FI.1996.0010

TA - FI.1996.0010 - 1996-05-01 - c/ Service des affaires militaires

1 mai 1996Français12 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, né en 1969,

est titulaire d'un diplôme de l'Institut de Génie Chimique de l'Ecole

polytechnique fédérale de Lausanne. Depuis le 1er octobre 1992, il prépare au

sein de cet institut, sous la direction du professeur ******** et du docteur

********, une thèse pour l'obtention du doctorat. Selon attestation de ce

dernier, il consacre plus de la moitié de son temps de travail à sa formation

professionnelle.

B. Par décision du 15

septembre 1994, le Service des affaires militaires (ci-après: SAM) a notifié à

X.________ la taxation pour l'exemption du service militaire durant l'année

d'assujettissement 1993, soit un montant de 746 fr. 40, sur la base d'un revenu

imposable, selon l'impôt fédéral direct, de 31'100 fr., deux dixièmes pour 120

jours de service accomplis étant préalablement déduits. La réclamation formée

contre cette décision a été rejetée par décision du 5 décembre 1994, contre

laquelle X.________ se pourvoit en temps utile. Les griefs invoqués, de même

que ceux à l'appui desquels la décision querellée a été prononcée, seront

examinés dans les considérants qui suivent.

Considérants

1.

La loi fédérale du 12

juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire (ci-après: LTEM) a fait

l'objet d'importantes modifications, entrées en vigueur le 1er janvier 1995,

suite à la réforme "Armée 95" (cf arrêté fédéral du 18 mars

1994.

sur la réalisation de l'armée 95; ci-après : AFRA 95, in ROLF 1994 II

1622), dont la suppression de l'art. 10 LTEM (cf FF 1993 II 712), invoqué,

comme on le verra ci-dessous, par le recourant. Dans la mesure où, toutefois,

le fait générateur de la taxation, à savoir le non-accomplissement de

l'obligation de servir (cf art. premier LTEM), s'est produit en 1993, le

tribunal fera application, en l'espèce, des dispositions en vigueur jusqu'au 31

décembre 1994.

2.

Le recourant reproche à

l'autorité intimée d'avoir déterminé le montant de la taxe d'exemption en

fonction des revenus réalisés en 1993, et de n'avoir pas pris en considération

le fait que, durant cette année, il s'est consacré, durant plus de six mois, à

sa formation professionnelle; il prétend ainsi n'être redevable que de la taxe personnelle.

a) La taxe d'exemption

du service militaire résulte de l'art. 2 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe

d'exemption du service militaire (ci-après : LTEM) et s'inscrit dans le cadre

général de l'obligation de servir prévu par l'art. 18 de la Constitution

fédérale. Elle a pour but d'éviter, parmi les personnes soumises aux

obligations militaires, les inégalités criantes entre celles qui effectuent un

service et celles qui n'en font pas (cf FF 1978 II 936-937); elle constitue à

ce titre une contribution de remplacement. Le militaire qui, à l'image du

recourant, est dispensé d'un service en tire normalement un avantage par

rapport aux autres astreints de sa classe d'âge et la perception d'une taxe

doit compenser cet avantage, sous la forme d'une prestation financière (cf art.

premier LTEM).

aa) Dans sa teneur

antérieure au 1er janvier 1995, la LTEM distinguait la taxe sur la revenu de la

taxe personnelle (art. 10 al. 1 LTEM). L'exercice d'une activité

professionnelle entraînait l'obligation de payer la taxe sur le revenu (art. 10

al. 2 LTEM), de 3 francs par 100 francs, si elle était entière, de revenu net

diminué du montant des déductions (art. 13 al. 1 LTEM). En revanche, celui qui,

quel que soit son revenu, consacrait plus de six mois par année à sa formation

professionnelle, ne devait que la taxe personnelle (art. 10 al. 3 LTEM),

arrêtée à 120 fr. (art. 13 al. 2 LTEM). Introduite par la modification du 22

juin 1979, suite à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 avril 1978 sur

la formation professionnelle (LFPr), cette distinction avait pour but d'aligner

la LTEM sur les dispositions de l'arreté concernant la perception d'un impôt

pour la défense nationale (devenu impôt fédéral direct), et d'éviter ainsi aux

personnes assujetties de voir les libéralités, dont elles étaient gratifiées

pour subvenir à leur entretien, soumises à la taxe, lors même qu'elles ont

consacré la majeure partie de l'année d'assujettissement à leur formation

professionnelle (cf FF 1978 II 943). Ainsi, l'assujetti était astreint soit à

la taxe personnelle, soit à la taxe sur le revenu. On relèvera que le nouveau

droit supprime cette distinction (cf art. 13 LTEM nouveau).

bb) La LTEM ne

définissait pas la formation professionnelle, notion utilisée notamment par le

droit constitutionnel (art. 34ter al. 1 lit. g Cst. féd.). Dans un arrêt du 25

janvier 1985, dans la cause AFC c/ V. et TA GE, le Tribunal fédéral s'est

toutefois référé à la LFPr, qui distingue la formation professionnelle de base,

donnant l'habileté et les connaissances exigées pour l'exercice d'une

profession (art. 6), du perfectionnement général des connaissances

professionnelles, qui se poursuit au-delà du temps d'apprentissage, afin,

notamment, de compléter et d'approfondir les connaissances (art. 50; cf, Borghi,

Commentaire de la Constitution fédérale ad art. 34ter al. 1 lit. g, note 8,

plus références citées). En résumé, pour ce dernier auteur, la formation

professionnelle doit "assurer l'acquisition d'une méthode et de

connaissances culturelles permettant de gérer la complexité du travail et d'en

affronter et contrôler la mutabilité en tant que citoyen" (ibid., note

10).

aaa) Les conditions

légales de l'art. 10 al. 3 LTEM doivent cependant être interprétées de manière

stricte, le régime instauré par cette disposition dérogeant au principe général

de la compensation des obligations militaires auxquelles sont astreints tous

les appelés effectuant un service personnel, par la perception d'une taxe

arrêtée en fonction du revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct (v.

FF 1958 II 349 et ss, not. 377; ATF précité, publié in RDAF 1986 p. 99 et ss,

not. 100-101). Le Tribunal fédéral a toutefois reconnu que, s'agissant des

étudiants, la frontière entre les deux notions distinguées par la LFPr

n'étaient pas toujours facile à tracer; d'une manière générale, il n'y a plus

de formation professionnelle au sens de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM, "dès

qu'il y a obtention d'un diplôme permettant d'exercer une profession"

(ibid., p. 101). Dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a ainsi confirmé

qu'un avocat-stagiaire pouvait bénéficier de ce régime particulier, dans la

mesure où la possession d'un brevet d'avocat était considérée, à Genève, comme

du reste dans la plupart des cantons, comme une condition d'accès à la plupart

des professions juridiques. Dans le domaine de l'assurance-chômage, le Tribunal

fédéral des assurances a du reste confirmé, par arrêt du 25 mai 1993, que le

stage d'avocat relevait, pour le titulaire d'une licence en droit, de la

formation de base et qu'il ne s'agissait pas d'un perfectionnement

professionnel (cf DTA 1993/1994 no 22 p. 162 et ss).

bbb) La continuation

du régime exceptionnel de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM a en revanche été refusée

à l'assujetti, lorsqu'après son stage d'avocat, il exerce, à l'université, une

activité d'enseignement et de recherche sous la direction d'un professeur; ce

faisant, l'assujetti complète sa formation scientifique et pédagogique, allant

au-delà de la "formation professionnelle de base du juriste

genevois" (RDAF 1986, précité, pp. 101-102). Le Tribunal fédéral a

toutefois réservé, dans le même arrêt (consid. 4b), le cas où la rédaction

d'une thèse - mais pas l'assistanat - constitue, comme dans le canton de Vaud

dans un passé récent, une condition pour entreprendre le stage d'avocat. Cette

jurisprudence a été confirmée; d'abord par l'ATF du 19 décembre 1985, dans la

cause St. c/ CCR BE, dans lequel le Tribunal fédéral a confirmé que la

formation professionnelle visée par l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM ne s'étendait

pas au-delà de l'obtention d'un certificat fédéral de capacité permettant

l'exercice d'une activité au sein des entreprises de transports de la

Confédération; puis par l'ATF du 19 juin 1987, dans la cause V. c/TA GE, dans

lequel le Tribunal fédéral a étendu les considérations émises au sujet du stage

d'avocat à Genève "dans tous les cas où un tel stage est obligatoire

pour avoir accès à la profession", même si la formation

professionnelle de base a été interrompue pour des raisons d'ordre personnel et

d'opportunité. Dans ses observations, l'Administration fédérale des

contributions (ci-après: AFC) cite du reste ces trois arrêts.

b) Les considérations

qui précèdent ne permettent pas au tribunal d'accorder à l'assujetti le

bénéfice de la taxe personnelle.

aa) De façon générale,

la prise en considération d'une activité dans la formation de base dépend

exclusivement de considérations objectives. Dans ses écritures, le recourant

distingue, s'agissant de l'activité du chimiste dans le secteur privé,

l'ingénieur de vente pour l'opposer au chercheur, l'obtention du diplôme étant

suffisante dans le premier cas, mais non dans le second. Ce faisant, il admet

lui-même que l'obtention du diplôme lui permettrait déjà d'exercer une

activité, sans doute moins gratifiante que celle qu'il prétend exercer dans le

futur, mais lucrative. Mais, surtout, le doctorat apparaît, à cet égard, comme

une spécialisation, par opposition au diplôme, lequel constituerait alors la

formation de base, au sens où les articles 6 LFPr et 10 al. 3 lit. a LTEM

l'entendent, à l'image du brevet d'avocat pour l'exercice des professions

juridiques, dans l'ATF du 25 janvier 1985 précité. Le recourant ne démontre dès

lors pas qu'en rédigeant une thèse et en effectuant un assistanat à l'EPFL, il

se consacre à sa formation professionnelle de base de chimiste.

bb) Dans le domaine

particulièrement exigeant de la recherche scientifique, à laquelle se voue le

recourant, le doctorat est sans doute indispensable pour obtenir un poste

académique; cela ne souffre guère de discussion. Toutefois, si l'on a vu que le

diplôme entrait dans la formation de base, il n'en va pas de même des grades

suivants, qui apparaîtront plutôt comme un perfectionnement, voire une

spécialisation du chimiste qui se destine à l'enseignement. A cet égard, il n'y

a pas lieu de distinguer, comme le fait le recourant, le doctorat des travaux

post-doctorats. Par surcroît, l'expérience enseigne que le début d'une carrière

académique et l'obtention du poste auquel le recourant aspire sont généralement

illusoires avant la quarantaine, ce qui aurait pour conséquence de prolonger

d'autant la durée de la formation de base, puisque la poursuite des études et

la pratique de l'assistanat sont généralement indispensables à l'obtention du

doctorat, en tout cas dans la recherche scientifique. Le législateur n'a

assurément pas voulu inclure cette situation exceptionnelle dans le champ

d'application de l'art. 6 LFPr (dans le même sens RDAF 1986, 102).

Dans ces conditions,

force est d'admettre que le recourant, titulaire d'un diplôme, suit en réalité

un perfectionnement professionnel au sens de l'art. 50 al. 1 LFPr, dans le but

d'étendre la formation qu'il a par ailleurs déjà acquise.

3.

A supposer enfin, ce

qu'il invoque devant le Tribunal administratif dans sa lettre du 30 mars 1996,

qu'une décision dans le sens contraire ait été, par le passé, prise par

l'autorité compétente en faveur de candidats à un doctorat, assistants à

l'université, le recourant ne pourrait s'opposer avec succès à la décision sur

réclamation, les conditions de la violation du principe de l'égalité de

traitement n'étant de toute façon pas remplies. En premier lieu, aucune

indication ne permet au tribunal de retenir que la situation invoquée soit

identique à celle du cas d'espèce (cf, sur cette question, Moor, Droit

administratif, vol. I, Berne 1994, no 6.2.1.1). Par ailleurs, et surtout, le

recourant ne peut invoquer avec succès le respect du principe de l'égalité dans

l'illégalité (v. sur ce point, ibid., nos 4.1.1.4 et 6.2.4 et références citées);

l'autorité intimée a en effet mis fin à sa pratique antérieure qui,

apparemment, consistait à interpréter de façon beaucoup moins restrictive,

contrairement à la jurisprudence du Tribunal fédéral citée, supra, au

considérant 2 a) bb), les conditions de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM, dans la

mesure où elles s'appliquent à l'ensemble des personnes immatriculées, sans

égard au fait qu'elles devraient être considérées au regard de ces dernières

dispositions comme étudiants, respectivement assistants. Or tel est bien le

point décisif au regard de la jurisprudence (RDAF 1986, 99 ss, confirmé sur ce

point par l'ATF V. invoqué par le recourant; il ne peut dès lors rien tirer, en

définitive, de cet arrêt) et à considérer ainsi l'activité d'assistant-doctorant

comme faisant partie de la formation professionnelle.

4.

a) Les considérants qui

précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours.

b) La décision

attaquée sera par conséquent confirmée et un émolument de 500 fr. sera mis à la

charge du recourant, qui succombe.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du Service des affaires militaires du 5 décembre 1994 est

confirmée.

III. Un émolument

de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 1er mai 1996

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

1994.

2.

3.

4.

Dispositif