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Décision

FI.1996.0038

TA - FI.1996.0038 - 1996-12-10 - c/ACI

10 décembre 1996Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Les époux C.________

ont conclu, en date du 7 décembre 1973, par-devant le notaire André Blaser, à

Chavannes-Renens, un contrat de mariage, à teneur duquel Mme C.________ se voit

attribuer un tiers du bénéfice de l'union conjugale, dont deux immeubles à

Prilly, à savoir les parcelles nos 1******** et 2******** du cadastre de

Prilly, sises X.________ et Z.________, et un pacte successoral à teneur duquel

celle-ci se voit attribuer deux legs en contrepartie de sa renonciation à tous

droits dans la succession de son époux.

B. M. C.________ est décédé

le 28 avril 1992 en laissant pour héritiers ses neveux A.________ et

B.________, chacun pour 7/20èmes de la succession, la Paroisse de

Prilly-Jouxtens, pour 2/20èmes, et la Fondation C.________ pour les 4/20èmes

restants. Les deux immeubles en question ont été inclus dans les biens

successoraux dévolus aux héritiers de C.________ ; cela ressort de la

notification aux deux neveux susnommés de l'impôt sur les successions.

Le 22 décembre 1993,

la commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne a

porté à 514'000 francs l'estimation de l'immeuble X.________ et à 637'000

francs l'estimation de l'immeuble sis Z.________; ces décisions n'ont pas été

attaquées.

Par-devant le notaire

Christian Terrier, à Lausanne, les héritiers de feu C.________ ont cédé à Mme

C.________, en date du 22 décembre 1994, les deux immeubles précités, au prix

de 1'300'000 francs, respectivement 905'000 francs, payables, après déduction

des dettes hypothécaires reprises (80'000, respectivement 165'000 francs), par

imputation sur la créance de la veuve C.________contre les héritiers de feu son

mari, au titre de la liquidation du régime matrimonial des époux .

C. Le notaire Terrier a

déclaré, le 7 février 1995, un gain immobilier de 1'065'000, respectivement

594'000 francs. Sur la base de ce dernier montant, l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: ACI) a notifié à A.________ et à B.________, en date du 3

mars 1995, l'impôt sur les gains immobiliers, partant du principe que le quart

de la succession avait été dévolu à chacun d'eux, soit 31'950 francs (au taux

de 12%), pour l'immeuble sis X.________ et 26'730 francs (au taux de 18%), pour

l'immeuble sis Z.________.

Une copie du

certificat d'héritier ayant été remis à l'ACI, celle-ci a corrigé cette

dernière taxation, par décision du 16 mars 1995, en ce sens que A.________ et

B.________ se sont vus imposés chacun à raison du 7/20ème du gain réalisé, soit

372'750 respectivement 207'900 francs, aux taux de 12% et 18%, soit 44'730

francs d'impôt pour l'immeuble sis X.________ et 37'422 francs pour l'immeuble

Z.________.

D. Par la plume de l'avocat

zurichois von Albertini, les deux héritiers de feu C.________ ont déposé, le 15

avril 1995, une réclamation à l'encontre de cette dernière décision, que l'ACI

a rejetée par décision du 12 mars 1996.

A.________ et

B.________ se sont pourvus en temps utile contre la décision sur réclamation de

l'ACI, toujours par la plume de l'avocat zurichois von Albertini, en concluant

à son annulation. Leurs griefs, de même que les motifs à l'appui desquels dite

décision a été prononcée, seront repris et examinés dans les considérants en

droit qui suivent.

Considérants

1.

La décision dont est

recours est fondée sur le fait que la cause du transfert des immeubles de

Prilly à la veuve C.________ ne résiderait pas dans la succession de feu

C.________, mais dans l'exécution d'une obligation matrimoniale. A l'appui de

leurs conclusions, les recourants soutiennent au contraire avoir délivré, ce

faisant, à Mme C.________ l'un des deux legs lui revenant dans la succession de

feu son mari.

a) L'imposition des

gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être

imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt

sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28

novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à la loi du 26

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont l'art. 40

al. 1 et 2, à teneur duquel:

"L'impôt sur les gains

immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles

situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.

Sont notamment considérés comme

aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune

commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit

d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un

immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés

immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le

pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le

canton."

aa) En principe, les

relations entre époux sont traitées, sur le plan fiscal, de la même manière que

les relations entre d'autres personnes; il en résulte qu'au moment de la

liquidation du régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre

conjoints par transfert immobilier à titre onéreux, sera soumis à l'impôt sur

les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts; circulaire

d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour l'examen des

travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la Commission

cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12 avril 1991,

dans la cause Ch.). La cession d'un immeuble lors de la liquidation du régime

matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que les époux seraient l'un

et l'autre copropriétaires durant le mariage, du bien transféré (arrêt S.M. du

7.

août 1984 in Revue fiscale 1986, 357), ou au contraire que le mari en était

jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch. précité).

bb) Le transfert

immobilier résultant d'une dévolution successorale est en revanche exonéré de

l'impôt sur les gains immobiliers (art. 41 lit. d LI). Sans le dire de façon

expresse, le législateur s'est ici référé à l'art. 560 al. 1 CCS, en vertu

duquel "les héritiers acquièrent de plein droit la totalité de la

succession dès que celle-ci est ouverte", c'est-à-dire en cas

d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit de plein droit,

sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre particulier,

souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul Piotet, Traité

de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508). Dans un arrêt du 17

octobre 1974, R. A., la CCRI a ainsi exonéré le transfert direct des biens du

de cujus à l'héritier ou aux héritiers qui le représentent, en vertu du

principe selon lequel "le mort saisit le vif" (publié in RDAF

1975, 202, cons. 3), refusant d'étendre ce régime exceptionnel à une opération

assimilable à une cession en vue du partage successoral.

b) Les recourants

soutiennent à l'appui de leur thèse que les héritiers de feu C.________ étaient

contraints eu égard à la teneur du pacte successoral de transférer à l'épouse

légataire les deux immeubles de Prilly, dès l'acquisition de l'universalité de

la succession; ce faisant, ils tentent de démontrer que la cause du transfert

réside exclusivement dans le pacte successoral.

aa) Même s'il

n'acquiert pas la succession à titre universel et ne succède jamais au de cujus

(v. Piotet, op. cit., p. 113), le légataire détient ipso jure une créance contre

les héritiers universels fondée sur un acte de disposition à cause de mort

(art. 562 al. 1 CCS). On pourrait dans ces conditions admettre que l'héritier,

qui s'exécute en délivrance du legs, puisse invoquer le régime exceptionnel de

l'art. 41 lit. d LI; ce d'autant plus que celui-ci ne réalise pas, ce faisant,

un gain immobilier. In casu, cette question peut toutefois rester indécise,

dans la mesure où, comme on le verra, la cause de l'obligation que les

recourants ont exécutée dans la cession du 22 décembre 1994 ne réside de toute

façon pas dans la succession de C.________ .

bb) La thèse des

recourants est tout d'abord contredite par la teneur de l'article premier du

pacte successoral du 7 décembre 1973, que l'on rappelle ici:

"C.________ déclare léguer

à son épouse tous les objets mobiliers qui garniront son appartement au jour de

son décès, ainsi que le contenu de la cave et du galetas, mais à l'exception

des valeurs mobilières tels que les carnets d'épargne, actions et obligations

qui pourraient se trouver dans son appartement et qui ne sont pas comprises

dans le présent legs.

C.________ rappelle que, selon le contrat de mariage

susmentionné, le tiers du bénéfice de l'union conjugale appartiendra à son

épouse. Si ce tiers, après déduction de tous impôts et frais de liquidation du

régime matrimonial n'atteint pas la somme de six cent mille francs, C.________

constitue en faveur de son épouse un legs dont le montant sera arrêté à la

différence entre le tiers du bénéfice de l'union conjugale et la somme de six

cent mille francs.

Mme C.________ déclare accepter ces deux legs en sa faveur et

renoncer à tous autres droits quelconques dans la succession de son mari, y

compris à sa réserve légale.

Ces legs seront exigibles francs de tous impôts sur la succession,

après l'écoulement d'un délai de six mois dès la délivrance du certificat

d'héritiers."

Il importe de s'en

tenir à la lettre de l'acte. Or, pour rejoindre les recourants sur un point, on

constate en premier lieu que, contrairement à l'état de fait de l'arrêt FI

90/012 du 5 mai 1992 - invoqué par l'ACI à l'appui de sa décision -, le de

cujus a dans le cas d'espèce disposé des deux immeubles de Prilly en les

attribuant à son épouse. Toutefois, les recourants semblent avoir perdu de vue

que, ce faisant, C.________ n'a pas pris une disposition successorale post

mortem en attribuant ces deux immeubles à son épouse, héritière, à titre de

règle de partage; on relève en effet que Mme C.________ a, dans le pacte

successoral, renoncé à tout droit dans la succession de son mari. Certes,

contre cette renonciation, Mme C.________ a accepté deux legs, dont l'un

consiste à lui délivrer la totalité du mobilier garnissant l'appartement

conjugal; cela signifie que Mme C.________ ne participe, contrairement aux quatre

héritiers qui, par testaments ultérieurs, ont acquis l'universalité de la

succession de C.________, à la succession de celui-ci qu'en qualité de

légataire; cela explique du reste qu'aucun certificat n'ait été délivré en ce

sens à la veuve C.________. Mais l'autre legs ne consiste pas, comme paraissent

le soutenir les recourants en une créance équivalant au tiers du bénéfice de

l'union conjugale dissoute par le décès d'un des époux; ce legs consiste en

réalité en une créance équivalant à la différence entre le tiers du bénéfice de

l'union conjugale et la somme de 600'000 francs, ce uniquement dans l'hypothèse

où la créance matrimoniale de la veuve n'atteindrait pas, toutes déductions

préalablement opérées, ce dernier montant.

cc) En réalité,

C.________ a disposé des deux immeubles de Prilly dans le cadre de la

liquidation du régime matrimonial des époux C.________; à teneur de l'article

2a du contrat de mariage du 7 décembre 1993 en effet, la part d'un tiers du

bénéfice attribué à Mme C.________comprendra notamment:

"les bâtiments dont

C.________ est propriétaire et situés à Prilly, chemin X.________et chemin de

la Z.________, à charge pour cette dernière de reprendre les dettes

hypothécaires éventuelles.

(...)"

aaa) A teneur des

actes produits, on relève que les époux C.________ ont d'abord arrêté, dans le

contrat de mariage du 7 décembre 1973, la quotité et la substance de la créance

de Mme C.________. Un tel système répond du reste à la logique, puisque, du

point de vue comptable, la liquidation du régime matrimonial doit précéder le

partage successoral, ne serait-ce que pour connaître la substance de la masse à

partager (v. ATF 101 II 218, cons. 3; cf. également Charles Knapp, Le régime

matrimonial de l'union des biens, Neuchâtel 1955, p. 257 et ss; v. aussi,

Piotet, op. cit., p. 45). Or, même si l'on ignore la valeur exacte de l'actif

successoral, il s'avère qu'au décès de C.________ , la créance de sa veuve en

paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale devait sans nul doute être

largement supérieure à 600'000 francs, puisque les recourants ont cédé à

celle-ci, par acte du 22 décembre 1994, deux immeubles pour une valeur brute de

2'245'000 francs, et ce par imputation "sur la créance de la

cessionnaire contre les cédants au titre de la liquidation du régime

matrimonial des époux C.________ et Mme C.________" (ibid., article

5).

bbb) Dans l'ancien

régime ordinaire de l'union des biens choisi par les époux C.________, la femme

détenait contre son mari, en vertu de l'art. 214 al. 1 ancien CCS une créance

pécuniaire en paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale; cette créance

n'avait toutefois aucune incidence du point de vue de la titularité des droits

réels (v. Lemp, Berner Kommentar, II, 1, 2. Teilband, ad art. 214 ancien CCS,

no 4). De ce qui précède, il résulte que la communauté successorale de feu

C.________ , dont les recourants font partie en leur qualité de cohéritiers de

leur oncle, est devenue débitrice de la créance de Mme C.________ en paiement

du tiers du bénéfice de l'union conjugale (on rejoint sur ce point l'état de

fait de l'arrêt FI 90/012 précité). C'est du reste en cette qualité que les

recourants ont été contraints - on observe que l'ACI soutient, à tort, qu'il

n'y avait pas d'obligation pour eux à cet égard - de transférer, avec les

autres membres de l'hoirie, les immeubles de Prilly, et ce en règlement de la

créance matrimoniale de la veuve C.________ et pour respecter les termes du

contrat de mariage. Force est dans ces conditions d'admettre que le transfert

est bien intervenu à titre onéreux, dans la mesure où il a pour effet de

libérer les héritiers de C.________ Michel de leur dette à l'égard de Mme

C._______, à concurrence de la valeur nette des deux immeubles, soit 2'040'000

francs.

ccc) Les recourants

soutiennent enfin que l'attribution d'immeubles dans le contrat de mariage

étant impossible, la cause du transfert à la veuve C.________ne peut résider

que dans la succession de feu son époux. Il est vrai que le bénéfice de l'union

conjugale dont il est question à l'art. 214 al. 1 ancien CCS est le résultat

d'une opération arithmétique effectuée à la dissolution du régime ne signifiant

rien quant aux rapports de propriété. Dans le régime de l'union des biens,

seuls les acquêts, mis à part les biens réservés, étaient susceptibles d'être

transférés; toutefois ces derniers étaient présumés être la propriété du mari

(art. 195 al. 2 ancien CCS), de sorte que l'épouse ne pouvait en pareil cas,

exiger, lors de la liquidation du régime matrimonial, l'attribution d'éléments

du patrimoine rentrant dans les acquêts en paiement de sa créance pécuniaire

contre son époux, cette dernière n'ayant pas le caractère d'une indemnisation

(v. ATF 100 II 71, cons. 2b; 82 II 487, cons. 2). Les époux étaient toutefois

libres de convenir d'une telle attribution par contrat de mariage, sans que la

créance de l'épouse ne perde pour autant son caractère matrimonial; une

situation de ce genre se rencontrait fréquemment lorsque les époux étaient

copropriétaires d'un immeuble et convenaient de ce que le survivant reçoive la

quote-part de l'autre dans la liquidation du régime matrimonial. Ce n'est que

dans l'hypothèse où, par cette attribution, le conjoint reçoit une libéralité

excédant ses parts matrimoniale et successorale légales, sans contrepartie onéreuse,

que l'on est alors confronté à une donation à cause de mort et que la

disposition se voit attribuer également un caractère successoral et, partant,

susceptible d'être réduite en faveur des descendants réservataires (v. ATF 102

II 313 cons. 4). Or, une telle situation ne se présente pas dans le cas

d'espèce, puisque l'acquisition par Mme C.________ des immeubles de Prilly

s'est faite, on l'a vu, à titre onéreux.

dd) On peut concéder

aux recourants le fait que la clause d'attribution contenue dans le contrat de

mariage est très proche d'une règle de partage successorale. Cependant, à

supposer même que l'on se trouve en présence d'une telle règle, il n'en

résulterait pas encore que le transfert litigieux doive être exonéré (v. cons.

1.

lit. a, bb, ci-dessus; le cas de la cession en lieu de partage est d'ailleurs

expressément visé par l'art. 40 al. 2 LI).

Pour être complet, on

notera enfin que le régime matrimonial légal de la participation aux acquêts,

en vigueur depuis le 1er janvier 1988, permet au conjoint survivant, lorsque

certaines conditions sont réunies, d'exiger le transfert de la propriété de la

demeure conjugale; cette règle est d'ordre matrimonial lorsque celui-ci détient

une créance en participation au bénéfice de l'union conjugale (art. 219 al. 3

CCS; v. art. 244 CCS pour le régime de la communauté de biens). Il découle

clairement de ce rappel qu'en adoptant dans leur contrat de mariage une règle

qui correspond à celle du régime matrimonial légal actuel, les époux n'ont pas

retenu une solution exorbitante nécessitant de la requalifier pour lui donner

un caractère successoral (v. au surplus, art. 612a al. 2 CCS qui, au contraire,

a trait à une créance de nature successorale; v. à ce sujet

Deschenaux/Steinauer; Le nouveau droit matrimonial, Berne 1987, p. 402 et ss,

547.

et ss).

c) La décision

entreprise ne peut, dans ces conditions, qu'être confirmée. On observe que dans

sa jurisprudence, la CCRI avait admis l'application du taux réduit de 12 %

prévu à l'art. 51 al. 3 LI, également en cas d'aliénation par les héritiers de

l'immeuble principalement affecté à l'habitation du de cujus lorsqu'il s'agit

pour eux d'accomplir une formalité destinée à liquider la succession (RDAF

1981, 271; 1990, 503). Dans le cas d'espèce, il s'est certes agi pour les

recourants de s'acquitter, en transférant la propriété des deux immeubles de

Prilly, de la dette matrimoniale de C.________ et non de régler la succession

de celui-ci; on a cependant vu sous b, cc, aaa, supra que cette opération

précédait le partage successoral. Dans ces conditions, il n'y a donc aucune

raison de refuser également l'application du taux réduit pour l'imposition du

gain résultant de l'aliénation de l'immeuble sis 3 chemin de la Pernette.

2.

On ne peut pas

davantage suivre les recourants dans leurs conclusions subsidiaires.

Contrairement à l'exposé des faits de l'arrêt FI 90/012 précité, jurisprudence

dont ils revendiquent l'application, le de cujus n'a pas laissé son épouse pour

héritière, puisque celle-ci avait renoncé préalablement à toute part

successorale. Il s'ensuit que, dans le cas d'espèce, le transfert a bien porté

sur la totalité des immeubles litigieux, et non à concurrence de la différence

entre le total des parts et la part idéale de l'héritier réservataire.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la

décision attaquée. Un émolument de 5'000 francs sera mis à la charge des

recourants, qui succombent; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art.

55.

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté

II. La décision

sur réclamation rendue le 12 mars 1996 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement

entre eux.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 10 décembre 1996

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint