FI.1996.0030

TA - FI.1996.0030 - 1996-06-10 - c/ACI

10 juin 1996Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________SA, à

********, a pour but la fabrication et le commerce d'équipements spéciaux pour

l'industrie des câbles et des plastiques. Cette société a été fondée en 1981,

sous la raison sociale C.________ SA, par Mme B.________ qui en est, en outre,

l'administratrice unique; le changement de raison sociale est intervenu en août

1987. Mme B.________ détient, depuis 1991 au moins, 70 % du capital-actions.

Cette société emploie aujourd'hui près de 130 personnes.

B. Pour la période

1987-1988 (période de calcul 1985-1986), C.________ SA a déclaré un bénéfice

imposable annuel de 118'100 fr. La taxation pour l'impôt fédéral direct est

définitive depuis le 1er mars 1989, celle relative à l'impôt cantonal et

communal l'est depuis le 28 décembre 1989.

Pour la même période,

les époux B.________ ont été taxés d'office; à la suite d'un recours et d'une

proposition d'arrangement, leur taxation a été établie sur la base d'un revenu

annuel de 115'452 fr. en 1985 et 79'041 fr. en 1986, soit un revenu moyen de

97'246 fr. 50, et sur une fortune de 283'000 fr. Cette taxation est définitive

depuis le 9 avril 1990.

C. En date du 13 novembre

1990, Mme B.________ s'est rendue aux guichets de la Commission d'impôt et

recette du district d'Yverdon pour annoncer au fonctionnaire compétent que

C.________ SA, devenue entre-temps A.________ SA, avait grevé son bénéfice

d'exploitation au 31 décembre 1986, résultant du compte de pertes et profits,

d'un versement de 250'540 fr. 10 à titre de royautés dues à D.________, à

Londres en contrepartie de l'octroi d'une licence, au crédit du compte ouvert

par celle-ci à la Barclays Bank à Londres, par le débit du compte ouvert par

C.________ SA au Crédit Suisse; cette opération a été incluse dans le poste

marchandises acquises, figurant au compte de pertes et profits dressé le 3 juin

1987 pour 2'780'669 fr. 11.

En réalité, cette

société londonienne n'était rien d'autre qu'une "société-écran",

appartenant à C.________ SA et dont Mme B.________ était également

administratrice unique; par avis du 24 février 1987, celle-ci a du reste

ordonné à la Barclays Bank de créditer quatre comptes ouverts à son propre nom

dans les livres de banques yverdonnoises, pour un total de 250'000 fr. Mme

B.________ a déclaré assumer l'entière responsabilité de cette soustraction et

indiqué avoir créé cette charge fictive au bilan à l'instigation du comptable

de la société, à l'époque la fiduciaire Manaco SA, à Pully.

Mme B.________, qui

dispense par ailleurs des cours d'instruction religieuse pour les enfants

d'Yvonand, a exposé que sa conscience avait soudain été interpellée par la

lecture du nouveau testament enjoignant, dans l'épître de Paul aux romains, 13,

aux chrétiens de se soumettre à l'autorité et de payer leurs impôts. Elle a

également précisé que ni elle-même, ni son mari ne s'étaient enrichis, mais

qu'au contraire, elle avait effectué entre 1986 et 1991 pour 165'232 fr. 65 de

dons à des oeuvres judéo-chrétiennes de bienfaisance, dont elle a remis la

liste à la commission d'impôt le 8 août 1991.

En outre, Mme

B.________ a remis une copie des relevés de quatre comptes d'épargne ouverts à

son nom dans les livres du Crédit Suisse, de la Société de Banque Suisse, de la

Banque Cantonale Vaudoise et de la Caisse d'Epargne d'Yverdon, auprès desquels

le versement de 250'000 fr. à D.________ a été "rapatrié", que les

époux avaient négligés de déclarer et dont les rendements se sont élevés au

total à 1'788 fr. en 1985-1986 et à 8'032 fr. en 1987-1988.

D. Une procédure pour soustraction

fiscale a dès lors été ouverte le 23 janvier 1991 à l'encontre de A.________

SA et des époux B.________. Par courrier du 28 janvier 1991 à l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI), Mme B.________ a rappelé sa demande

d'être considérée comme la seule personne en cause dans cette affaire, son

époux n'étant au contraire pas impliqué.

Après interruption de

la prescription, un avis de prochaine clôture a été adressé aux contribuables

le 9 novembre 1995. Les reprises effectuées n'ont suscité aucune observation, à

l'exception des frais de représentations, fixés forfaitairement à 12'000 fr.

par an, alloués àMme B.________ et admis ultérieurement par l'ACI dans ses

décisions.

Outre les royautés

fictives annoncées, il a été constaté qu'une partie du bénéfice de la société

avait été distribuée, à concurrence de 793'865 fr., à certains membres du

personnel, en plus du salaire; ces versements ne figurent pas dans les

certificats de salaire remis aux intéressés, la société leur ayant délivré à cet

effet des certificats complémentaires. Aucune reprise n'a toutefois été

effectuée dans les comptes de la société en relation avec ce poste, si ce n'est

la perception de l'impôt à la source à concurrence de trois parts au bénéfice

totalisant 19'890 fr. durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990.

E. a) Par décisions du 7

février 1996, l'ACI a repris le montant de 250'540 fr. 10 au résultat

d'exploitation de A.________ SA et a notifié à celle-ci des rappels d'impôt,

pour la période 1987-1988, de:

x 37'589 fr. 75, pour l'impôt cantonal et communal, soit 75'179 fr. 50,

2 x 12'279 fr. 40 pour l'impôt fédéral direct, soit

24'558 fr. 80,

soit

au total 99'738 fr. 30

Pour avoir enregistré

dans ses comptes au 31 décembre 1986, des royautés fictives à due concurrence,

A.________ SA s'est vue en outre infliger, pour la même période, des amendes

de:

22'000

fr., pour soustraction d'impôt cantonal et communal qualifiée,

4'900 fr., pour soustraction qualifiée à

l'impôt fédéral direct, soit

26'900 fr., au total.

b) Par décisions du

même jour, l'ACI a repris, dans la déclaration des époux B.________, les

prestations provenant C.________ SA pour un montant de 250'540 fr. 10, dans le

revenu et la fortune de ceux-ci, pour la période 1987-1988; en outre, elle a

repris les revenus de capitaux non déclarés pour les périodes 1987-1988 et

1989-1990, ainsi que les placements non déclarés durant les mêmes périodes,

soit 25'768 fr., respectivement 116'513 fr., dans leur fortune; elle a enfin

rajouté à leur revenu déclaré pour la période 1991-1992, la part de la

contribution d'entretien en faveur de leur fils aîné, devenu entre-temps

majeur, non déductible, soit 26'400 fr. L'ACI a ainsi notifié aux époux

B.________ des rappels d'impôt cantonal et communal de:

x 38'613 fr. 50 pour la période 1987-1988, soit 77'227 fr.

1'101 fr. 05 et 1'062 fr. 75, pour 1989-1990, soit

2'163 fr. 80

2 x 1'160 fr. 50 pour la période 1991-1992, soit

2'321 fr. ,

soit

au total 81'711 fr. 80.

L'ACI a en outre notifié

des impôts complémentaires sur la fortune des époux B.________ de:

x 2'223 fr. 30 pour 1987-1988, soit 4'446 fr. 60

de 508 fr. 30 et de 460 fr. 60 pour 1989-1990, soit 968

fr. 90,

soit au total 5'415 fr. 50.

Les rappels d'impôt

fédéral direct notifiés aux contribuables se sont montés à:

x 16'658 fr. 40 pour 1987-1988,soit 33'316 fr. 80

2 x 520 fr. pour 1989-1990, soit

1'040 fr.

2 x 3'081 fr. pour 1991-1992, soit

6'162 fr. ,

soit au

total 40'518 fr. 80.

Enfin, pour n'avoir

pas déclaré dans le revenu du couple des prestations provenant de A.________ SA

pour un montant de 250'540 fr. 10 en 1986, Mme B.________ s'est vue infliger

des amendes de:

16'300

fr. pour soustraction à l'impôt cantonal et communal,

6'600 fr. pour soustraction à l'impôt fédéral

direct, soit

22'900 fr. au total.

c) Nonobstant sa

pratique en la matière, l'ACI n'a toutefois pas dénoncé Mme B.________, vu sa

qualité d'administratrice unique de la société, au juge d'instruction cantonal,

en dépit de la soustraction qualifiée.

F. Par courrier recommandé

du 28 février 1996, Mme B.________ a recouru contre les pénalités infligées

tant à A.________ SA qu'à elle-même, dont elle demande l'annulation. Ses

griefs, de même que les motivations de l'autorité intimée, notamment à l'appui

desquels les décisions attaquées ont été prononcées, seront examinés dans les

considérants en droit qui suivent.

Ce recours n'a appelé

aucune observation de la part de l'Administration fédérale des contributions.

G. Le tribunal a tenu

audience le 28 mai 1996, au cours de laquelle il a notamment entendu Mme

B.________, qui a confirmé qu'elle avait agi seule, sur le conseil du précédent

mandataire de la société, la fiduciaire Manaco SA, sans que son époux, salarié

de l'entreprise et détenteur d'une action, ne soit concerné. Aux dires des

représentants de l'ACI, le directeur de cette société fiduciaire, F. Hempel,

n'a fait l'objet d'aucune sanction. Mme B.________ a en outre précisé que les

royautés fictives avaient été comptabilisées au 31 décembre 1986 sous rubrique

"licences"; l'ACI a produit en audience la copie d'un compte de

pertes et profits, dressé le 17 mars 1987, comportant effectivement cette

écriture, laquelle ne figurait pourtant nullement sur le document établi le 3 juin

1987 et versé au dossier.

Mme B.________ a enfin

précisé qu'une part du bénéfice de l'entreprise avait été distribuée durant

plusieurs années au personnel, dans le but de "fidéliser" ce dernier;

les représentants de l'ACI ont indiqué que l'autorité fiscale n'avait tenu

aucun compte, dans les décisions entreprises par la société, du fait que deux

certificats de salaire avaient été délivrés aux employés, bien que certains

d'entre eux n'eussent finalement pas déclaré la totalité du revenu ainsi

réalisé.

Considérants

1.

Le litige porte

exclusivement sur les amendes infligées par l'ACI tant à la société qu'à Mme

B.________; les reprises et rappels d'impôt ne sont en revanche pas contestés.

Mme B.________ se plaint de ce que les pénalités infligées sont beaucoup trop

sévères, alors qu'elle a spontanément annoncé, sans pression aucune ni risque

de découverte, l'opération fictive comptabilisée en 1986 au bilan C.________

SA.

Pour l'autorité

intimée, les amendes tiennent compte, d'une part, de la gravité objective et

subjective des infractions constatées et, d'autre part, de la dénonciation

spontanée desdites infractions. L'ACI expose ainsi avoir fait application de

l'art. 175 al. 3 LIFD à la lettre, au sujet duquel on reviendra, et du barème

interne pour la soustraction à l'impôt cantonal et communal. Au surplus,

l'autorité intimée rappelle que le montant de ces amendes ne couvre pas les

intérêts moratoires de la créance d'impôt et, de ce fait, que ces dernières

n'ont aucun caractère pénal.

a) Les décisions

attaquées retiennent à l'encontre de la société le fait d'avoir diminué le

bénéfice résultant du compte de pertes et profits de l'exercice 1986, en y

incluant dans les charges le paiement pour 250'540 fr. 10 de royautés fictives

à une société-écran, en contrepartie de l'octroi d'une licence tout aussi

fictive.

En droit fiscal

suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du

compte de pertes et profits (cf art. 58 al. 1 LIFD; art. 54 al. 1 LI). Le

compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont

dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et

doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf art. 959 CO). Dans la

mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie

aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier, La fiscalité

de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces

dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète

pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en

faveur, comme au détriment du contribuable (cf Cagianut, in Archives de droit

fiscal 37, p. 142).

b) La reprise au bilan

1986.

de 250'540 fr. 10, à valoir sur le résultat de l'exercice, n'est pas

contestée. Le caractère fictif de l'opération comptable a été admis; il n'y a

donc pas lieu d'y revenir.

Dans son mémorandum à

l'attention de l'ACI, Mme B.________r a toutefois objecté que le bilan de la

société au 31 décembre 1986 n'avait enregistré aucune provision pour débiteurs

douteux, appel à garantie, risque de procès, perte de change et solde de

vacances dues, bien que ces risques existaient de façon concrète; en audience,

elle a ajouté qu'en raison de son activité intense, elle aurait également pu

prétendre, à cette époque, à un salaire plus substantiel que celui qui lui a

été servi. Les recourantes sous-entendent ainsi que l'usage commercial aurait

éventuellement pu justifier une telle comptabilisation (art. 55 b LI, 49 al. 1

lit. c AIFD et 63 al. 1 lit. a et c LIFD; v. arrêt FI 95/040 du 12 mars 1996),

de sorte que la société a fait les frais d'un mauvais conseil de son mandataire

de l'époque et soutiennent implicitement que ces provisions ou charges autres,

même non enregistrées, doivent compenser, au moins partiellement, la reprise

opérée. Or, on rappellera que lorsqu'il y a lieu de reprendre les éléments

ainsi soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se

prévaloir d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable, qui

va à l'encontre de la réalité comptable qu'elle a elle-même présentée

(Mass-geblichkeitsprinzip; cf. Archives no 54 p. 642; 55 p. 624). Selon ce même

principe, l'autorité fiscale doit toutefois, pour déterminer le montant de

l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la

procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le

montant soustrait, comme, par exemple, les amortissements liés à l'acquisition

d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (cf

Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne

1991, § 17 no. 4. 2. 3, p.153; Rivier, op. cit., p. 275). Or, un tel rapport

n'est ni allégué, ni démontré en l'espèce; il n'y a donc pas lieu de revenir

sur le montant de la reprise opérée au bilan de la société, ni sur celui de la

soustraction constatée, étant précisé que la question de l'influence de telles

circonstances sur l'appréciation de la faute commise sera, le cas échéant,

réservée.

2.

En audience, Mme

B.________ a indiqué qu'elle avait été très déçue de voir l'ACI infliger, tant

à la société qu'à elle-même, des pénalités aussi importantes, alors que, sans

pression aucune et librement, elle s'est spontanément présentée pour dénoncer

les soustractions commises.

Le Tribunal

administratif a toujours interprété l'art. 36 LJPA conformément à la

Constitution fédérale et à l'art. 6 CEDH. Selon cette interprétation, cette

disposition lui confère, en matière de droit pénal administratif, le rôle d'une

juridiction d'appel et, dans ce cadre, sa tâche consiste à revoir librement la

cause en fait et en droit, qu'il s'agisse du principe ou de la quotité de la

peine (arrêt préjudiciel FI 92/013 du 19 octobre 1992; arrêt FI 93/161 du 22 novembre

1995). Une telle solution est seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia

406). Il en est ainsi des recours contre les amendes fiscales qui poursuivent

incontestablement des objectifs aussi bien répressifs que préventifs (ibid., p.

409-410).

a) L'état de fait

d'une soustraction d'impôt au sens large est objectivement réalisé lorsqu'une

taxation n'est pas effectuée alors qu'elle devait l'être ou qu'une taxation

incomplète est entrée en force. Commet une soustraction d'impôt au sens étroit

le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une

taxation entrée en force soit incomplète et qu'il ne doive pas acquitter - ou

seulement dans une mesure limitée - le montant d'impôt normalement dû

(Administration fédérale des contributions, circulaire no 21, chiffres 2.1 et

2.1

Les dispositions

générales du droit pénal doivent s'appliquer à la détermination de l'amende

(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 no 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être

fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des

antécédents et de la situation personnelle de ce dernier.

Pour que les éléments

objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout

d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments

imposables, soit du revenu ou de la fortune, et ensuite démontrer que ces

montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la

condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière

fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Le Tribunal fédéral

considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est

rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le

contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée

que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le

but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du

moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; cf ATF

114.

Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6; v. aussi Behnisch, op. cit., § 10 no 2.3,

pp.82-83).

aa) Le régime de

l'impôt fédéral direct a été modifié de par l'entrée en vigueur, le 1er janvier

1995, de la loi fédérale (ci-après: LIFD), laquelle a abrogé l'arrêté fédéral

(ci-après: AIFD), applicable jusqu'alors. Les faits reprochés aux recourantes

se sont certes produits sous l'empire de l'ancien texte, mais celles-ci peuvent,

vu l'art. 2 al. 2 CP, prétendre à l'application des nouvelles dispositions,

lors de la décision finale, si ces dernières leur sont plus favorables

("lex mitior").

aaa) Jusqu'au 31

décembre 1994, la soustraction consommée à l'impôt fédéral direct était

réprimée par une amende allant jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt

soustrait (art. 129 al. 1 AIFD). En pratique, l'autorité fiscale appliquait les

instructions de l'AFC qui préconisaient, dans un cas ordinaire, en l'absence de

circonstances aggravant ou atténuant la peine, d'infliger une amende se situant

dans une fourchette allant d'une à deux fois le montant de l'impôt soustrait,

en fonction du rapport entre ce dernier et l'impôt total dû; ainsi lorsque,

comme en l'espèce, ce rapport se situait entre 50 et 60%, l'amende était ainsi

fixée à 150% du montant d'impôt soustrait (Archives 56 p. 345 et ss, not. 347).

Pour le Tribunal fédéral, ce barème, bien que constituant une référence

appropriée pour la fixation des amendes, ne devait pas être appliqué de manière

rigide; ce sont plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine,

en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la

faute, tout comme les circonstances atténuantes, qui devaient être pris en

considération pour fixer l'amende dans le cadre du minimum et du maximum prévu

par l'AIFD (ATF 114 Ib 27; RDAF 1993 p. 36).

Dans l'ancien régime

toujours, la dénonciation spontanée, soit le fait pour un contribuable

d'annoncer son infraction à l'autorité fiscale de lui-même, sans y avoir été

incité par la crainte que celle-ci ne soit déjà sur le point de découvrir

l'infraction (cf. Archives de droit fiscal suisse 22, 169, RDAF 1954, 83; v.

Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 129 AIFD,

note 142, références citées), était considérée comme une circonstance de nature

à atténuer la sanction; en règle générale, l'amende pouvait être réduite

jusqu'à 25% du montant prévu pour les cas ordinaires (Circulaire AFC no 10, in

Archives 56, 345 et ss. not. 348-349).

In casu, l'application

de l'art. 129 al. 1 AIFD aurait ainsi permis à l'autorité intimée d'infliger à

la société une pénalité équivalant à une fois et demie le montant soustrait par

celle-ci, soit 36'838 fr.20, la dénonciation spontanée autorisant une réduction

maximale à 25% de ce dernier montant, soit 9'200 fr.; dans le cas ordinaire

(rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû inférieur à 10%), cette

réduction aurait débouché, dans la plus favorable des hypothèses, sur une amende

de 25% de l'impôt total dû, soit 6'100 francs.

Pour les mêmes

raisons, Mme B.________ aurait pu, quant à elle, voir prononcée à son encontre

une amende équivalant à 160 % du montant de l'impôt soustrait, soit 53'306

fr.80, réduite à 13'300 fr. du fait de la dénonciation spontanée; par le jeu de

la réduction maximale, l'amende aurait été fixée, dans un cas ordinaire, à

8'300 francs.

bbb) Selon le nouveau

régime applicable dès le 1er janvier 1995, l'amende est en règle générale fixée

au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite

jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (art.

175.

al. 2 LIFD). Il n'est donc plus admissible de déterminer le montant de

l'amende en fonction du rapport entre l'impôt dû et l'impôt soustrait. En

revanche, les autres facteurs influençant la fixation de la peine demeurent.

Ainsi, par faute grave, il faut entendre entre autres la récidive, l'attitude

constamment récalcitrante ou les connaissances fiscales particulières du

contribuable, tandis que, par faute légère, le législateur a visé les

circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64 CP; en l'absence de telles

circonstances, une peine ordinaire sera prononcée (AFC, circulaire no 21, du 7

avril 1995, ch. 2.4).

En cas de dénonciation

spontanée d'une soustraction, le nouveau régime prévoit en revanche de façon

expresse que l'amende sera, dans tous les cas, réduite au cinquième de l'impôt

soustrait (art. 175 al. 3 LIFD; cf également, à teneur du texte allemand de la

même disposition: "...so wird die Busse auf einen Fünftel der

hinterzogenen Steuer ermässigt"), sans que d'autres motifs

d'aggravation ou d'atténuation n'entrent en considération (AFC, circulaire

précitée no 21, ch. 2.4, in fine). Pour le législateur, "l'adoption

d'une proportion invariable présente l'avantage d'exclure toute discussion

quant au degré d'atténuation de la peine" (FF 1983 III 1 et ss, not.

235-236, ad art. 182 du projet de loi). Comme on le verra ci-dessous, les

recourantes ne peuvent de toute façon guère faire valoir, indépendamment de la

dénonciation spontanée, d'autres motifs permettant l'atténuation de l'amende

(cf., infra, paragraphe b); on peut dans ces conditions laisser ouverte la

question de savoir si un système aussi exceptionnel, qui ne laisse au demeurant

aucune liberté d'appréciation au juge, est, nonobstant l'art. 333 al. 1 CP,

réellement compatible avec les articles 63 et ss CP, puisqu'il exclut

l'appréciation des circonstances atténuantes que pourrait éventuellement faire

valoir le contribuable (v. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die

direkte Bundessteuer, Zurich 1995, ad art. 175 LIFD, no 6a, p. 476).

La reprise non

contestée au bilan 1986 implique pour la société de payer un complément d'impôt

fédéral direct de 24'558 fr. 80 (12'279 fr. 40 x 2) pour la période 1987-1988.

A juste titre, l'autorité intimée a pris comme base de son calcul la

notification d'une amende pour un cas ordinaire (art. 175 al. 2 LIFD, première

phrase), soit une fois le montant d'impôt soustrait. La dénonciation spontanée

permet toutefois de réduire cette amende à 4'900 francs.

L'autorité intimée

aurait pu, sans la dénonciation spontanée, infliger à Mme B.________ dans un

cas ordinaire une amende pour soustraction équivalant au montant d'impôt

fédéral direct soustrait, soit 33'313 fr. 80. La dénonciation spontanée, permet

de réduire la pénalité au cinquième de ce montant, soit 6'600 fr.

ccc) Avec raison

l'autorité intimée a fait application des nouvelles dispositions, en l'espèce

plus favorables, on le voit, au contribuable que l'AIFD abrogée, suivant en

cela la jurisprudence du Tribunal administratif (v. arrêt FI 94/106 du 5

octobre 1995, consid. 2). C'est toutefois le lieu de remarquer que les

recourantes bénéficient, par l'application du droit transitoire, d'une

situation exceptionnelle. Contrairement à l'ancien droit qui prenait en

conséquence un retard dans le paiement de l'impôt dans la fixation de la

pénalité pour rétablir une certaine égalité de traitement entre contribuables

(v. ATF 116 IV 266; v. aussi Behnisch, op. cit., § 17 no 5.1, pp.156-157), le

nouveau régime de l'impôt fédéral direct prévoit en effet, en cas de

soustraction, la perception d'un intérêt moratoire sur l'impôt complémentaire

notifié (v. art. 3 al. 1 lit. c de l'Ordonnance du Conseil fédéral du 10

décembre 1992 sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral

direct). Cela signifie que, dans la mesure où le tribunal renonce à appliquer

l'AIFD et que la LIFD n'est applicable qu'aux situations nées après le 1er

janvier 1995, aucun intérêt moratoire ne peut être exigé des recourantes sur la

base de la LIFD, alors même que ce sont les dispositions pénales plus

favorables de cette dernière loi qui sont applicables.

bb) La soustraction

consommée à l'impôt cantonal et communal entraîne une pénalité allant jusqu'à

cinq fois le montant de l'impôt soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Le

montant de l'amende est fixé d'après le degré de faute du contribuable, cette

dernière étant réduite, notamment en cas de déclaration du contribuable ou de

ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée

par les autorités fiscales (idem, al. 3).

aaa) Les directives de

l'ACI du 3 août 1981, approuvées par le Conseil d'Etat et remaniées le 28 mai

1991.

distinguent, en application de l'art. 129bis LI, la soustraction qualifiée

- soit le fait de se soustraire intentionnellement à l'impôt en produisant des

pièces justificatives fausses ou falsifiées et qui, dans les cas graves,

entraîne une dénonciation pénale - de la soustraction simple; en outre, la

soustraction est qualifiée de grave lorsque le rapport entre le montant des

éléments soustraits et les éléments totaux durant la période en cause est

supérieur à 50%.

La participation

active du contribuable dans la procédure de contrôle est en revanche un élément

susceptible d'atténuer la sanction; ainsi, à teneur du barème du Département

des finances du 5 août 1992, approuvé par le Conseil d'Etat le 14 août 1992,

lorsque la soustraction est annoncée de façon spontanée, la quotité de l'amende

sera de 1 à 2 fois le montant de l'impôt soustrait en cas de soustraction

qualifiée et de 0,5 à 1,5 fois ce même montant, en cas de soustraction simple

seulement. Ces directives, internes à l'administration, ne sauraient certes

avoir force de loi, mais constituent néanmoins une base adéquate pour assurer

une certaine égalité de traitement entre les contribuables (arrêt FI 95/016 du

15.

janvier 1996, cons. 3c).

bbb) La loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (ci-après: LHID), au contenu de laquelle les législateurs cantonaux

doivent adapter leur législation fiscale, dans les huit ans suivant son entrée

en vigueur, le 1er janvier 1993 (art. 72 al. 1 LHID), prévoit pour sa part à

son article 56 al. 1 in fine que l'amende, en règle générale égale au montant

simple de l'impôt soustrait, pourra être réduite, en cas de dénonciation

spontanée de la soustraction, jusqu'au cinquième de l'impôt soustrait (cf., par

comparaison avec l'art. 175 al. 3 in fine LIFD, à teneur du texte allemand de

la même disposition: "...kann die Busse bis auf einen Fünftel der

hinterzogenen Steuer ermässigt werden"). Le législateur n'a pas voulu

renoncer à toute sanction, ce en prévoyant un minimum de pénalité, pour ne pas

créer une situation d'amnistie permanente (v. Message du Conseil fédéral in FF

1983.

III 1 et ss, not. 147).

cc) Les recourantes,

qui concluent à une libération de toute peine en raison de l'attitude qu'elles

ont adoptées vis-à-vis des autorités fiscales, ne peuvent être suivies sur ce

point. La dénonciation spontanée a certes permis de rectifier les taxations,

anticipant sans doute la découverte de la soustraction par l'autorité;

l'infraction n'en a pas moins été commise. Mme B.________ semble perdre de vue

qu'elle aurait pu, en sa qualité d'administratrice unique de A.________ SA,

faire l'objet d'une dénonciation pénale; la soustraction qualifiée résulte en

effet d'un faux dans les écritures comptables au 31 décembre 1986, par ailleurs

établies à double, à en juger la teneur différente des deux extraits dont le

tribunal est en possession. Il ne serait pas admissible, dans ces conditions,

de renoncer à infliger des amendes.

b) En l'espèce, les

taxations relatives à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal et communal

pour la période 1987-1988 étaient définitives au jour de l'annonce de la

soustraction. Il s'agit d'une soustraction consommée, au demeurant

intentionnelle; de ses explications en audience, il ressort en effet que l'administratrice

de la société recourante avait, nonobstant l'instigation dont elle a fait

l'objet de la part du mandataire de celle-ci, pleinement conscience de tromper

l'autorité fiscale, même si elle a tenté en même temps de se disculper en

invoquant une erreur initiale d'appréciation sur le caractère illicite de cette

soustraction. C'est d'ailleurs cette "mauvaise conscience" qui semble

avoir pousséMme B.________ à utiliser les montants soustraits pour favoriser

des bonnes oeuvres. L'autorité intimée admet cependant que l'aveu de cette

dernière était spontané, dès lors qu'à cette époque en tout cas,

l'administratrice n'avait subi aucune pression des autorités et qu'il n'est pas

établi, ni même allégué, que la société faisait déjà l'objet d'un contrôle ou

d'une attention particulière. Ainsi, la condition permettant de réduire la

pénalité à sa quotité minimale est-elle clairement réalisée.

aa) On relève

qu'aucune circonstance n'aurait pu atténuer cette sanction sans la dénonciation

spontanée de son administratrice; est en particulier irrelevant le fait que des

provisions admises par l'usage commercial auraient éventuellement pu être

passées au bilan durant le même exercice. Aussi en fixant à la charge de la

société une amende dont la quotité est de 0,2 x le montant d'impôt soustrait,

soit 4'900 fr; l'autorité intimée a retenu le minimum prévu par l'art. 175 al.

3.

LIFD, de sorte que cette pénalité ne peut qu'être confirmée.

bb) L'autorité intimée

a estimé qu'elle aurait pu infliger à la société recourante une pénalité

équivalant au montant de l'impôt soustrait durant la période 1987-1988 (75'179

fr. 50), pour soustraction qualifiée à l'impôt cantonal et communal. Là non

plus, la société ne peut bénéficier d'aucune circonstance atténuante. Cela

étant, l'autorité fiscale a fixé la quotité de l'amende infligée à 0,3 x ce

dernier montant, soit 22'000 fr. Compte tenu des circonstances du cas d'espèce

et notamment du fait que l'administratrice s'est en définitive bornée à suivre

les conseils fort peu avisés d'un mandataire professionnel, le tribunal, qui

est en mesure d'arrêter lui-même les amendes qui doivent être prononcées et

n'est pas lié à cette fin par le barème de l'ACI, s'inspirera du minimum prévu

par la LHID dans les cas de ce genre (art. 56 al. 1 in fine), ce également dans

l'esprit d'une prochaine modification des textes législatifs cantonaux. On

prend également en considération ici le principe de la double-imposition

économique et ses conséquences en matière d'amendes (cf. infra, consid. 3a); il

se justifie ainsi de réduire le montant de la pénalité infligée à la société au

minimum envisageable en application de la LHID, soit à 0,2 x le montant

soustrait, à savoir le coefficient dont l'ACI a fait usage pour infliger une

pénalité à l'actionnaire. L'amende prononcée à l'encontre de la société sera

donc fixée à 15'000 fr. et la décision entreprise sera réformée en ce sens.

3.

Des reprises ont

également été effectuées dans les déclarations des époux B.________, notamment

pour la période 1987-1988 où l'autorité fiscale a rajouté au revenu des époux,

toutes les prestations appréciables en argent provenant de C.________ SA en y

incluant le montant de 250'540 fr. 10. L'autorité intimée reproche ainsi à la

recourante d'avoir remis une déclaration incomplète et lui a également infligé

des amendes pour soustraction d'impôt.

a) Dans la mesure où

les sommes encaissées pour le compte de la société n'ont pas été comptabilisées

et où elles influent sur le calcul du résultat, il y a lieu de les considérer

comme une distribution dissimulée de bénéfices (cf Masshardt, Kommentar zur

direkten Bundessteuer, 2ème éd., Zurich 1985, p. 291-292; cf ATF du 12 octobre

1995, dans la cause époux J. c/ TA VD et ACI). Les dépenses fictives,

comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la

société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car Mme B.________ a perçu ces

montants, à titre de dividende dissimulé (cf arrêt FI 94/0106 du 5 octobre

1995; cf aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une

conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil,

entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition

économique (cf ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et

ACI).

b) Les époux B.________

n'ont pas contesté les reprises effectuées sur leur déclaration 1987-1988.

C'est du reste avec raison que, durant la même période, l'autorité intimée a

repris 277'000 fr. sur la fortune déclarée par les époux, soit 26'460 fr. de

placements de capitaux en banque et 250'540 fr. de prestations dissimulées de

C.________ SA, puisqu'elle disposait en l'occurrence d'une preuve irréfutable

de ce que ces sommes sont entrées dans le patrimoine de l'actionnaire; les

pièces versées au dossier démontrent que Mme B.________ a effectivement

"rapatrié" les montants soustraits au fisc par la société, en les

faisant virer du compte de la société-écran britannique sur quatre des comptes

qu'elle avait elle-même ouverts dans des établissements bancaires d'Yverdon, pour

en disposer comme elle l'entendait. On notera toutefois, non sans intérêt, que

ce montant ne figure plus dans la fortune des époux durant la période

subséquente, l'autorité intimée ayant au demeurant tenu compte des dépenses,

notamment les dons à des oeuvres de bienfaisance, alléguées par Mme B.________.

c) aa) Ce qui a été

dit au considérant 2 b) aa), ci-dessus, est valable également pour l'amende

infligée à l'actionnaire pour soustraction à l'impôt fédéral direct. La

réduction maximale - voire automatique - à laquelle la contribuable peut

prétendre est en l'espèce de 6'600 francs, de sorte que cette pénalité sera

confirmée par le tribunal.

bb) S'agissant de la

soustraction par l'actionnaire à l'impôt cantonal et communal, il importe de

prendre en considération, parmi les circonstances atténuant la sanction, le

fait que la recourante, qui n'est de loin pas dépourvue de moyens, n'a malgré

tout pas conservé la totalité de ce dividende dissimulé par devers elle, mais

en a au contraire distribué le 70% environ à diverses bonnes oeuvres, dont la

liste a été annexée; en revanche est irrelevant le fait qu'elle ait, durant la

même période, constitué une sorte de réserve pour payer les impôts. Par

ailleurs, on rappellera que la recourante n'a fait que suivre les suggestions

du mandataire de la société. Il n'en demeure pas moins qu'en déterminant la

quotité de l'amende infligée à la recourante à 0,2 x le montant des impôts sur

le revenu et la fortune soustraits durant la période 1987-1988 (81'673 fr. 60),

soit 16'300 fr., l'autorité intimée a infligé en l'occurrence la pénalité

minimale envisageable dans les cas de ce genre (cf. art. 56 al. 1 LHID in fine

et considérant 2 b) bb), supra). Dans ces conditions, la décision entreprise ne

peut qu'être confirmée.

4.

Les considérants qui

précèdent conduisent en conséquence le tribunal à admettre partiellement le

recours. L'amende due par A.________ SA pour soustraction à l'impôt cantonal et

communal durant la période de taxation 1987-1988 sera fixée à nouveau par le

tribunal. En revanche, les autres amendes infligées à A.________ SA et à Mme

B.________ seront confirmées. Un émolument réduit sera mis à la charge des

recourantes, qui succombent; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art.

55.

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. Le chiffre 2

de la décision du 7 février 1996 de l'Administration cantonale des impôts

notifiée à A.________ SA, en matière d'impôt cantonal et communal, est réformé

en ce sens qu'une amende de 15'000 fr. est prononcée pour soustraction pour la

période de taxation 1987-1988. Dite décision est confirmée pour le surplus.

III. Les autres

décisions notifiées tant à A.________ SA qu'à Mme B.________ sont confirmées.

IV. Un émolument de

1'500 (mille cinq cents francs) est mis à la charge A.________ SA et de Mme

B.________, solidairement entre elles.

V. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 10 juin 1996

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application du

droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès

sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)