FI.1996.0008

TA - FI.1996.0008 - 1996-05-01 - c/ Service des affaires militaires

1 mai 1996Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, né en 1968,

est titulaire d'un diplôme de la faculté des sciences, Institut de chimie

minérale et analytique, de l'Université de Lausanne. Depuis le 1er novembre

1992, il accomplit, sous la direction du professeur ********, une recherche

pour l'obtention du doctorat ès Sciences. Selon attestation dudit professeur,

son activité d'assistant-doctorant nécessite environ 80 % du temps de travail.

B. Par décision du 15 août

1994, le Service des affaires militaires (ci-après: SAM) a notifié à X.________

la taxation pour l'exemption du service militaire durant l'année

d'assujettissement 1993, soit un montant de 936 fr., sur la base d'un revenu

imposable, selon l'impôt fédéral direct, de 31'200 fr. La réclamation formée

contre cette décision a été rejetée par décision du 5 décembre 1994, contre

laquelle X.________ se pourvoit en temps utile. Les griefs invoqués, de même que

ceux à l'appui desquels la décision querellée a été prononcée, seront examinés

dans les considérants qui suivent.

Considérants

1.

La loi fédérale du 12

juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire (ci-après: LTEM) a fait

l'objet d'importantes modifications, entrées en vigueur le 1er janvier 1995,

suite à la réforme "Armée 95" (cf arrêté fédéral du 18 mars

1994.

sur la réalisation de l'armée 95; ci-après : AFRA 95, in ROLF 1994 II

1622), dont la suppression de l'art. 10 LTEM (cf FF 1993 II 712), invoqué,

comme on le verra ci-dessous, par le recourant. Dans la mesure où, toutefois,

le fait générateur de la taxation, à savoir le non-accomplissement de

l'obligation de servir (cf art. premier LTEM), s'est produit en 1993, le

tribunal fera application, en l'espèce, des dispositions en vigueur jusqu'au 31

décembre 1994.

2.

Le recourant reproche à

l'autorité intimée d'avoir déterminé le montant de la taxe d'exemption en

fonction des revenus réalisés en 1993, et de n'avoir pas pris en considération

le fait que, durant cette année, il s'est consacré, durant plus de six mois, à

sa formation professionnelle; il prétend ainsi n'être redevable que de la taxe

personnelle.

a) La taxe d'exemption

du service militaire résulte de l'art. 2 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe

d'exemption du service militaire (ci-après : LTEM) et s'inscrit dans le cadre

général de l'obligation de servir prévu par l'art. 18 de la Constitution

fédérale. Elle a pour but d'éviter, parmi les personnes soumises aux

obligations militaires, les inégalités criantes entre celles qui effectuent un

service et celles qui n'en font pas (cf FF 1978 II 936-937); elle constitue à

ce titre une contribution de remplacement. Le militaire qui, à l'image du

recourant, est dispensé d'un service en tire normalement un avantage par

rapport aux autres astreints de sa classe d'âge et la perception d'une taxe

doit compenser cet avantage, sous la forme d'une prestation financière (cf art.

premier LTEM).

aa) Dans sa teneur

antérieure au 1er janvier 1995, la LTEM distinguait la taxe sur la revenu de la

taxe personnelle (art. 10 al. 1 LTEM). L'exercice d'une activité

professionnelle entraînait l'obligation de payer la taxe sur le revenu (art. 10

al. 2 LTEM), de 3 francs par 100 francs, si elle était entière, de revenu net

diminué du montant des déductions (art. 13 al. 1 LTEM). En revanche, celui qui,

quel que soit son revenu, consacrait plus de six mois par année à sa formation

professionnelle, ne devait que la taxe personnelle (art. 10 al. 3 LTEM),

arrêtée à 120 fr. (art. 13 al. 2 LTEM). Introduite par la modification du 22

juin 1979, suite à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 avril 1978 sur

la formation professionnelle (LFPr), cette distinction avait pour but d'aligner

la LTEM sur les dispositions de l'arrêté concernant la perception d'un impôt

pour la défense nationale (devenu impôt fédéral direct), et d'éviter ainsi aux

personnes assujetties de voir les libéralités, dont elles étaient gratifiées

pour subvenir à leur entretien, soumises à la taxe, lors même qu'elles ont

consacré la majeure partie de l'année d'assujettissement à leur formation

professionnelle (cf FF 1978 II 943). Ainsi, l'assujetti était astreint soit à

la taxe personnelle, soit à la taxe sur le revenu. On relèvera que le nouveau

droit supprime cette distinction (cf art. 13 LTEM nouveau).

bb) La LTEM ne

définissait pas la formation professionnelle, notion utilisée notamment par le

droit constitutionnel (art. 34ter al. 1 lit. g Cst. féd.). Dans un arrêt du 25

janvier 1985, dans la cause AFC c/ V. et TA GE, le Tribunal fédéral s'est

toutefois référé à la LFPr, qui distingue la formation professionnelle de base,

donnant l'habileté et les connaissances exigées pour l'exercice d'une

profession (art. 6), du perfectionnement général des connaissances

professionnelles, qui se poursuit au-delà du temps d'apprentissage, afin,

notamment, de compléter et d'approfondir les connaissances (art. 50; cf,

Borghi, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 34ter al. 1 lit. g,

note 8, plus références citées). En résumé, pour ce dernier auteur, la

formation professionnelle doit "assurer l'acquisition d'une méthode et

de connaissances culturelles permettant de gérer la complexité du travail et

d'en affronter et contrôler la mutabilité en tant que citoyen" (ibid.,

note 10).

aaa) Les conditions

légales de l'art. 10 al. 3 LTEM doivent cependant être interprétées de manière

stricte, le régime instauré par cette disposition dérogeant au principe général

de la compensation des obligations militaires auxquelles sont astreints tous

les appelés effectuant un service personnel, par la perception d'une taxe

arrêtée en fonction du revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct (v.

FF 1958 II 349 et ss, not. 377; ATF précité, publié in RDAF 1986 p. 99 et ss,

not. 100-101). Le Tribunal fédéral a toutefois reconnu que, s'agissant des

étudiants, la frontière entre les deux notions distinguées par la LFPr

n'étaient pas toujours facile à tracer; d'une manière générale, il n'y a plus

de formation professionnelle au sens de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM, "dès

qu'il y a obtention d'un diplôme permettant d'exercer une profession"

(ibid., p. 101). Dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a ainsi confirmé

qu'un avocat-stagiaire pouvait bénéficier de ce régime particulier, dans la

mesure où la possession d'un brevet d'avocat était considérée, à Genève, comme

du reste dans la plupart des cantons, comme une condition d'accès à la plupart

des professions juridiques. Dans le domaine de l'assurance-chômage, le Tribunal

fédéral des assurances a du reste confirmé, par arrêt du 25 mai 1993, que le

stage d'avocat relevait, pour le titulaire d'une licence en droit, de la

formation de base et qu'il ne s'agissait pas d'un perfectionnement

professionnel (cf DTA 1993/1994 no 22 p. 162 et ss).

bbb) La continuation

du régime exceptionnel de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM a en revanche été refusée

à l'assujetti, lorsqu'après son stage d'avocat, il exerce, à l'université, une

activité d'enseignement et de recherche sous la direction d'un professeur; ce

faisant, l'assujetti complète sa formation scientifique et pédagogique, allant

au-delà de la "formation professionnelle de base du juriste

genevois" (RDAF 1986, précité, pp. 101-102). Le Tribunal fédéral a

toutefois réservé, dans le même arrêt (consid. 4b), le cas où la rédaction

d'une thèse - mais pas l'assistanat - constitue, comme dans le canton de Vaud

dans un passé récent, une condition pour entreprendre le stage d'avocat. Cette

jurisprudence a été confirmée; d'abord par l'ATF du 19 décembre 1985, dans la

cause St. c/ CCR BE, dans lequel le Tribunal fédéral a confirmé que la

formation professionnelle visée par l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM ne s'étendait

pas au-delà de l'obtention d'un certificat fédéral de capacité permettant

l'exercice d'une activité au sein des entreprises de transports de la

Confédération; puis par l'ATF du 19 juin 1987, dans la cause V. c/TA GE, dans

lequel le Tribunal fédéral a étendu les considérations émises au sujet du stage

d'avocat à Genève par l'ATF du 25 janvier 1986 "dans tous les cas où un

tel stage est obligatoire pour avoir accès à la profession", même si

la formation professionnelle de base a été interrompue pour des raisons d'ordre

personnel ou d'opportunité. Dans ses observations, l'Administration fédérale

des contributions (ci-après: AFC) cite du reste ces trois arrêts.

b) Les considérations

qui précèdent ne permettent pas au tribunal d'accorder à l'assujetti le

bénéfice de la taxe personnelle.

aa) De façon générale,

la prise en considération d'une activité dans la formation de base dépend

exclusivement de considérations objectives. Dans ses écritures, le recourant

distingue, s'agissant de l'activité du chimiste dans le secteur privé,

notamment dans l'industrie, l'ingénieur de vente pour l'opposer au chercheur,

l'obtention du diplôme étant suffisante dans le premier cas, mais non dans le

second. Ce faisant, il admet lui-même que l'obtention du diplôme lui

permettrait déjà d'exercer une activité, sans doute moins gratifiante que celle

qu'il prétend exercer dans le futur, mais lucrative. Mais, surtout, le doctorat

apparaît, à cet égard, comme une spécialisation, par opposition au diplôme,

lequel constituerait alors la formation de base, au sens où les articles 6 LFPr

et 10 al. 3 lit. a LTEM l'entendent, à l'image du brevet d'avocat pour

l'exercice des professions juridiques dans le canton de Genève, dans l'ATF du

25.

janvier 1985 précité. Le recourant ne démontre dès lors pas qu'en rédigeant

une thèse et en effectuant un assistanat à l'université, il se consacre à sa

formation professionnelle de base de chimiste.

bb) Dans le domaine

particulièrement exigeant de la recherche scientifique, à laquelle se voue le

recourant, le doctorat est sans doute indispensable pour obtenir un poste

académique; cela ne souffre guère de discussion. Toutefois, si l'on a vu que le

diplôme entrait dans la formation de base, il n'en va pas de même des grades

suivants, qui apparaîtront plutôt comme un perfectionnement, voire une

spécialisation du chimiste qui se destine à l'enseignement. Par surcroît,

l'expérience enseigne que le début d'une carrière académique et l'obtention du

poste auquel le recourant aspire sont généralement illusoires avant la

quarantaine, ce qui aurait pour conséquence de prolonger d'autant la durée de

la formation de base, puisque la poursuite des études et la pratique de

l'assistanat sont généralement indispensables à l'obtention du doctorat, en

tout cas dans la recherche scientifique. Le législateur n'a assurément pas

voulu inclure cette situation exceptionnelle dans le champ d'application de

l'art. 6 LFPr (dans le même sens, RDAF 1986, 102).

cc) Enfin, pour

répondre aux derniers arguments soulevés par le recourant dans son écriture du

1er avril 1996, on rapellera que le régime des taxes d'inscription aux études

et des taxes d'examens relève des articles 111 et 112 du règlement général du

12.

septembre 1980 de l'Université de Lausanne. Par ailleurs, le montant de ces

taxes est fixé par les articles premier et 8 du règlement du 20 mars 1992 sur

les droits d'inscription forfaitaires aux cours, les diverses taxes, surtaxes

et autres émoluments perçus par l'Université de Lausanne, s'agissant de

l'inscription aux cours, et par l'annexe audit règlement, s'agissant des

examens. Ces dispositions cantonales sont sans incidence dans l'interprétation

des articles 6 LFPr et 10 al. 3 lit. a LTEM, dans la mesure où elles

s'appliquent à l'ensemble des personnes immatriculées, sans égard au fait

qu'elles devraient être considérées au regard de ces dernières dispositions

comme étudiants, respectivement assistants. Or tel est bien le point décisif au

regard de la jurisprudence (RDAF 1986, 99 ss, confirmé sur ce point par l'ATF

V. invoqué par le recourant; il ne peut dès lors rien tirer, en définitive, de

cet arrêt).

Dans ces conditions,

force est d'admettre que le recourant, titulaire d'un diplôme, suit en réalité

un perfectionnement professionnel au sens de l'art. 50 al. 1 LFPr, dans le but

d'étendre la formation qu'il a par ailleurs déjà acquise.

3.

A supposer même, ce

qu'il n'invoque plus devant le Tribunal administratif, qu'une décision dans le

sens contraire ait été, par le passé, prise par l'autorité compétente en faveur

de candidats à un doctorat, assistants à l'université, le recourant ne pourrait

s'opposer avec succès à la décision sur réclamation, les conditions de la

violation du principe de l'égalité de traitement n'étant de toute façon pas

remplies. En premier lieu, aucune indication ne permet au tribunal de retenir

que la situation invoquée soit identique à celle du cas d'espèce (cf, sur cette

question, Moor, Droit administratif, vol. I, Berne 1994, no 6.2.1.1). Par

ailleurs, et surtout, le recourant ne peut invoquer avec succès le respect du

principe de l'égalité dans l'illégalité (v. sur ce point, ibid., nos 4.1.1.4 et

6.2.4

et références citées); l'autorité intimée a en effet mis fin à sa

pratique antérieure qui, apparemment, consistait à interpréter de façon

beaucoup moins restrictive, contrairement à la jurisprudence du Tribunal

fédéral citée, supra, au considérant 2 a) bb), les conditions de l'art. 10 al.

3.

lit. a LTEM et à considérer ainsi l'activité d'assistant-doctorant comme

faisant partie de la formation professionnelle.

4.

Les considérants qui

précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours. La décision attaquée

sera par conséquent confirmée et un émolument de 500 fr. sera mis à la charge

du recourant, qui succombe.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du Service des affaires militaires du 5 décembre 1994 est

confirmée.

III. Un émolument

de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 1er mai 1996

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)