FI.1996.0035

TA - FI.1996.0035 - 2004-12-27 - Administration cantonale des impôts

27 décembre 2004Français27 min

Reprises fiscales à l'encontre de plusieurs employés de la société (dont le recourant) ensuite de soustractions fiscales (certificats de salaire incomplets). Prononcés d'amendes (IFD/ICC) à l'encontre du recourant pour instigation à la soustraction fiscale. La punissabilité de l'instigateur suppose une condition matérielle - la commission par un tiers d'une soustraction fiscale (ici réalisée) - et une intention dolosive. Chargé de la recherche de mandats, responsable de leur exécution, du suivi des entrées de liquidités et de la liste des travaux en cours, le recourant n'était pas consulté sur les questions financières discutées au sein de la société détentrice des actions. Même s'il faut reconnaître une certaine négligence de la part du recourant, le tribunal ne retient pas une volonté de participation, un comportement incitatif à l'égard des autres employés de la société. Prononcés d'amende annulés. Recours admis.

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) La société Y.________SA,

entreprise générale d’installations électriques et bureau d’études, ayant son

siège à Lausanne, et dotée d’un capital de 500'000 fr., était jusqu’en octobre

1994 entièrement détenue par la société Z.________SA, elle-même détenue à 100 %

par la Société romande d’électricité (ci-après : SRE).

Travaillant au service

de Y.________SA, X.________, recourant, en était de 1981 à 1984 fondé de

procuration. Il est devenu directeur adjoint de la société en 1984, puis, de

1989 à 1994, directeur avec signature collective à deux. C’est en cette qualité

qu’il a signé la déclaration d’impôt de Y.________SA pour la période 1991-1992

(mais non celle établie pour la période 1993-1994, qui porte la signature d’un

mandataire, représentant d’A.________ SA).

En octobre 1994, X.________a

racheté à Z.________SA l’entier du capital-actions de Y.________SA, dont il est

ainsi devenu l’administrateur et l’unique actionnaire.

b) La comptabilité

générale de la société était tenue par la fiduciaire A.________ SA, jusqu’à la

fin de l’année 1993. Dès janvier 1991, par contrat – dit d’utilisateurs (voir

plus loin, litt. D) – A.________ SA a mis à la disposition de ses mandantes un

module informatique IBM AS 400 : Y.________SA a été ainsi reliée par modem

au système informatique de la fiduciaire et établissait directement la

comptabilité des débiteurs, des fournisseurs, ainsi que les salaires.

La révision des comptes

de Y.________SA n’incombait pas à A.________. Cette fonction était assurée par B.________,

chef comptable de la SRE, puis par C.________ et, dès 1993, par la fiduciaire D.________.

B. En date du 11 avril

1983, la société Y.________SA a fait l'objet d'un prononcé d'amende de fr.

15'000.- pour avoir établi de faux certificats de salaire. Dans le cadre de

l’instruction qui a abouti à ce prononcé, X.________, alors au bénéfice d’une

procuration avec signature collective, a été entendu par l’Administration cantonale

des impôts (ci-après : l’ACI).

C. Pour suivre un ordre

chronologique, on notera ici que Y.________SA a soumis à l’ACI un règlement

d’entreprise concernant le remboursement des frais et débours de son personnel,

avec une annexe portant sur les indemnités pour frais de représentation, tout

deux datés du 27 février 1987. Ledit règlement a été approuvé par l’ACI, qui

précise dans une lettre du 9 mars 1987 à Y.________SA :

"… Nous vous informons que nous pouvons

renoncer aux exigences prévues « dans les explications concernant la

formule continue de certificat de salaire » (formule 11 EDP dfi) en ce qui

concerne l’indication en francs des indemnités non forfaitaires versées aux

cadres et au personnel du service externe et cela conformément au chiffre 55 des

explications précitées. Cette exception ne touche pas à l’indication des

indemnités forfaitaires, lesquelles doivent être indiquées en francs, sans

aucune exception, pour tout le personnel (chiffre 57 des explications

précitées). Une copie du règlement que vous nous avez soumis, munie de notre

sceau vous est retournée en annexe…" .

D. En date du 30 janvier

1991, A.________ a conclu avec Z.________SA et Y.________SA un contrat

« d’utilisateurs ». Selon ce contrat, A.________ SA met à la

disposition des « utilisateurs » : écran, imprimante, accès à

l’unité centrale de son parc informatique et l’utilisation des applications

« débiteurs », « fournisseurs », « salaires »,

l’archivage et les copies de sécurité, ceci tous les jours ouvrables, selon un

horaire donné (pièce E.________n° 3).

E. Dès novembre 1991, à la

suite d’une réclamation formée par Y.________SA, l’ACI a entrepris un contrôle

fiscal de la société, portant notamment sur les certificats de salaire établis

pour tout le personnel. Dans le cadre de ce contrôle, X.________, accompagné de

E.________, ont été entendus par l’ACI le 20 décembre 1993 dans les bureaux de

la société. Ce même jour, l’ACI a écrit à E.________(avec copie à A.________

SA) pour le convoquer, et l’informer qu’il faisait l’objet d’une enquête

(fondée sur les art. 130 al. 3 aLI et 129 al. 3 AIFD). Dans sa lettre, l’ACI

précise :

"…il nous a été signalé que les

certificats de salaire du personnel de l’entreprise Y.________SA sont établis

par vos soins. L’instruction en cours a permis d’établir que ces certificats

sont inexacts et il nous a été déclaré que vos programmes informatiques ne

permettent pas de mentionner, dans lesdits certificats, l’intégralité des

renseignements nécessaires à assurer une taxation exacte.

Etant donné qu’au sein de la fiduciaire A.________

SA, vous êtes plus particulièrement chargé de conseiller la direction de la

société Y.________SA, que des certificats de salaire inexacts ont été émis par

vos soins, que de ce fait des contribuables n’ont pas déclaré l’intégralité de

leur rémunération, ont déduit à tort des dépenses professionnelles qu’ils n’ont

pas supportées ou ont bénéficié à tort de déductions professionnelles accordées

d’office par les organes de taxation sur la base de leur certificat de salaire,

vous tombez sous le coup de l’art. 130, al. 3 LI… et de l’art. 129 al. 3

AIFD".

Le 10 janvier 1994,

l’ACI a entendu dans ses bureaux E.________, accompagné de son conseil. X.________a

été entendu par l’ACI le 18 janvier 1994.

Par lettre du 4

février 1994, Y.________SA a informé l'ACI de ce qui suit :

"Après bientôt une année et demie

d'investigations et pour vous permettre de vous prononcer sur cette affaire,

nous vous faisons parvenir une photocopie du fax de notre fiduciaire qui dit

que les déclarations de salaires étaient exactes et complètes.

Comme c'est notre fiduciaire qui remplit

cesdits certificats, qu'elle ne nous a jamais demandé de précisions et

d'explications sur les différents points de ces certificats, nous osions

espérer qu'ils étaient en ordre.

Pour les frais fixes de certains de nos

monteurs, il s'agit de remboursement de kilomètres de voiture ou de courses de

bus, ou éventuellement pour payer une consommation lors de rendez-vous de

chantier. Déplacements professionnels de l'atelier sur les chantiers mais pas

du domicile à l'atelier. Prix au kilomètre est fixé par la convention

collective de travail."

Le fax annexé à cette

lettre est daté du 18 août 1992. Sur papier à en-tête d’A.________ SA, il est

adressé à X.________, directeur de Y.________SA par E.________. Il invite X.________à

adresser à l'ACI sur le papier à lettres de Y.________SA le projet de lettre

annexé, libellé en ces termes :

"… Nous nous référons à votre lettre du 3

ct et vous informons que les déclarations d'impôt des périodes fiscales

1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 déposées pour notre société sont bien exactes

et complètes".

Le projet de lettre

vise à répondre à l’avis du 3 août 1992 de l'ACI (pièce 7 du bordereau II

produit par E.________) qui informe Y.________SA de l'ouverture d'une enquête

pour soustraction fiscale suite à la découverte de ristournes non déclarées et

l'invite à collaborer. Ce projet a été repris tel quel par Y.________SA dans

une lettre adressée à l'ACI le 18 août 1992 (voir pièce 1 du bordereau produit par

X.________le 26 mars 1996

F. Le 8 mars 1994, l'ACI a

écrit à F.________, administrateur-délégué de la Société Romande d'Electricité,

alors détentrice de Y.________SA, pour lui signaler que les certificats de

salaire établis pour le personnel de Y.________SA étaient régulièrement

incomplets du fait que de nombreuses mentions n'y figuraient pas, à savoir :

"1) l'utilisation d'un

véhicule de l'entreprise ou du versement d'une indemnité pour l'utilisation

d'un véhicule privé, ce qui implique que le personnel a pu déduire des frais de

transport auxquels il n'avait pas droit,

2) le paiement de frais de

représentation forfaitaires, ce qui implique que l'employé a pu déduire à tort

des frais de repas auxquels il n'avait pas droit, ainsi que les frais professionnels

du chiffre 12c,

3) l'indication du remboursement

des frais de repas dans la case "v", ce qui implique que le personnel

a pu déduire à tort des frais de repas,

4) dans la case "u"

que des abonnements de train ou de bus ont été payés ou remboursés par

l'entreprise, ce qui implique que des frais de transport ont été déduits à

tort,

5) que sur les certificats de

salaire des périodes 1991-1992 et antérieures, il n'a jamais été mentionné que

les allocations familiales, allocations de naissances, vacances pour le

personnel à l'heure et compléments pour le service militaire étaient versés

directement par la caisse Meroba, ce qui implique que, pour un certain nombre

de personnes, ces prestations n'ont pas été soumises à l'impôt,

6) qu'il n'a pas été fait

mention du nombre de jours non payés par l'entreprise, mais indemnisés pour

pertes de gains non payées par l'entreprise, ni l'indication du nom des payeurs

(CNA, SPAM, etc.), ce qui implique que ces montants n'ont pratiquement jamais

été déclarés,

7) que pour la période

1993-1994, la mention "Meroba" a été mise dans la case "a"

du chiffre 2 (le salaire brut indiqué ci-dessus comprend entre autres) au lieu

de figurer sous les observations, alors que les versements de la Meroba ne sont

pas compris dans le salaire brut,

8) que lors des entretiens avec

du personnel de l'entreprise, il est apparu que certains employés bénéficient

d'indemnités forfaitaires improprement qualifiées de frais de représentation

alors qu'il s'agit d'un salaire déguisé. Ces fausses indemnités ont parfois été

accordées lors d'une promotion ou lors d'un engagement, ce qui implique qu'une

partie du salaire n'a pas été imposée".

conclusion, l’ACI demandait qu’on lui communique les noms des personnes

responsables pour chacune des périodes 1991-1992 et 1993-1994, à l’encontre

desquelles une amende devrait être prononcée.

E.________expliquera

ultérieurement que ni lui-même, ni A.________ SA n’ont eu connaissance de cette

lettre avant la procédure de recours.

Le 6 avril 1994, F.________

a répondu à l'ACI qu'il entreprenait, avec l'organe de révision D.________,

diverses investigations pour déterminer comment avaient été établis les

certificats de salaire du personnel de l'entreprise Y.________et qu'il

informerait l'ACI dès qu'il en saurait davantage.

Par lettre du 18 mai

1994, Y.________SA a fait part à l'ACI des précisions suivantes :

"Pour faire suite à tous nos rendez-vous

et discussions téléphoniques, et avant que vous vous prononciez sur cette

affaire, nous tenons à préciser certains points.

1. La fiduciaire A.________ a été mandatée pour nous faire

les comptes, les déclarations d'impôts et tout ce qui s'y rattache.

2. Dans vos lettres, vous mentionnez presque à chaque fois

"copie à A.________ pour information". Ils étaient donc au courant

des manques sur les certificats de salaires.

De plus, la fiduciaire était présente le 25.2.1992 quand

l'administration cantonale nous a fait des remarques au sujet des certificats.

3. De ce fait, comme ils ne nous ont jamais demandé de précision,

nous partions du principe que tout était en ordre.

Au vu de ces 3 points, nous ne nous sentons pas

responsables quant aux erreurs que la fiduciaire aurait commises du moment que

c'était son travail et pas le nôtre. "

X.________a encore été

entendu par l’ACI le 27 juin 1994, accompagné par un mandataire, G.________.

Après divers rappels,

le 13 septembre 1995, la Société Romande d'Electricité a répondu à la lettre du

8 mars 1994 de l’ACI comme il suit :

"En avril 1994, nous avions demandé des

renseignements à la direction de Y.________SA, (M. X.________, directeur) et à

l'organe de révision, la fiduciaire A.________, chargée alors d'établir les

certificats de salaires. Nous n'avions pas pu établir quels étaient les

véritables responsables des inexactitudes affectant les certificats de salaires

de la société Y.________SA.

A l'époque, lors d'un entretien, M. X.________

nous avait donné un certain nombre de renseignements complémentaires et nous

avait indiqué que G.________, conseiller fiscal, avait pris contact avec

l'Administration cantonale des impôts pour régler de manière définitive ce

problème. Je partais donc de l'idée que tout était définitivement réglé.

(...)"

E.________affirme tout ignorer des éléments qui ont pu fonder des

compléments notifiés et n'être pas en mesure de se déterminer à leur sujet. Il

n'aurait été informé des reprises que dans le cadre de la présente procédure.

G. Pour la période de

taxation 1991-1992, des compléments d'impôts ont été notifiés à onze des

employés de la société Y.________SA. Ces compléments, qui portent sur des

montants entre 487 fr. 10 et 4'777 fr. 40, s'élèvent au total à 19'971 fr. 80.

Pour la période de

taxation 1993-1994, d'autres compléments d'impôts ont été notifiés aux employés

de la société Y.________SA. L'ACI a produit une liste comprenant dix-sept

contribuables, parmi lesquels figurent X.________ et son épouse. L'addition des

compléments d'impôts aboutit aux résultats suivants: 54'556 fr. 65 et 40'844

fr. 25 pour l'impôt cantonal et communal, 25'127 fr. 45 pour l'impôt fédéral,

ce qui représente un total de 120'528 fr. 35.

Les tableaux

récapitulatifs pour chacun des employés concernés ont été établis par un

inspecteur de l'ACI en collaboration avec la fiduciaire G.________à Lausanne,

mandatée par la société Y.________SA. C’est la société qui réglera la note

d’honoraires de la fiduciaire.

Il ressort en outre

des explications fournies par l'ACI en audience que, pour les époux recourants,

les compléments d'impôt portent sur six périodes: 1989-1990, 1991-1992 et

1993-1994. Les rectifications concernent les allocations familiales, ainsi que

le versement de frais fixes non mentionnés dans le certificat de salaire. Ces

redressements ont été opérés selon une procédure simplifiée (avec majoration).

On précisera encore ici que les certificats de salaire du recourant des années

1991 et 1992 portent la mention "Meroba" sous chiffre 2a sous

la rubrique "le salaire brut indiqué ci-dessus comprend entre

autres..." (mention qui aurait dû figurer sous "observations",

puisque les allocations ne figuraient précisément pas dans le salaire brut

indiqué). Au demeurant, ces certificats ne sont pas signés.

Procédure à l’encontre de X.________

H. Le 27 février 1996, au

terme de son contrôle fiscal, l’ACI a notifié à X.________deux prononcés

d'amendes pour instigation à la soustraction fiscale en matière d’impôt fédéral

direct (art. 177 LIFD) et d'impôt cantonal et communal (art. 130 al. 3 aLI)

pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

Les amendes prononcées

à l'encontre de X.________portent sur les montants suivants :

Période

1991-1992:

Période 1993-1994:

Total :

Amendes IFD

Fr. 2'000.--

Fr. 4'000.--

Fr. 6'000.--

Amendes ICC

Fr. 4'000.--

Fr. 8'000.--

Fr. 12'000.---

Il ressort des

considérants de ces décisions :

"- que 11 certificats de salaire pour les

périodes de calcul 1989-1990 et 18 certificats de salaire pour les périodes

1991-1992, rédigés sur la base des indications de X.________et tous inexacts,

ont entraîné des soustractions d’impôt systématiques de la part des employés de

Y.________SA pour 20'000 fr. en impôt fédéral et pour 90'000 fr. en impôt

cantonal et communal, selon une appréciation globale durant les 4 années

contrôlées,

- que lors de l’audition du 20 décembre 1993,

vous avez reconnu que les certificats en question n’indiquent pas les montants

versés aux employés par des tiers (Caisse Meroba, par exemple),

- que M. E.________de la fiduciaire A.________

SA nous a signalé que lesdits certificats sont établis sur la base d’un

programme informatique ne permettant pas un traitement adéquat des données

fournies par les contribuables, notamment que l’introduction d’une mention

relative aux prestations fournies par la Caisse Meroba n’est pas possible,

- que la société Y.________SA a déjà fait

l’objet, le 11 avril 1983, d’un prononcé d’amende d’un montant de fr. 15'000.-

pour avoir établi des certificats de salaire inexacts,

- que bien que notre contrôle ait commencé en

1992 et ait permis de constater dès son origine les irrégularités

susmentionnées, des certificats inexacts ont été remis en 1993 aux employés d’Y.________SA

pour la période de calcul 1991-1992,

- que vu l’importance, la nature et le

caractère systématique des infractions constatées, notamment, vous ne pouviez

ignorer inciter les employés d’Y.________SA à commettre des soustractions

fiscales,

- que vous avez personnellement bénéficié du

système en en question,

- que nous sommes dès lors en présence

d’instigations commises intentionnellement,

- que la présente décision tient compte de

votre situation financière et de votre collaboration,

- que les certificats de salaire de la période

de taxation 1995-1996 apparaissent formellement exacts… ".

I. Par acte du 26 mars

1996, X.________a interjeté recours auprès du Tribunal administratif contre la

décision relative à l'impôt cantonal et communal. Le 26 mars encore, il a

adressé à l'ACI une réclamation contre le prononcé d'amende en matière d'impôt

fédéral direct, en demandant au Tribunal administratif de suspendre le recours

du même jour jusqu'à droit connu sur la réclamation.

Selon le recourant,

l'inexactitude des certificats incombe entièrement à A.________ SA, qui aurait

reçu de Y.________SA tous les éléments nécessaires. Par ailleurs, explique-t-il,

il n'était pas la personne chargée dans l'entreprise de renseigner A.________

SA, n’ayant lui-même aucune compétence en matière de budget et de comptes,

domaines entièrement du ressort de la fiduciaire A.________ SA et du conseil

d'administration.

Le 2 septembre 1996,

l'ACI s'est déterminée aussi bien sur le recours que sur la réclamation formée

en matière d’impôt fédéral. Le juge instructeur a ainsi considéré que la

réponse du 2 septembre 1996 de l'ACI valait également décision sur réclamation

en matière d'impôt fédéral direct, de sorte que le Tribunal administratif était

dès lors saisi du recours contre les deux prononcés d'amendes (v. avis du 18

septembre 1996).

Dans sa réponse du 2

septembre 1996, l’ACI a conclu au rejet du recours. A l’appui, l’Administration

fiscale fait valoir en bref les considérations suivantes :

- la commission d’une

soustraction fiscale – première condition de la punissabilité de l’instigateur

– est ici établie et admise, de même, le caractère intentionnel de l’infraction

est réalisé;

- les époux X.________ont

directement bénéficié des malversations constatées en soustrayant pour la

période de taxation 1993-1994 un montant total d’impôts de fr. 24'959.20

(impôts cantonal et communal : fr. 9'208.15 et fr. 7'743.05,

fédéral : fr. 8'008.-) ;

- l’enquête de l’ACI,

qui a débuté en 1992, avait permis de constater dès son origine des

irrégularités. Or, des certificats de salaire inexacts ont été remis en 1993

aux employés de Y.________SA pour la période de calcul 1991-1992 ; le

recourant était pourtant présent lors de l’entretien du 25 février 1992 qui a

porté notamment sur la question des certificats (voir lettre du 18 mai 1994) et

la société Y.________SA avait déjà fait l’objet d’un prononcé d’amende le 11

avril 1983 pour avoir établi des certificats de salaire inexacts...

"…Le recourant aurait dû porter une

attention toute particulière à ce problème. Ce qu’il n’a pas fait, loin s’en

faut. Il a même maintenu le système en place pour la période de taxation

1993-1994, ce qui lui a permis de soustraire au fisc, à titre personnel, un

montant s’élevant à près de fr. 25'000.-.

Ce système de rémunération avait pour objectif

de permettre aux intéressés d’échapper à leurs obligations à l’égard du fisc

et, pour l’entreprise, de se soustraire à l’égard des différentes assurances

sociales.

Au vu de l’importance des montants soustraits,

la nature et le caractère répétitif des infractions constatées, il est exclu

d’admettre que X.________ en ignorait l’existence. Il faut dès lors retenir à

sa charge que son comportement incitait les employés d’Y.________SA à commettre

des soustractions fiscales. Ceci d’autant plus qu’il était le plus grand

bénéficiaire de ces malversations.

Force est d’admettre que X.________ a joué un

rôle incitatif prépondérant dans le processus décisionnel qui a conduit les

employés de la société Y.________SA à soustraire une partie de leur salaire à

l’impôt. Ils ne l’auraient pas fait sans la proposition et l’aval du recourant,

alors directeur de la société.

5. Notre Administration tient

également à faire remarquer à l’autorité de jugement que la société Y.________SA

avait mandaté la fiduciaire G.________pour régler ces problèmes de compléments

d’impôt touchant une partie de son personnel. Aucun employé n’avait alors eu

besoin d’engager, à titre personnel, un mandataire. La facture de la fiduciaire

G.________a été adressée à la société Y.________SA, et a été réglée par cette

dernière. Cette manière d’agir démontre un certain aveu de culpabilité, une

certaine prise de responsabilité vis-à-vis de ses employés, qui n’étaient pas

les instigateurs des soustractions fiscales constatées… ".

J. Le 24 décembre 1996, le

recourant X.________a produit un mémoire complémentaire. Le recourant affirme

n’avoir agi ni intentionnellement, ni même par négligence ; il

n’encourrait de ce fait aucune sanction pour la prétendue soustraction fiscale

commise à son bénéfice. Il n’a en outre jamais signé des certificats de salaire

erronés dans le but d’éluder une partie de l’impôt dû, et ses propres

déclarations d’impôt ont été établies par la fiduciaire A.________ SA.

Dans les faits, le

recourant précise en outre :

- La fiduciaire A.________

avait été mandaté par la SRE pour tenir la comptabilité des sociétés du groupe,

dont Y.________SA. Cette fiduciaire avait toute compétence en matière de

comptabilité.

- La tenue de la

comptabilité de Y.________SA était faite directement sur les ordinateurs de la

fiduciaire A.________ SA. Y.________SA ne disposait à cet effet que d’écrans

reliés par modem, lui permettant de gérer la comptabilité des créanciers et des

débiteurs. La comptabilité générale était par contre établie exclusivement par

la fiduciaire A.________ SA.

- La fiduciaire était

en outre chargée de la gestion des salaires de l’ensemble du personnel,

notamment de l’établissement et du contrôle des certificats de salaire. Pour le

personnel technique, payé à l’heure, Y.________SA ne devait que communiquer le

nombre d’heures effectuées par les employés, ainsi que les débours et les frais

remboursés par l’employeur. La fiduciaire se chargeait alors de préparer des

bordereaux de paiement des salaires. La gestion des salaires échappait donc

totalement au contrôle de X.________, alors directeur de la société.

- Les prestations

effectuées par A.________ SA ont fait l’objet de factures de 39'723 fr. en

1992, de 56'420 fr. en 1993, et de 55'500 fr. en 1994, représentant pour cette

seule année plus de 810 heures de travail (bordereau II, pièces 1 à 4 du recourant).

Au demeurant, dès

1992, l’administration fiscale avait connaissance des irrégularités dans les

certificats de travail des employés de la société Y.________SA ; l’administration

n’aurait dès lors dû taxer les employés que provisoirement jusqu’à l’issue du

contrôle fiscal, si bien que, pour la période 1993-1994, tout au plus seule

pourrait être retenue la tentative de soustraction fiscale, qui n’est pas

punissable.

Enfin, le recourant

soutient qu'en vertu du principe de la punissabilité de la personne morale en

matière de soustraction fiscale, si une société se rend complice d'une

soustraction fiscale, seule la société elle-même, et non les personnes qui ont

agi pour elle, est punissable (Ryser et Rolli, Précis de droit fiscal suisse,

Berne 1994, p. 376).

Par avis du 24 avril

1997, le juge instructeur a joint le présent recours avec la procédure FI 96/36

concernant le recours interjeté par E.________, directeur d'A.________ SA,

contre les prononcés d'amendes qui lui ont été infligées pour les mêmes faits.

La jonction de causes concerne toutefois uniquement l'instruction et non le

jugement afin de préserver le secret fiscal.

K. Le tribunal a tenu

audience le 7 décembre 2004 en présence des parties, mais en l'absence de

Daniel E.________(représenté par son mandataire). Il a été procédé à l'audition

de trois témoins, dont les déclarations ont été ténorisées. Les conseils des

parties ont requis ensuite la suspension de l'instruction jusqu'à l'audition de

E.________. Le recourant X.________ a demandé en outre que l'instruction porte

sur la détermination de la part d'impôt soustrait par les employés de Y.________SA,

à raison du fait que la Caisse d'allocations familiales Meroba n'était pas

mentionnée sur les certificats de salaire ou qu'elle était mentionnée sous la

rubrique 2a, plutôt que sous la rubrique "observations".

Après délibérations,

il est apparu que ces requêtes n'avaient plus d'objet.

Considérants

1.

Pour prononcer les

amendes litigieuses, l'ACI s'est fondé en droit cantonal sur l'art. 130 al. 3

aLI et en droit fédéral sur l'art. 177 LIFD, applicable en vertu du principe de

la lex mitior (cf. art. 129 al. 3 AIFD).

Aux termes de l'art.

130.

al. 3 aLI "celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt,

la facilite ou la favorise par ses conseils ou ses actes, est passible d'une

amende de 500 à 50'000 fr., prononcée par le Département des finances".

En droit fédéral,

l'art. 177 LIFD prévoit:

"Celui qui, intentionnellement, incite à

une soustraction d'impôt, prête son assistance, la commet en qualité de

représentant du contribuable ou y participe sera puni d'une amende fixée

indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond

solidairement de l'impôt soustrait (al. 1); l'amende est de 10'000 fr. au plus;

elle est de 50'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive" (al. 2).

La première condition

nécessaire à la punissabilité de l'instigateur est l'existence d'une

soustraction d'impôt commise par le contribuable. L'état de fait de la

soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou

est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale, sur tous les éléments nécessaires à une taxation

correcte (arrêt TA, FI 1991/0069, du 19 avril 1994, p. 15, et les réf. citées).

Cette condition

matérielle est ici incontestablement réalisée; le recourant ne le conteste pas;

il a d'ailleurs lui-même fait l'objet d'un redressement fiscal (v. partie fait,

lit. G).

2.

Les art. 130 al. 3 aLI

et 177 LIFD requièrent en outre une intention dolosive, l'agent doit avoir "sciemment",

"intentionnellement" participé à l'infraction commise par le

contribuable (FI 1991/0069 du 19 mai 1994, p. 15; R. Sieber, in: Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht I/2b, n. 6 et 21 ad art. 177 LIFD, qui cite une

jurisprudence bernoise, StE (1996), B 101.3, no 5). Citant l'arrêt FI

1997/0069, l'ACI rappelle que "l'élément fondamental de l'instigation

est l'influence décisive que l'instigateur exerce sur la volonté de l'instigué

de commettre une infraction" (ATF 69 IV 205 = JdT 1944 IV 44;

Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeinertreil I, p. 338 ss, no 93;

FI 1991/0069 déjà cité, p. 15). "Entre la décision de mal agir et le

comportement de l'instigateur doit exister un rapport de causalité"

(ATF 74 IV 49 = JDT 1948 IV 151).

3.

Le recourant a contesté

toute participation active aux infractions commises par les employés de

l'entreprise Y.________SA. Après instruction, sa présentation des faits paraît

plausible.

a) Toutes les données

comptables requises pour la fixation des salaires - en particulier, pour les

monteurs, les heures travaillées et les divers frais - étaient correctement

saisies, le programme étant par ailleurs conçu pour calculer ensuite les

charges sociales. Les témoignages recueillis ont confirmé ce point et il a été

relevé que les fiches de salaire n'ont pas donné lieu à contestation de la part

des intéressés.

b) Fondé sur ces

données supposées complètes, c'est bien la fiduciaire A.________ qui

établissait les certificats de salaire. Il est incontestable que certains de

ces certificats étaient incomplets, sinon mal établis. En premier lieu, les

allocations familiales n'y figuraient pas. Dans les certificats produits par

l'ACI, en tant qu'ils concernent les périodes de calcul 1991 et 1992, la

mention "Meroba" est portée sous la rubrique 2a et non sous "observations",

donnant faussement à croire que le salaire brut indiqué plus haut comprend les

allocations familiales. On observe cependant que, dans la pratique, cette

erreur est relativement fréquente. En second lieu, ce sont les rubriques des

indemnités pour frais qui ne sont pas remplies (il ressort de l'instruction que

les croix portées à la main sur les documents produits par l'ACI sont le fait

du taxateur). L'employée interrogée sur ce point a précisé que la fiduciaire

disposait d'un programme pour l'établissement des certificats de salaire et

qu'il suffisait de lancer ce programme. Elle a relevé qu'elle ignorait comment

elle aurait pu faire figurer des croix dans les rubriques des indemnités pour

frais et qu'elle n'avait pas reçu d'instruction particulière ce sujet.

Il faut souligner

encore à ce propos qu'il est systématiquement fait référence à la convention

collective de travail sous "observations", au pied des

certificats de salaire.

c) Il ressort au

demeurant de l'instruction que les certificats de salaire n'étaient pas - ou à

tout le moins pas systématiquement - adressés à Y.________SA pour contrôle et

signature, mais à Z.________SA. Généralement les certificats de salaire ne sont

d'ailleurs pas signés. Parfois ils portent la signature d'un organe de Z.________SA,

mais jamais celle du recourant (à tout le moins sur les pièces au dossier).

Cet état de fait corrobore

les propos tenus par le recourant en audience sur les limites de ses attributions:

directeur technique de Y.________SA, il y était chargé de la recherche des

mandats, responsable ensuite de leur exécution, puis du suivi des entrées de

liquidités. En fin d'exercice, une fois par année, il faisait établir la liste

des travaux en cours. Toutes les questions financières étaient discutées au

sein de Z.________SA (l'actionnaire) et le recourant n'était pas invité à

donner son avis sur ces questions, qui - lui répétait-on - n'étaient pas censées

le concerner.

d) Ces considérations

n'excluent pas une certaine négligence, d'autant plus - comme le relève

l'autorité intimée - que le recourant aurait dû porter une attention

particulière à ces questions lors des périodes de calcul 1991 et 1992, dès lors

que l'administration cantonale lui avait "fait des remarques au sujet

des certificats" lors d'un entretien qui s'était tenu le 25 février

1992.

Cette négligence ne

permet cependant pas au tribunal de retenir une volonté de participation, un

comportement incitatif à l'égard des autres employés de l'entreprise. Le

caractère intentionnel n'étant pas établi, le recourant doit être libéré des

charges qui pèsent contre lui.

4.

Vu l'issue du litige, l'émolument

judiciaire et les frais de témoins (par 202 fr. 20) seront laissés à la charge

de l'Etat. Obtenant gain de cause avec l'assistance d'un mandataire, le

recourant a droit à des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. Les décisions

rendues le 27 février 1996 par l'Administration cantonale des impôts en matière

d'impôt fédéral, cantonal et communal sont annulées.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument d'arrêt.

IV. L'Etat de Vaud,

soit le Département des finances, versera au recourant une indemnité de 2'000

(deux mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 27 décembre 2004

président:

Le présent arrêt, en tant qu'il a trait à

l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)