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Décision

FI.1996.0032

TA - FI.1996.0032 - 2000-01-31 - c/ACI

31 janvier 2000Français11 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ est décédé

le 6 mai 1994. Par testament olographe du 14 juillet 1993, homologué le 18 mai

1994, il a désigné comme exécutrice testamentaire la société Fiduciaire Firel

& Mandaco SA, représentée par son administrateur Reymond Pache. La

fiduciaire désignée a accepté cette mission le 24 mai 1994.

B. Le 20 septembre 1994,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a notifié à l'hoirie

A.________ des décisions de rappels d'impôts et des prononcés d'amendes en

matière d'impôt fédéral, cantonal et communal pour les périodes fiscales

1987-1988 à 1991-1992.

Ces décisions n'ont

fait l'objet d'aucune réclamation ni d'aucun recours, de sorte qu'elles sont

actuellement définitives et exécutoires.

C. Par courrier du 23

octobre 1995, la société Firel & Mandaco SA, agissant en qualité

d'exécutrice testamentaire, a demandé à la Commission d'impôt de Lausanne-Ville

de reconsidérer sa position en matière d'amendes et d'intérêts moratoires. Pour

l'essentiel, la fiduciaire invoquait un arrêt du Tribunal administratif rendu

le 24 mai 1995 (FI 94/118) déclarant contraire à la Constitution fédérale

l'art. 132 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI).

Or, les prononcés d'amende du 20 septembre 1994 avaient été rendus sur la base

de cette disposition qui fondait alors la responsabilité pénale des héritiers

pour les soustractions commises par un contribuable décédé depuis lors.

D. Le 14 novembre 1995,

l'ACI a refusé de donner une suite favorable à cette demande. Le 15 novembre

1995, les héritiers se sont vu notifier des intérêts de retard, calculés sur la

base de l'art. 112 LI, s'élevant à 3'096 fr. 10.

Par courrier du 17

novembre 1995, la société Firel & Mandaco a renouvelé sa requête.

Par décision du 23

novembre 1995, l'ACI a formellement rejeté cette requête, traitée comme une

demande de révision en tant qu'elle concernait les prononcés d'amendes. Par

courrier du même jour, elle a précisé qu'elle considérait la requête relative

aux intérêts de retard comme un recours au sens de l'art. 121 LI, transmis à ce

titre au Département des finances.

Par courrier des 30

novembre et 21 décembre 1995, la société Firel & Mandaco a déposé une

réclamation, en reprenant les conclusions de sa requête initiale. Par décision

du 7 mars 1996, l'ACI a rejeté la réclamation, en confirmant par là même le

rejet de la demande de révision.

E. Le 21 mars 1996, l'hoirie

A.________, représentée par la société Firel & Mandaco SA, a recouru contre

cette décision auprès du Tribunal administratif.

L'ACI s'est déterminée

le 29 mai 1996, en concluant au rejet du recours pour les motifs exposés dans

la décision attaquée. Ces moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.

Le tribunal a délibéré

à huis clos.

Considérants

1.

Le recours formé le 21

mars 1996 contre une décision sur réclamation du 7 mars 1996 a été formé par

acte écrit et motivé dans le délai légal prévu par les art. 104 LI et 140 de la

loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), applicables

par renvoi respectivement des art. 108 al. 3 LI et 149 al. 3 LIFD. Partant, il

est recevable en la forme.

2.

La décision concernant

les intérêts de retard a fait l'objet d'un recours auprès du Département des

finances selon l'art. 121 LI. De ce fait, le présent litige porte uniquement

sur la révision des prononcés d'amendes du 20 septembre 1994, en matière

d'impôt fédéral, cantonal et communal.

3.

En principe, une

décision qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été

confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en

principe aussi matériellement. En ce sens, elle devient définitive et lie aussi

bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au

droit matériel. Ce principe - dicté par des impératifs de sécurité du droit -

est justifié, car le contribuable a pu se faire entendre au préalable, lors de

la taxation ou, du moins, lors du contrôle exercé par l'instance de recours.

Dispositif

Par ces motifs, on ne peut revenir sur une décision de taxation entrée en force

qu'exceptionnellement, à savoir lorsque les conditions de la révision sont

réunies (ATF 81 I 7, JdT 1955 I 539; Grisel, Traité de droit

administratif suisse, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 429 ss, spéc. p. 441; Knapp,

Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main, 1991, 4ème éd.,

n°1297 ss, p. 275 ss; Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, p.

229 ss; Känzig, Wehrsteuer, Nr. 8 ad art. 126).

Le droit fiscal

contient des dispositions qui déterminent précisément les conditions de la

révision.

L'art. 107 LI dispose

qu'une taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans

les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les quatre ans dès la communication de la décision attaquée, dans les cas

suivants :

a) lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte

de faits importants qui ressortent du dossier;

b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles

de la procédure;

c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des

preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation

ou de recours.

En matière d'impôt

fédéral direct, l'art. 147 LIFD prévoit un régime similaire au droit cantonal

(s'agissant d'une règle de procédure, ce sont bien les conditions prévues par

la LIFD qui sont applicables en l'espèce; Moor, op. cit., vol. I, Berne

1988, p. 146). En droit fédéral, une décision ou un prononcé entré en force

peut être révisé en faveur du contribuable dans les hypothèses suivantes :

a)

lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;

b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits

importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou

qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la

procédure;

c)

lorsqu'un crime ou un délit a influé la décision ou le prononcé.

Selon la doctrine, il

existe en outre deux motifs de révision qui ne sont pas prévus par la loi, à

savoir d'une part lorsqu'un accord amiable est intervenu entre deux Etats en

application d'une convention de double imposition et, d'autre part, lorsque la

Convention européenne des droits de l'homme a été violée (Rivier, Droit

fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1998, p. 204,

et références citées).

L'alinéa 2 de l'art.

147 LIFD précise que la révision est toutefois exclue lorsque le requérant a

invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure

ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait

raisonnablement être exigée de lui. Selon l'art. 148 LIFD, la demande de

révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif

de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de

la décision ou du prononcé.

4. La recourante soutient

que l'arrêt du Tribunal administratif rendu le 24 mai 1995 (FI 94/118)

constitue un motif de révision. En effet, les amendes prononcées le 20

septembre 1994 étaient fondées sur l'art. 132 LI. Or, dans l'arrêt précité, le

Tribunal administratif a déclaré l'art. 132 LI inconstitutionnel dans la mesure

où il consacrait la responsabilité pénale des héritiers pour les soustractions

d'impôt commises par un contribuable décédé depuis lors. Par conséquent, il

s'agit d'examiner si un changement de jurisprudence constitue un fait nouveau

au sens de l'art. 107 LI. Le tribunal relève d'emblée que le motif de révision

invoqué ne concerne que les prononcés d'amendes rendus en matière d'impôt

cantonal et communal.

De jurisprudence

constante, un fait nouveau se définit comme un élément constitutif de l'état de

fait de la décision, mais que l'auteur de la demande de révision a été empêché,

sans sa faute, d'alléguer dans la procédure antérieure (Revue fiscale 1983 p.

541, Grisel, op. cit., vol. II, p. 944). En d'autres termes, il s'agit

de moyens de preuves nouveaux relatifs à des faits existants lors de la prise

de décision, mais inconnus, indémontrables ou impossibles à invoquer dans la

procédure ordinaire antérieure (ATF 106 V 87, ATF 103 Ib 88, Knapp, op.

cit., n° 1301, p. 276). En revanche, la révision ne permet pas de supprimer une

erreur de droit, de bénéficier d'une nouvelle interprétation ou d'une nouvelle

pratique (ATF 98 Ia 572, consid. 5; Knapp, op. cit., n° 1303, p. 276 et

n° 1339 ss, p. 281). Par ailleurs, un contribuable ne peut pas user, à titre de

motif de révision, d'un argument qu'il lui eût été loisible d'invoquer par la

voie d'un recours (ATF 77 I 241; art. 147 al. 2 LIFD).

Par conséquent, selon

la doctrine et la jurisprudence, un changement de jurisprudence n'est pas un

fait nouveau et ne constitue pas une cause de révision (ATF 111 Ib 209; ATF 103

Ib 87; ATF 98 Ia 572; Grisel, op. cit., p. 215; Knapp, op. cit.,

n° 1339 ss, p. 281). En effet, l'égalité de traitement exige qu'une nouvelle

jurisprudence soit appliquée dans tous les cas à l'avenir. En revanche, une

décision conforme à une ancienne pratique reste conforme au droit pour la

période passée (ATF 112 V 373). Ce principe rejoint la règle de la non

rétroactivité des lois et des décisions, selon lequel un acte qui a déployé

tous ses effets avant l'entrée en vigueur d'une nouvelle règle ne peut pas être

modifié par celle-ci, sauf disposition légale contraire.

Par ces motifs, le

changement de jurisprudence invoqué par la recourante ne justifie pas la

révision des prononcés d'amendes. Au demeurant, l'inconstitutionnalité de

l'art. 132 LI était un argument qui pouvait être invoqué par la voie d'un

recours contre la décision litigieuse.

En droit fédéral,

l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la LIFD ne justifie pas davantage

une révision, alors même que l'art. 179 LIFD ne reprend pas les règles de la

substitution consacrées par l'art. 130 al. 1er de l'arrêté concernant l'impôt

fédéral direct (AIFD). Les principes de non rétroactivité et d'égalité de

traitement conduisent ainsi à la même solution qu'en droit cantonal.

5. Les considérants qui

précèdent conduisent au rejet du recours.

Conformément à l'art.

55 LJPA, il se justifie de mettre à la charge de la recourante qui succombe un

émolument que le tribunal arrête à 1'000 fr. Cette somme sera compensée par

l'avance de frais effectuée en procédure. Vu le sort du litige, il n'y a pas

lieu d'allouer de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 7 mars 1996 de l'Administration cantonale des impôts est

confirmée.

III. Un émolument

judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 31 janvier 2000

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint