur le sort

du litige, entrant par nature dans la pondération des pénalités. Bien au

contraire, force est de constater que la quotité des amendes a été fixée

nettement au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du

cadre de peine de l'art. 175 LIFD, de sorte qu'elle apparaît proportionnée aux

fautes commises et, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal

estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité,

tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants.

Dès lors que les amendes ont été fixées dans le respect des dispositions

légales applicables, des directives usuelles, l'autorité intimée ayant pris en

considération les critères pertinents pour la fixation des amendes, les

décisions attaquées ne peuvent qu'être confirmées.

6.

Le recours étant

rejeté, les frais de la procédure, de 1'500 francs, sont mis à la charge du

recourant, ce montant étant compensé par le dépôt de garantie opéré. Le

recourant, qui succombe, n'a en outre pas droit à l'allocation d'une indemnité

de dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours

déposé par A.________ est rejeté.

II. La décision du

6 novembre 1995 rendue sur réclamation de A.________ par l'Administration

cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 117'328 francs 15 francs et

les amendes à 16'600 francs pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992

(impôt cantonal et communal), est maintenue.

III. La décision

du 6 novembre 1995 rendue sur réclamation de A.________ par l'Administration

cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 50'670 francs et les amendes

à 5'000 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (impôt fédéral

direct), est maintenue.

IV. Les frais de la

procédure, de 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de

A.________, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré.

V. Il n'y a pas

lieu à allocation de dépens.

Lausanne, le 17 novembre 1999

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

3.

20.

4.

1986.

78.

101.21

1989.

5.

128.

1992.

1994.

1987.

6.

Dispositif