FI.1996.0070

TA - FI.1996.0070 - 1999-08-25 - c/ ACI

25 août 1999Français68 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ SA

(ci-après: la société), dont le siège est à *********, a été constituée le 24

décembre 1982.

Elle a pour but social

"tous travaux d'installations sanitaires, de chauffage, de ferblanterie,

de couverture et paratonnerre, ainsi que toutes études se rapportant à ces

installations. La société peut créer des succursales, participer à toutes

entreprises, acquérir ou fonder des entreprises visant un but identique ou analogue

et effectuer toutes opérations mobilières, immobilières, commerciales et

financières se rattachant directement ou indirectement à la réalisation de son

but."

Jusqu'en 1997,

A.________ en était l'administrateur et l'actionnaire unique. Le 12 décembre 1997,

la totalité du capital-actions a été vendue à B.________, à C.________ et à

D.________. Selon une publication parue dans la Feuille des Avis officiels

(FAO) du canton de Vaud le 17 février 1998, A.________ a quitté le conseil

d'administration, constitué depuis lors par B.________, C.________ et

D.________.

B. Le 1er avril 1992,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la

direction de la société un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction

fiscale.

A l'ouverture

d'enquête, les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient

définitives, celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires.

Le 4 mars 1993, un

inspecteur de l'ACI a procédé à un contrôle dans les locaux de la société.

Au terme des travaux

de redressement, l'ACI a adressé le 12 décembre 1995 à la direction de

A.________ SA un avis de prochaine clôture, détaillant les reprises et les

rappels d'impôts envisagés. Il était en outre précisé que les soustractions

d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des prononcés

d'amendes.

Suite à un entretien

avec les représentants de la société, l'ACI a renoncé à certaines reprises et

établi le 22 février 1996 un nouveau tableau récapitulatif.

D. Le 7 mai 1996, se fondant sur le

tableau des reprises modifié, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral

direct et le Département des finances ont notifié à la société des décisions

comportant des rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes,

respectivement en matière d'impôt fédéral direct, d'impôt cantonal et communal,

pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994.

Les

prononcés d'amendes sont fondés, en droit cantonal, sur l'art. 128 al. 2 let. a

et b de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI)

et, en droit fédéral, sur les art.

175 al. 2 et 176 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD).

E. Par acte du

28 mai 1996, la société a recouru contre les décisions précitées. Elle conteste

certaines reprises, excipe de la prescription et conclut à l'annulation,

subsidiairement à une réduction substantielle des amendes.

Dans ses

déterminations du 3 novembre 1997, l'ACI a renoncé à certaines reprises et a

modifié les taxations et les prononcés d'amendes en conséquence.

L'assiette

de l'impôt rectifiée s'établit comme il suit:

En matière d'impôt fédéral direct:

a) Bénéfice imposable moyen

par année de calcul:

- pour la période de

taxation 1987-1988: 8'000 fr.,

- pour la période de

taxation 1989-1990: 43'500 fr.,

- pour la période de

taxation 1991-1992: 104'700 fr.,

- pour la période de

taxation 1993-1994: 97'000 fr.,

au lieu de 0 fr. pour

chaque période.

b) Capital imposable par

année de calcul:

- pour la période de

taxation 1987-1988: 200'000 fr. au lieu de 191'000 fr.

En matière d'impôt

cantonal et communal:

a) Bénéfice imposable moyen

par année de calcul:

- pour la période de

taxation 1987-1988: 8'000 fr.,

- pour la période de

taxation 1989-1990: 43'500 fr.,

- pour la période de

taxation 1991-1992: 113'200 fr.,

- pour la période de

taxation 1993-1994: 112'100 fr.,

au lieu de 0 fr. pour

chaque période.

Capital imposable par année de calcul:

pour la période de taxation 1987-1988: 200'000 fr. au lieu de 191'000 fr.

En relevant les reprises et les amendes par période, on

obtient un tableau complété comme il suit:

Impôt fédéral direct

Période fiscale: Différence annuelle Reprises

d'impôt Amendes (coefficient)

entre les éléments par

période

imposés et

imposables

(moyenne)

Impôt sur le bénéfice:

1987-1988 8'000.- 871.20

800.- ( 0.92 )

1989-1990 43'500.- 8'397.40 8'300.-

( 0.99 )

1991-1992 104'700.- 20'521.20 3'400.-

(tentative)

1993-1994 97'000.- 19'012.-- 1'100.-

(tentative)

Impôt sur le capital:

1987-1988 9'000.- 14.90

Impôt cantonal et communal

Période fiscale Différence annuelle Proportion

des montants Reprises Amendes (coefficient)

entre éléments

imposés non déclarés par par période

et imposables

(moyenne) rapport à une taxation

exacte

Impôt sur le bénéfice:

1987-1988 8'000.- 100% 2'809.60

2'200.- (0.8)

1989-1990 43'500.- 100% 23'889.15 18'900.-

(0.8)

1991-1992 113'200.- 100% 67'919.90 maj.

10%

1993-1994 112'100.- 100% 67'259.80 maj.

10%

Impôt sur le capital:

1987-1988 9'000.- 84.30

répartition cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a

été opérée de la manière suivante:

Période

fiscale Canton Commune

de Lausanne

complément

amendes complément amendes

d'impôt (coefficient) d'impôt (coefficient)

1987-1988

bénéfice: 1'502.40 1'222.90

capital 46.50 37.80

Total: 1'548.90 1'200.-

(0.77) 1'260.70 1'000.- (0.8)

1989-1990 bénéfice 12'911.65 10'300.-

(0.8) 10'977.50 8'600.- (0.78)

1991-1992 bénéfice 36'503.20 31'416.70

1993-1994 bénéfice 37'079.10 30'180.70

Pour le

surplus, l'ACI a conclu au rejet du recours.

F. Le 18

février 1998, l'ACI renoncé à certaines reprises ayant trait à des ristournes.

Le tableau général des reprises fiscales s'établit en définitive comme il suit:

Années de calcul

1985

fr.

1986

fr.

1987

fr.

1988

fr.

1989

fr.

1990

fr.

1991

fr.

1992

fr.

1) Ristournes (annexe 1)

21'025

20'365

17'945

33'528

28'968

19'118

1'203

2) Indemnités service militaire

encaissées sur compte privé

M. A.________

222

3) Frais de représentation forfaitaires en plus des

effectifs pour A.________:

15'000

- ni sur certificat de salaire sur lequel il n'est

mentionné aucune indemnité, ni sur attestation 21'024

15'000

4) Insuffisance de parts privées aux frais de

véhicules:

A.________

. aucune mention d'utilisation d'un véhicule d'entreprise sur certificat de

salaire

4'600

3'200

. aucune mention d'utilisation d'un véhicule

d'entreprise sur certificat de salaire, ni sur attestation 21'024

4'600

3'400

. avec la croix sous "non" dans la

rubrique utilisée d'une auto de l'entreprise

4'600

. Absence

de parts privées aux frais de véhicule

. D.________

2'400

. Mme A.________

3'000

5) Insuffisance de parts téléphones privés

600

6) Bateaux

taxes service autos, cycles et bateau

213

184

220

240

- assurances

297

296

394

323

346

546

173

- hivernage

452

382

125

346

7) Amortissements et pertes sur prêts aux proches

non justifiés fiscalement

- E. ________ SA

. dans "amortissement mach. out. mob."

12'000

. répartis dans intérêts et compte no 8000

12'000

- E._________ Com SA

19'671

- F._________

135'943

E.________ (noyé dans perte clients)

2'987

2'937

8) Intérêts sur prêts

- F. ________

8'400

9'100

7'570

7'069

13'541

8'838

- E. ________ SA

401

3'900

4'350

3'900

- E.________ Com SA

287

7'025

5'233

9) Amortissements sur titres

E. ________ SA

15'000

7'500

10) Part de loyer non admise

34'920

Totaux

35'374

35'856

35'184

51'704

93'384

76'240

91'891

210'771

L'objet des

reprises énumérées ci-dessus sera développé dans la partie droit du présent

arrêt.

Les

bénéfices et capitaux imposables ont donc été rectifiés en conséquence:

En matière d'impôt fédéral

direct:

Bénéfice imposable moyen par

année de calcul:

- pour la période de taxation

1987-1988: Fr. 7'100.-,

- pour la période de taxation

1989-1990: Fr. 41'700.-,

- pour la période de taxation

1991-1992: Fr. 104'100.-,

- pour la période de taxation

1993-1994: Fr. 97'000.-,

au lieu de 0 fr. pour chaque

période.

Capital imposable par année de

calcul:

- pour la période de taxation

1987-1988: Fr. 200'000.- au lieu de Fr. 191'000.-.

En matière d'impôt cantonal

et communal:

Bénéfice imposable moyen par

année de calcul:

- pour la période de taxation

1987-1988: Fr. 7'100.-,

- pour la période de taxation

1989-1990: Fr. 41'700.-,

- pour la période de taxation

1991-1992: Fr. 112'500.-,

- pour la période de taxation

1993-1994: Fr. 112'100,

au lieu de 0 fr. pour chaque

période.

Capital imposable par année de

calcul:

- pour la période de taxation 1987-1988:

Fr. 200'000.- au lieu de Fr. 191'000.-

G. Le 30 mars 1998, la recourante a

déposé un important mémoire, exposant sa position point par point sur les

reprises concernant les investissements de A.________ SA dans la société E.

________ SA, la part de loyer non admise, les frais de représentation,

l'insuffisance des parts privées aux frais de téléphone et de véhicules. Ces

moyens seront repris dans la mesure utile dans la partie droit.

Le 15 mai 1998, l'ACI s'est

déterminée sur les nouveaux moyens invoqués par la recourante. Vu les

explications fournies par la recourante, elle a renoncé aux reprises afférentes

aux parts privées pour frais de téléphone, en maintenant pour le surplus les

reprises telles qu'elles ressortent du tableau établi le 18 février 1999. Au

demeurant, l'ACI a confirmé les prononcés d'amendes du 3 novembre 1997.

Par acte du

10 juillet 1998, la recourante a confirmé ses conclusions, en faisant notamment

valoir que la modification des reprises devait entraîner une diminution du montant

des amendes.

Avant

l'audience, la recourante a été invitée à mieux s'expliquer sur les prêts

consentis par la société (prêts F._________, E. ________ SA et E._________ COM

SA). La recourante s'est déterminée sur ces points dans deux courriers du 12 et

du 20 avril 1999 en produisant différentes pièces. Ces éléments nouveaux seront

repris plus loin dans la partie droit de l'arrêt. La recourante a également

produit son bilan clôturé au 31 décembre 1997, dont il ressort que l'exercice

1997 s'est soldé par un bénéfice d'exploitation de 23'673 fr. 39. Toutefois,

compte tenu de la perte reportée s'élevant à 69'339 fr. 62, la perte au bilan

de 1997 se monte à 45'666 fr. 23.

H. Le Tribunal

administratif a tenu audience le 22 avril 1999, en présence de la recourante

représentée par A.________ assisté de ses conseils. Elle a produit diverses

pièces en maintenant les conclusions de sa requête. Pour l'ACI, se sont

présentées Patricia Pessina, juriste, et Nadia Noverraz, inspectrice. Hendrik

Lammers, comptable de la recourante, ainsi que F. ________ ont été entendus

comme témoins. Afin d'établir sa situation financière, la recourante a produit

un projet de bilan au 31 décembre 1998, attestant une perte évaluée à 65'607

fr. 01, soit une perte au bilan de 111'273 fr. 24 compte tenu d'une perte

reportée de 45'666 fr. 23. A l'issue de l'instruction, l'autorité intimée a

déclaré renoncer à la reprise afférente aux intérêts sur le prêt de 60'000 fr.

accordé à E. ________ SA (cf. deuxième rubrique du ch. 8 du tableau des reprises

ci-dessus).

Considérants

1.

Le recours interjeté

contre les décisions du 7 mai 1996 de l'ACI a été formé par acte écrit et

motivé dans le délai légal prévu par les art. 132 LIFD et 134 LI. Partant, il

est recevable en la forme.

2.

a) La recourante excipe

de la prescription comme premier moyen libératoire. L'autorité intimée conteste

cet argument en se référant à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0088 du

17.

juin 1997.

b) En matière d'impôt

fédéral direct, en cas de soustraction consommée, l'arrêté concernant l'impôt

fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) fixait un délai de péremption de la

poursuite pénale de cinq ans (art. 134 AIFD). Sous l'empire de la LIFD, entrée

en vigueur le 1er janvier 1995, la poursuite pénale se prescrit par dix ans à

compter de la fin de la période au cours de laquelle les agissements décrits à

l'art. 175 al. 1 LIFD ont été commis (prescription relative; art. 184 al. 1

lettre a LIFD). La prescription est interrompue par tout acte de procédure

tendant à la poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 LIFD). Un nouveau délai

commence à courir à chaque interruption; la prescription ne pouvant toutefois

pas être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. La procédure de

soustraction doit être donc achevée par une décision entrée en force au plus

tard quinze ans à compter de la fin de la période fiscale au cours de laquelle

les agissements en cause ont été commis (prescription absolue; art. 184 al. 2

LIFD). En cas de soustraction d'impôts dus sur plusieurs périodes fiscales, la

prescription de la poursuite pénale ne commence pas uniquement à la fin de la

dernière période fiscale. En effet, le Tribunal fédéral ayant renoncé à la

figure juridique du "délit successif", la prescription commence à courir

spécialement pour chaque période fiscale (ATF 117 IV 408; Circulaire n°21 de

l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss., spéc. p.34; art. 184 al. 1, lettre b LIFD).

Lorsque la

soustraction d'impôt, afférente à une période fiscale écoulée avant le 1er

janvier 1995, n'est découverte ou jugée qu'après cette date, le délai de

péremption de cinq ans fixé par l'art. 134 AIFD entre en ligne de compte de la

manière suivante: si le délai de péremption selon l'ancien droit est déjà

écoulé au moment de la découverte de la soustraction, la procédure en

soustraction ne peut plus être introduite pour la période en cause. En

revanche, si le délai de péremption de l'art. 134 AIFD n'a pas encore expiré au

moment de la découverte de la soustraction, la procédure de soustraction doit

être engagée et menée à terme selon les dispositions de la LIFD (Circulaire

n°21 de l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss., spéc. p. 34).

En l'espèce, l'enquête

ouverte le 1er avril 1992 concerne les périodes fiscales de 1987-1988 à

1993-1994. Ces périodes étant antérieures à l'entrée en vigueur la LIFD, il y a

lieu d'appliquer le délai de cinq ans prévu par l'art. 134 AIFD comme exposé

ci-dessus. Or, l'enquête a été valablement ouverte avant l'échéance du délai de

péremption de l'art. 134 AIFD. En outre, le délai de prescription absolue de

quinze ans prévu par l'art. 184 al. 2 LIFD n'est pas encore parvenu à échéance.

c) La loi vaudoise sur

les impôts directs cantonaux du 18 juin 1984 (LI), distingue la prescription du

droit de taxer (art. 98a LI) et celle de la créance fiscale (art. 118 LI). En

outre, l'art. 98a al. 4 LI assortit le droit de taxer d'un délai de

prescription absolue qui est de douze ans à compter dès la fin de la période de

taxation.

En matière de

soustraction fiscale, la LI contient une disposition spéciale qui soumet

l'ensemble de la procédure évoquée à l'art. 129 LI à un délai de prescription

relative unique. Ainsi, l'art. 133 LI soumet la prescription de la

contravention, celle du droit de taxer et de procéder à des rappels d'impôts à

un délai de prescription de quatre ans (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI

96/0088 du 17 juin 1997). En outre, la procédure de rappel d'impôt et d'amende

reste soumise au délai de prescription absolue prévu par l'art. 98a al. 4 LI

(FI 96/0057 du 5 novembre 1996).

Etant donné que les

décisions litigieuses portent sur des rappels d'impôts et des amendes pour

soustraction fiscale, le délai de prescription relative est déterminé par

l'art. 133 LI et celui de la prescription absolue par l'art. 98al. 4 LI.

L'alinéa 1 de l'art.

133.

LI dispose que le délai de prescription est de quatre ans dès la fin de la

période de taxation. Il peut cependant être interrompu par tout avis de l'ACI

ou du Département des finances informant les intéressés qu'une enquête est en

cours. L'alinéa 2 prévoit toutefois que cet avis est considéré comme non avenu

si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la

jurisprudence, l'art. 133 al. 2 LI doit être interprété en ce sens que l'avis

interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction

dans le délai d'une année (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI 96/0088 du 17 juin

1997). Lorsque tel a été le cas, un nouveau délai de prescription de quatre ans

commence à courir. Par la suite, il en est de même à compter de tout acte de

l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, auquel doit

être assimilée toute mesure d'instruction. En d'autres termes, l'art. 133 al. 2

LI assortit l'efficacité de l'acte interruptif de la condition résolutoire

qu'une suite lui soit donnée dans l'année suivant l'échéance du délai de

prescription. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier qui

suit l'année durant laquelle la prescription de quatre ans échoit (FI 96/0088

du 17 juin 1997).

En l'espèce, le litige

concerne les périodes fiscales comprises entre 1987-1988 et 1993-1994.

S'agissant de la première période, la prescription devait échoir le 31 décembre

1992.

L'ouverture d'enquête étant datée du 1er avril 1992, pour que la

prescription soit valablement interrompue, il fallait selon l'art. 133 al. 2 LI

qu'une mesure d'instruction soit ordonnée ou exécutée dès l'avis, mais au plus

tard durant l'année 1993. En l'occurrence, l'ACI a procédé à un contrôle dans

les locaux de la société le 4 mars 1993. Partant, un nouveau délai de

prescription de quatre ans a commencé à courir dès le 1er janvier 1993. Les

décisions litigieuses ont été rendues le 7 mai 1996, soit dans le délai prévu

par l'art. 133 LI. Au demeurant, la prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI

n'est pas acquise.

Dans ces conditions,

force est de constater que l'autorité intimée a valablement interrompu la

prescription. Elle n'est donc pas déchue du droit de reprendre les éléments

imposables et de poursuivre les infractions fiscales constatées.

3.

a) Les postes contestés

par la recourante sont les suivants:

- Frais forfaitaires de représentation pour les

périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992 (cf. ch. 3 du tableau des

reprises ci-dessus);

- Insuffisance des parts privées aux frais de

véhicules pour A.________ et D.________ dans les années de calcul 1985

à 1992 (cf. ch. 4 du tableau des reprises);

- Part de loyer non admise dans l'exercice 1992

(cf. ch. 10 du tableau des reprises);

- L'amortissement d'un prêt en faveur de F.

________ et les intérêts non comptabilisés sur ce prêt (cf. ch. 7 et 8

du tableau des reprises);

- L'amortissement des "prêts" et des

participations à la société E.________ (COM) SA, ainsi que les intérêts sur ces

"prêts" (cf. ch. 7 à 9 du tableau des reprises);

Il s'agit de reprendre

chacune de ces reprises en examinant, le cas échéant, si elle constitue un cas

de soustraction fiscale.

b) En droit fiscal

suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme

correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année

précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend

notamment tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes

et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par

l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al.

1.

lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage

procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49

al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1 lettre c LI). Du point de vue de l'autorité

intimée, la plupart des reprises litigieuses, sinon toutes, revêtent le

caractère d'une distribution dissimulée de bénéfices (ou de prestation

appréciable en argent).

Pour qu'une libéralité

constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la

réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une

prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle

entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la

prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant

entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait

été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541

consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten

Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig,

Wehrsteuer, 2ème éd., 1992, ad art. 49, not. 104, p. 225). Enfin, la

disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et

clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se

rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits

de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet notamment Rivier,

La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser,

Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241;

Känzig, Die Direkte Bundessteuer, n. 73 ss ad Art. 49 AIFD).

Les personnes qui

touchent l'actionnaire de près sont celles qui ont une relation étroite avec

lui; ces relations peuvent découler des liens de parenté ou d'amitié, mais

peuvent aussi avoir leur origine dans le fait que la société appartient à un

groupe (Rivier, op. cit., p. 266). De manière générale, il suffit que

l'origine de la distribution réside dans les relations économiques ou

juridiques qui existent entre la société, l'actionnaire et les proches (Arch.

60, 558; 45, 595). Sont donc des proches toutes les personnes - physiques ou

morales - auxquelles l'actionnaire permet de disposer économiquement ou

juridiquement de la société comme si elle était leur chose et n'avait pas de

personnalité juridique et économique indépendante (Arch. 56, p. 431; 60, p.

558; Rivier, loc. cit.).

c) En principe, en

l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre

en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une

présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont

l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte de pertes et profits

établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (art.

959.

CO; Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes

comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le

bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur,

comme au détriment du contribuable (Cagianut, Arch. 37, p. 142). Le

fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au contribuable d'apporter

d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité, la seule

vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la commission d'une

soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.

4.

a) En droit fédéral, la

soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou

est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56,

p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,

mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en

force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176

LIFD.

La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les

montants non déclarés constituent des éléments imposables, et d’autre part, que

ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.

Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est

notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des

dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière

d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une

taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition

subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de

manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à

la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662;

44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une

soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée

par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté

(StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette

preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que

le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée

que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le

but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du

moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette

possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments

imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre

1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui

déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les

indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit

intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18

du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence

lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans

tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand

l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances

et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des

exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des

doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou,

du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références

citées).

b) En droit cantonal,

les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas

de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction

suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre

uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le

contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si

les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat.

Ces considérations

générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui

demeurent contestées.

5.

Les frais

forfaitaires de représentation de A.________ (ch. 3 du tableau des reprises

ci-dessus):

a) De 1989 à 1992,

A.________ SA avait comptabilisé chaque année dans le compte "frais de

représentation A.________" (n°4985) des frais forfaitaires de

représentation, par 15'000 fr., auxquels s'ajoutaient des frais effectifs

exceptionnels (cadeaux à des clients, etc.). En outre, la société avait

enregistré des frais de voyage dans un compte distinct (n°4800). Le solde de

ces deux comptes s'établit précisément comme il suit dans les exercices

concernés:

Exercice

1989:

compte

n° 4985 "frais de représentation A.________": 16'729

fr. 90 compte n° 4800 "frais de

voyage" 1'463 fr. 50

Exercice

1990:

compte

n° 4985 "frais de représentation de A.________": 17'023

fr. 20 compte n° 4800

"frais de voyage" 3'916

fr. 35

Exercice

1991:

compte

n° 4985 "frais de représentation de A.________": 16'575

fr. 70

compte

n° 4800 "frais de voyage" 0

fr.

Exercice

1992:

compte

n° 4985 "frais de représentation de A.________": 15'463

fr. 70

compte

n° 4800 "frais de voyage" 0

fr.

En 1991 et 1992

(années de calcul), les indemnités forfaitaires avaient été mentionnées sur le

certificat de salaire de A.________ et l'attestation 21'024 indiquait

précisément le solde du compte 4985; en outre, une croix sous "non"

avait été portée dans la rubrique relative à l'existence d'un règlement

d'entreprise prévoyant le remboursement des frais professionnels. En revanche,

pour les années de calcul 1989-90, la société avait précisé sur le certificat

de salaire de A.________ qu'aucune indemnité forfaitaire pour frais de

représentation ne lui avait été versée.

L'autorité intimée a

repris les frais forfaitaires, par 15'000 fr. par an, au cours des années de

calcul 1989-90 à 1991-92, au motif que la recourante ne disposait pas d'un

règlement d'entreprise prévoyant le remboursement de ces frais à ses

collaborateurs. En outre, elle invoque que ces montants n'avaient pas été

mentionnés sur le certificat de salaire de A.________, ni sur l'attestation

21'024. La recourante conteste ces reprises en relevant que l'autorité intimée

n'a finalement admis, comme frais de représentation, que 1'729 fr. 90 en 1989,

2'023 fr. 20 en 1990, 1'575 fr. 70 en 1991 et 463 fr. 70 en 1992; de son point

de vue, les reprises sont manifestement disproportionnées au regard du nombre

d'employés et du chiffre d'affaires réalisé par la société, soit:

Pour l'année 1989:

26.

employés, produit

d'exploitation: 2'266'194 fr. 45 pour un bénéfice brut de l'entreprise de

906'694 fr. 55;

Pour l'année 1990:

24.

employés, produit

d'exploitation: 2'100'026 fr. 60 pour un bénéfice brut de l'entreprise de

899'017 fr. 35;

Pour l'année 1991:

19.

employés, produit

d'exploitation: 1'856'087 fr. 60 pour un bénéfice brut de l'entreprise de

906'131 fr. 25;

Pour l'année 1992:

18.

employés, produit

d'exploitation: 1'853'033 fr. 10 pour un bénéfice brut de l'entreprise de

864'709 fr. 10;

b) En principe, les frais

de représentation versés aux dirigeants d'une entreprise sont justifiés d'un

point de vue commercial en raison des produits qu'en retire la société. Par

conséquent, pour apprécier ces versements sur le plan fiscal, il y a lieu

d'examiner si le bénéficiaire exerce effectivement de façon permanente une

fonction de représentation externe de la société, notamment vis-à-vis de la

clientèle (FI 93/154 du 9 janvier 1995, consid.4).

A cet égard,

l'Administration cantonale des impôts a émis des "directives concernant

les certificats de salaire" qui traitent notamment des indemnités

forfaitaires pour frais de représentation (Revue fiscale 1986, p. 586). Elle

distingue deux catégories de frais: d'une part, les frais remboursés par

l'employeur sur la base de leur coût effectif et, d'autre part, ceux qui, par

opposition aux précédents, sont par nature plus difficiles à rembourser sur une

base effective. Pour cette seconde catégorie, l'autorité fiscale admet, par

mesure de simplification, le versement d'indemnités forfaitaires à condition

qu'il soit expressément prévu par un règlement d'entreprise. En outre, ces

indemnités ne peuvent être allouées qu'aux collaborateurs ayant un devoir

permanent de représentation. On considère qu'un tel devoir existe lorsque le

bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part

importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de

l'entreprise et que le lien entre la représentation, la promotion et la

conclusion d'affaires est essentiel (FI 93/154 consid. 2 du 9 janvier 1995;

Revue fiscale 1986, p. 588). Lorsque l'ensemble des conditions posées par ces

directives sont remplies, l'administration fiscale admet que le versement d'une

indemnité forfaitaire est justifiée d'un point de vue commercial. Il s'ensuit

que le contribuable n'a pas à prouver l'existence de ces dépenses, ni à

démontrer leur rapport de causalité avec l'acquisition d'un revenu.

Cependant, selon la

jurisprudence du Tribunal administratif, l'adoption d'un règlement d'entreprise

n'est pas nécessaire dans le cas des administrateurs, mais en principe

seulement pour les cadres et les employés du service externe (FI 93/154 du 9

janvier 1995; FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 2e; FI 93/148 du 28

décembre 1994, consid. 3). S'agissant d'un administrateur, le caractère

déductible d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus ne saurait être

d'emblée et en principe exclu, tout au moins lorsque l'entreprise concernée est

à même de démontrer l'existence de tels frais et leur ampleur approximative. En

outre, même pour les cadres et les employés, on relève que dans leur pratique

les autorités fiscales font preuve d'une certaine souplesse (comme le montrent

déjà les exemples cités dans l'arrêt FI 93/0148 du 20 décembre 1994, consid. 2

in fine), en admettant des frais forfaitaires sur la base des explications

convaincantes du contribuable.

En revanche, s'il

s'avère que la société verse à ses actionnaires ou à ses employés des

indemnités pour frais qui ne sont pas conformes à l'usage commercial, elle fait

une libéralité au sens des art. 49 al. 1 lettre b AIFD et 58 al. 1 lettre b

LIFD (ATF du 22 septembre 1966, Arch. 36, p. 145; RDAF 1988 p. 400).

c) En l'espèce, la

recourante n'a pas produit de règlement d'entreprise prévoyant le remboursement

des dépenses professionnelles forfaitaires. Si l'établissement d'une telle

pièce n'est pas absolument indispensable, à tout le moins faut-il que le

contribuable établisse avec un haut degré de vraisemblance que l'indemnité

forfaitaire qui a été versée corresponde à des dépenses engagées. En

l'occurrence, la recourante est uniquement parvenue à justifier les frais

effectifs, lesquels n'ont précisément pas été repris par l'autorité intimée.

Pour le surplus, la société n'a apporté aucune explication permettant de

démontrer l'existence et l'ampleur approximative des frais forfaitaires de

représentation auxquels elle prétend. Dans ces conditions, on ne saurait

admettre que la preuve de la conformité à l'usage commercial de ces indemnités

a été rapportée. Par conséquent, il y a lieu de confirmer la reprise effectuée

par l'autorité intimée.

d) La reprise étant

justifiée, il s'agit d'examiner si les éléments constitutifs de la soustraction

fiscale sont réunis. De jurisprudence constante, pour qu'une soustraction soit

réalisée, le Tribunal fédéral exige que le caractère de distribution dissimulée

de bénéfices soit reconnaissable pour les dirigeants de la société (ATF 113 Ib

25, consid. 2b). En l'espèce, pour les exercices 1989 et 1990, la recourante

avait clairement précisé sur le certificat de salaire de A.________ qu'aucune

indemnité forfaitaire n'avait été versée pour frais de représentation, tout en

omettant de déposer la formule 21'024. Ces éléments étaient propres à induire

le taxateur en erreur. Dès lors, il se justifie de considérer que la recourante

a commis une soustraction intentionnelle durant la période fiscale 1991-92.

S'agissant de la période fiscale 1993-94, la société avait mentionné sur

l'attestation 21'024 et le certificat de salaire de A.________ l'allocation

d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation. En outre, la société

avait précisé sur l'attestation 21'024 qu'elle ne disposait pas d'un règlement

d'entreprise prévoyant ces remboursements. Par conséquent, on ne saurait

reprocher à la recourante la commission d'une soustraction fiscale durant la

période 1993-94.

En définitive, la

reprise des frais forfaitaires, par 15'000 fr. par an de 1989 à 1992, se révèle

justifiée. Pour la période 1991-92, cette prestation en argent en faveur de

l'actionnaire constitue une soustraction fiscale intentionnelle. En revanche,

pour la période 1993-94, il n'y a pas lieu de retenir la qualification de

soustraction fiscale.

6.

Les parts privées

aux frais de véhicules (cf. ch. 4 du tableau des reprises):

a) Pour les années de

calcul comprises entre 1985 et 1992, l'ACI a corrigé le bénéfice imposable de

la recourante en reprenant des parts privées pour frais de véhicules de la

manière suivante:

Année de calcul: 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992

A. A.________:

BMW + Mercedes modèle

1974, Golf estimation 6'000 6'600

Maserati (1ère neuve

depuis le 4.9.86, fr. 60'000

puis nouvelle Maserati le

19.7

, valeur fr. 65'000)

+ Golf 8'000 8'000 8'000 8'000 8'000 6'800

Parts comptabilisées

(sans tenir compte

d'amortissement) 1'400 3'400 3'400 3'400 3'400 3'400 3'400 3'400

Insuffisance de parts privées 4'600 3'200 4'600 4'600 4'600 4'600 4'600 3'400

B. D.________:

Mercedes ancien modèle 2'400 2'400 2'400 2'400 2'400

C. Mme A.________: 3'000 3'000 3'000

b) L'instruction a

permis d'établir que, de 1985 à 1986, la société avait cédé à A.________

l'usage d'une Mercedes, d'une Golf et d'une BMW, puis dès le 4 septembre 1986

d'une Maserati neuve, remplacée par un nouveau modèle le 19 juillet 1989. Les

parts privées comptabilisées par la société s'élevaient à 1'400 fr. en 1985,

puis à 3'400 fr. par année de 1986 à 1992. Il est à relever que le total de la

part privée aux frais apparaît en déduction dans les listes des frais généraux

produites par la contribuable avec sa déclaration d'impôt. De leur côté, les

certificats de salaire de A.________ ne mentionnaient pas l'utilisation d'un

véhicule d'entreprise. En revanche, l'attestation 21'024 confirmait la cession

de l'usage d'un véhicule d'entreprise pour les années 1991 et 1992. L'ACI

justifie les reprises en invoquant que les parts privées auraient dû ascender à

6'000 fr. en 1985, à 6'600 fr. en 1986, puis à 8'000 fr. par an jusqu'en 1991

et à 6'800 fr. en 1992.

La recourante ne

conteste pas que A.________ a utilisé, à des fins privées, les véhicules

précités. En revanche, elle soutient que les reprises sont disproportionnées,

étant donné que les frais effectifs calculés par la société (benzine, services,

assurances, garage, etc.), durant les cinq années litigieuses, s'élevaient en

moyenne à 2'404 fr. 65 par an et par véhicule, étant précisé que l'entreprise

disposait de quatorze véhicules. L'ACI soutient que ce raisonnement est erroné,

étant donné que cette moyenne représente le total des frais de tous les

véhicules de l'entreprise, divisé par le nombre de véhicules; or, de son point

de vue, le coût d'une Maserati ne saurait être comparé à celui des autres

véhicules de la société.

Au vu de ces éléments, le tribunal retient que les charges comptabilisées

par la société pour ses frais de véhicules sont relativement peu élevées eu

égard au nombre de véhicules qu'elle détenait. Vu la faiblesse des montants

enregistrés, il y a lieu d'admettre que les parts privées comptabilisées

étaient proportionnées, quand bien même elles sont légèrement inférieures aux

normes généralement appliquées en cette matière. Par ces motifs, les reprises

effectuées par l'autorité intimée doivent être annulées, si bien qu'il n'y a

plus lieu de parler de soustraction fiscale.

c) De 1986 à 1990,

A.________ SA a pris à sa charge des frais d'entretien (essence, services,

assurances et frais de parking) afférent à un véhicule Mercedes (modèle 1974),

propriété d'D.________, à savoir:

1986.

1'951 fr. 75

1987.

2'241 fr. 75

1988.

2'444 fr. 40

1989.

2'497 fr. 15

1990.

2'404 fr.

D.________, qui est le

fils de A.________, a travaillé pour l'entreprise en qualité de technicien,

puis de contremaître. Du 1er octobre 1987 au 10 mars 1990, il a complété sa

formation en effectuant des stages auprès de diverses entreprises concurrentes.

Durant cette période, il a néanmoins continué à travailler accessoirement pour

la société recourante, sans percevoir toutefois de salaire en espèces. En

compensation, A.________ SA continuait de prendre à sa charge les frais de

véhicule d'D.________. Dès le 18 mars 1990, D.________ a réintégré la société

en qualité d'employé à plein temps. Le 12 décembre 1997, il a acquis une part

du capital-actions de A.________ SA.

d) Le tribunal retient

que la société est parvenue à démontrer que la prise en charge des frais de

véhicule d'D.________ correspondait à une contre-prestation de valeur

équivalente. En effet, D.________ étant un homme de métier appelé à reprendre

l'entreprise de son père, il paraît parfaitement plausible qu'il ait travaillé

accessoirement pour la société durant sa période de stage. Ainsi, la prise en

charge par la société de ses frais de véhicule, par environ 2'400 fr. par an,

constituait un salaire en nature destiné à rétribuer ce travail. Au vu de ces éléments,

on ne saurait admettre que cette charge a entraîné un appauvrissement de la

société. Partant, les conditions de la distribution de bénéfices dissimulée ne

sont pas réunies et cette reprise doit être annulée.

7.

La part de loyer

(cf. ch. 10 du tableau des reprises):

a) La société

recourante est locataire d'un immeuble, sis à **********. Ces locaux, dont la

surface totale est de 386 m2, comprennent des ateliers, un réfectoire, des

bureaux, des dépôts et six places de parc extérieures.

Le loyer mis à la

charge de la société s'élevait en 1985 à 19'155 fr., puis en 1991 à 22'965 fr.

Au cours de l'exercice 1992, A.________ est devenu propriétaire de cet

immeuble, lequel appartenait précédemment à l'hoirie A._________ (père). La

société a alors comptabilisé un loyer annuel de 58'970 fr. Cette augmentation

de 34'920 fr. par an, qui prenait effet au 1er janvier 1992, a été créditée sur

le compte courant de A.________ le 30 septembre 1992.

L'ACI a effectué une

reprise de 34'920 fr., au motif qu'il s'agissait d'une distribution de

bénéfices dissimulée. L'autorité intimée fait valoir sur ce point que, si le

bailleur avait été un tiers, la société n'aurait jamais accepté une hausse de

loyer avec effet rétroactif. En effet, le complément de loyer a été enregistré

en une fois, le 30 septembre 1992, alors qu'il représentait les loyers échus

pour la période du 1er janvier au 30 septembre 1992 (9 x 3'880 fr.).

La recourante conteste

cette reprise en expliquant que A.________ n'est devenu propriétaire de

l'immeuble litigieux qu'en 1992. Selon une attestation de la régie immobilière

Chapuis SA du 20 mai 1996, un loyer de 58'320 fr. correspondait aux prix alors

généralement pratiqués sur le marché pour un objet de ce type. Par ailleurs, le

12.

décembre 1997, A.________ a vendu la totalité du capital-actions de la

société. Suite à cette vente, un nouveau contrat de bail a été conclu, fixant

le loyer annuel à 61'200 fr., soit un montant supérieur à celui précédemment

perçu par A.________. Au demeurant, la recourante précise qu'elle

comptabilisait le loyer sur le compte privé de A.________ (n° 2111), lequel

était systématiquement mis à jour à la fin de l'exercice comptable. Pour cette

raison, l'augmentation du loyer a été créditée le 30 septembre 1992, avec effet

rétroactif au 1er janvier de la même année.

b) Les loyers qu'une

société paie à son actionnaire principal peuvent représenter une distribution

de bénéfices dissimulée, lorsque leur montant dépasse la limite qui serait

vraisemblablement observée pour la location normale d'objets semblables dans

les relations commerciales avec des tiers (Arch. 25, p. 498; 22, p. 388; 14, p.

144; RDAF 1958, p. 77; Känzig, vol. II, n. 89-90, p. 202 - 203). En

l'espèce, plusieurs éléments attestent que le loyer exigé par l'actionnaire correspondait

aux prix alors pratiqués sur le marché. En effet, une attestation de la régie

immobilière Chapuis SA confirme que ces montants étaient justifiés pour un

immeuble de ce type. Au surplus, en janvier 1998, la société a accepté une

hausse de loyer, s'élevant depuis lors à 61'200 fr. par an, quand bien même la

société n'appartenait plus à A.________ depuis décembre 1997. Partant, les

conditions d'une distribution de bénéfices dissimulée ne sont pas remplies. A

cet égard, la comptabilisation de la hausse de loyer opérée de manière

rétroactive n'est pas un élément décisif permettant, à lui seul, de conclure à

l'existence d'une prestation en faveur de l'actionnaire. Par ces motifs, la

reprise opérée par l'autorité intimée doit être annulée.

8.

L'amortissement du

prêt et des intérêts en faveur de F. ________ (cf. ch. 7 et 8 du tableau

des reprises):

a) Avant de constituer

la société A.________ SA en décembre 1982, A.________ exploitait une entreprise

de ferblanterie en raison individuelle. Le 1er octobre 1978, A.________ a

accordé un prêt à son beau-frère, F. ________, de 70'000 fr. portant intérêts à

9.

% l'an. Le 28 janvier 1980, A.________ a consenti un deuxième prêt de 50'000

fr., plus intérêts à 9.5 % l'an. Dans les deux cas, un contrat a été passé en

la forme écrite. L'opération était destinée au développement des affaires

commerciales de F. ________, alors administrateur unique de E. ________ SA.

Cette entreprise avait pour but social la poursuite d'activités dans le domaine

du film et de l'audiovisuel. Aux dires des parties, à cette époque,

l'entreprise s'était engagée dans un des domaines informatiques les plus

prometteurs. En décembre 1982, lors de la constitution de la société A.________

SA, A.________ a fait apport de l'actif et du passif de sa raison individuelle,

qui comprenait notamment le solde du prêt consenti à F. ________, soit 67'426

fr. 05. Le 30 mars 1983, F. ________ a obtenu de A.________ SA deux prêts

complémentaires respectivement de 20'000 fr. et de 50'000 fr.; à cette date, le

solde du prêt s'élevait au total à 137'426 fr. 05, intérêts non compris. Ces

deux prêts supplémentaires avaient fait l'objet d'un contrat écrit prévoyant

notamment, comme garantie, le nantissement d'une assurance-vie risque pur de

150'000 fr. et de 170 actions nominatives de E. ________ SA de 1'000 fr.

chacune. Ce prêt avait été porté à l'actif du bilan de A.________ SA, sous le

poste "Prêt F._________". A la clôture de l'exercice 1988, on a

assimilé au "prêt F. ________" un élément d'actif pour un montant de 60'000

fr. (dont il sera question plus loin sous chiffre 10), portant ainsi ledit prêt

à 200'000 fr. Cette erreur a été corrigée l'exercice suivant (en 1989, le prêt

"F. ________" a été ramené à 137'500 fr.). Dès 1985, F. ________ a

cessé de s'acquitter des intérêts de sa dette, de sorte que A.________ SA ne

les a plus comptabilisés. Le 10 janvier 1991, la société E. ________ SA a été

déclarée en faillite. Le 14 mai 1991, la faillite personnelle de F. ________ a

été prononcée. Le 6 mai 1991, A.________ SA a produit dans la faillite de ce

dernier une créance de 340'971 fr. 95,

comprenant le capital et les intérêts de la dette jusqu'au 30 avril 1991. Le 10

février 1992, l'Office des faillites de Lausanne a délivré à A.________ SA un

acte de défaut de biens pour le montant de 346'853 fr. 05. Au cours de

l'exercice 1992, la recourante a amorti cette créance en enregistrant une perte

sur prêts de 135'942 fr. 60. L'autorité intimée a repris cet amortissement,

ainsi que les intérêts non comptabilisés en considérant qu'il s'agissait de

distributions de bénéfices dissimulées en faveur d'un proche de l'actionnaire.

b) En principe, une

société anonyme peut conclure, avec ses actionnaires comme avec n'importe quel

tiers, tous contrats de droit civil et commercial que peut impliquer le but

social (art. 718 al. 1 CO). Selon le Tribunal fédéral, il s'agit d'une notion

large qui embrasse l'ensemble des actes juridiques qui, du point de vue

objectif, peuvent, ne fût-ce que de façon indirecte, contribuer à atteindre le

but social (ATF 96 II 444); il n'est donc pas nécessaire que ces actes entrent

dans l'activité habituelle de l'entreprise (ATF 111 II 284; 96 II 445; 95 II

448). Il s'ensuit que le prêt qu'une société anonyme accorde à son actionnaire

ou à des personnes qui lui sont proches doit être en principe reconnu tant au

plan civil que fiscal, pourvu qu'il contribue à atteindre le but social, d'un

point de vue objectif, ne serait-ce que de façon indirecte (Rivier,

Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, Arch. 54, p.

16, et références citées). Cependant, le prêt doit être assimilé à une

distribution de bénéfices dissimulée dès qu'il résulte de l'ensemble des

circonstances qu'un remboursement du prêt n'a jamais été voulu et que la

véritable intention des parties se trouvait ailleurs (RDAF 1984, p. 362).

Ainsi, la remise d'une dette ou l'amortissement d'une créance en faveur de

l'actionnaire ou d'un proche, qui serait à considérer comme fictive, constitue

une distribution de bénéfices dissimulée qui doit être comprise dans le

bénéfice imposable (RDAF 1969 p. 278). Pour en décider, il convient de

rechercher quelle serait l'attitude d'un tiers indépendant, notamment d'une

banque, dans le cas concret (Rivier, op. cit., Arch. 54, p. 24). Selon

la jurisprudence, sont des critères déterminants la situation financière du

débiteur à l'époque de l'octroi du crédit et la possibilité, à ce moment, de

prévoir ou du moins de pressentir les développements économiques ultérieurs

(Arch. 64, p. 641; RDAF 1963, p. 117, consid. 2). En outre, il y a lieu de

tenir compte de l'existence d'un contrat écrit, d'une garantie lorsqu'il s'agit

de montants importants et des possibilités pour le débiteur de payer les

intérêts en fonction de ses revenus (RDAF 1961, p. 82; 1963, p. 115; 1969, p.

278; 84, p. 362; Arch. 53, p. 59; 64, p. 641). Enfin, la société doit apporter

la preuve de l'échec de tous les moyens mis à sa disposition par le droit

positif pour obtenir le remboursement de sa créance; en effet, si la créance se

révèle recouvrable, on doit admettre que la société n'aurait pas remis la dette

correspondante si le débiteur avait été un tiers étranger à l'actionnaire (RDAF

1969, p. 278; StE 1987 B 72.13.22 n°6; Oberson, Les pertes commerciales

fiscalement déductibles, Arch. 48, p. 109).

c) En l'espèce, il

apparaît qu'au moment de l'octroi des crédits, F. ________ exploitait une

entreprise solvable dont le domaine d'activité pouvait paraître prometteur. Il

y a lieu de relever que les contrats de prêt ont tous été passés en la forme écrite.

A cela s'ajoute que les intérêts prévus ont été régulièrement acquittés par le

débiteur jusqu'en 1985. Au surplus, s'agissant des deux prêts complémentaires

octroyés en 1983, les parties avaient prévu des garanties. Enfin, la société a

démontré avoir amorti la dette en capital et intérêts seulement après avoir

épuisé l'ensemble des moyens de recouvrement à sa disposition. Ces éléments

démontrent que l'attitude de la recourante n'a pas été différente de celle

qu'aurait adopté un tiers, étranger à la famille A.________. Cette situation

d'ensemble permet de conclure que la recourante avait sérieusement envisagé le

remboursement du prêt. Il s'ensuit que l'amortissement du capital de la dette

et des intérêts se révèle justifié par l'usage commercial. Partant, la reprise

de l'amortissement, par 135'943 fr. en 1992, et des intérêts de cette dette

doit être annulée.

9.

L'amortissement des

participations E. ________ SA. (cf. ch. 9 du tableau des reprises)

a) La société E.

________ SA (ci-après: MMM SA) a été constituée le 23 mars 1989. Son but social

principal était la production et la réalisation de supports audiovisuels et de

ses procédés. Lors d'une assemblée générale des actionnaires du 19 juin 1989,

E. ________ SA a modifié sa raison sociale en "E._________ Com SA".

Le 10 janvier 1991, la société a été déclarée en faillite.

La société recourante

prétend avoir acquis, durant l'exercice 1989, des actions de MMM SA pour un

montant de 30'000 fr. Cette participation correspondait à 27% du

capital-actions, les deux autres actionnaires fondateurs étant F. ________

(18%) et G. ________ (55%). Pourvue d'un capital social de 110'000 fr. lors de

sa création, MMM SA a porté peu après, le 22 août 1989, son capital à 200'000

fr. La recourante n'a pas souscrit à cette augmentation (opérée par

compensation de créances), si bien que sa participation prétendue est tombée à

15%. La recourante a amorti cet actif par le compte de pertes et profits, à

raison de 15'000 fr. en 1989, 7'500 fr. en 1990 et 7'500 fr. en 1991.

L'ACI a repris ces

amortissements en considérant qu'il s'agissait d'une distribution de bénéfices

dissimulée. A l'appui de sa thèse, elle fait valoir que l'acte constitutif,

acte notarié Jean-Jacques de Luze, et le registre des actions de MMM SA

désignent A.________ (et non A.________SA) comme le membre fondateur de la

société. En outre, il ressort d'une pièce intitulée "renseignements

communiqués par le Registre du commerce" adressée à l'Administration

fédérale des contributions qu'en date du 2 juin 1989, A.________ était

actionnaire de la société. Enfin, la requête de faillite du 12 décembre 1990 de

MMM SA, adressée par l'agent d'affaires breveté Jacques Lauber au Président du

Tribunal du district de Lausanne, précise que A.________ détenait 15% des

actions. Au vu de ces éléments, l'autorité intimée soutient que A.________

était actionnaire à titre privé de MMM SA, mais qu'il aurait décidé de

transférer les actions à sa société, après s'être aperçu que la situation

financière de MMM SA se dégradait. Enfin, l'ACI fait valoir que le but social

de A.________ SA ne lui permettait pas de participer aux affaires de MMM SA.

La recourante conteste

cette argumentation en faisant valoir que l'acte constitutif de MMM SA était

entaché d'une erreur de plume, en ce sens que le membre fondateur était la

société A.________ SA, et non A.________. Dans un projet de lettre du 17

décembre 1997, le notaire Jean-Jacques de Luze a relevé que les éléments qu'il

avait à sa disposition lors de la constitution de la société démontraient de

façon claire que la société A.________ SA était en réalité le souscripteur

économique des actions MMM SA. Par ailleurs, dans une déclaration écrite

produite au dossier, G. ________, administrateur de MMM SA, confirme que

A.________ SA était actionnaire de la société. A l'appui de sa thèse, la

recourante a également produit une convention, signée le 22 mars 1989 (soit la

veille de la constitution de MMM SA) aux termes de laquelle A.________ SA

s'engageait à souscrire 30 actions de 1'000 fr. Le 10 avril 1989, les

actionnaires de MMM SA ont signé une convention par laquelle F. ________ a cédé

une partie de ses actions à H. ________; cette convention indique sous la

rubrique "répartition finale des actions" que A.________ SA détient

30.

actions. A cela s'ajoute que le certificat d'actions du 22 août 1989 désigne

également A.________ SA comme le titulaire des droits de participation. En

outre, l'art. 6 al. 2 des statuts de MMM SA prévoyait expressément que la

société pouvait reprendre du matériel de A.________ SA, pour un montant de

60'000 fr. maximum. Enfin, peu après sa constitution, MMM SA a acquis du

matériel par un contrat de leasing financier conclu le 22 mars 1989 avec ALF

Aufina Leasing Factoring SA. Une caution solidaire a été requise des quatre

actionnaires en fonction du pourcentage de leurs participations. L'acte notarié

instrumenté le 10 avril 1989 établit que A.________ SA a déclaré se porter

caution solidaire de la société MMM SA envers Aufina Leasing Factoring SA pour

96'624 fr. au maximum, étant précisé que ce montant correspondait au 15% du

prêt total. Le recourante allègue encore que la libération de ces trente

actions a été comptabilisée par la société le 15 février 1989. Le tribunal

relève sur ce point que les écritures comptables à cette date sont libellées

"Prêt E._________" (dans les comptes 1041 Actions E.________ et 1020

c.c. BCV). Les actions MMM SA ont figuré à l'actif du bilan de A.________ SA

dès 1989.

S'agissant de la

finalité commerciale de cet investissement, la recourante explique que la

clientèle de MMM SA était essentiellement composée d'industriels et de

commerçants auprès desquels la société A.________ SA espérait trouver des

débouchés professionnels. En effet, à cette époque, le marché de l'immobilier

était en crise, de sorte que A.________ SA était contrainte de diversifier ses

activités. Grâce à sa participation dans MMM SA, la recourante a pu notamment

entrer en relation d'affaires avec H. ________; le chiffre d'affaires réalisé

grâce à cette collaboration s'évaluerait à plus de 160'000 fr. (ce qui ressort

des pièces produites au dossier). La recourante soutient ainsi que

l'acquisition de cette participation, puis son amortissement dès 1989, étaient

parfaitement justifiés d'un point de vue commercial.

b) Les participations

durables représentent des immobilisations pour leur détenteur qui, s'il s'agit

d'une société anonyme, ne doit pas les évaluer à un montant supérieur à leur

prix d'achat ou de revient (art. 665 a al. 1 CO; Rivier, op. cit., p.

219). Dans la mesure où elles subissent une moins-value durable, elles doivent

faire l'objet d'amortissements correspondant (art. 62 al. 3 LIFD; ATF 119 Ib

122, consid. 3c; RDAF 1960, p. 18; Känzig, op. cit., ad Art. 49 al. 1

litt. b, p. 247, n.123, p. 356, n. 250, ad litt. c, p. 431, n. 334; Cagianut,

Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Bern, 1989, § 13, 33.42, p. 434) L'origine

de la moins-value est sans incidence sur l'obligation qu'a la société de

procéder aux amortissements nécessaires (art. 665, 667, 669 et 960 al. 2 CO).

En droit fiscal, dans la mesure où la participation a perdu de sa valeur,

l'amortissement est justifié et doit être admis par le fisc. Toutefois, selon

la jurisprudence, une société anonyme fait une distribution de bénéfices

dissimulée, lorsqu'elle amortit des participations d'une entreprise touchant de

près l'actionnaire, acquises à leur valeur nominale, mais pouvant être

reconnues comme sans valeur au moment de l'achat (RDAF 1964, p. 171). En effet,

l'amortissement d'actifs comptables purement fictifs n'est pas justifié par

l'usage commercial et ne peut donc être reconnu (Arch. 32, 323; 30, 192; ATF

62.

I 159; 74 I 62; cf. également Känzig, vol II, p. 206, n. 93; Rivier,

op. cit. p. 270). Il en est de même si la société amortit au débit de son

propre compte des avoirs dépréciés qu'elle administre fiduciairement pour son

actionnaire (RDAF 1956, p. 191).

c) En l'occurrence, le

tribunal constate en premier lieu qu'en 1989, le marché de l'immobilier

subissait une importante récession. Afin de faire face à ce contexte économique,

les entreprises du bâtiment devaient raisonnablement chercher à diversifier

leurs activités. Partant de ce constat, on ne saurait suivre l'argumentation de

l'autorité intimée qui soutient que le but social de la recourante ne lui

permettait pas d'acquérir une participation dans une société telle que MMM SA.

On relève encore à cet égard, qu'en droit fiscal, il n'est pas nécessaire que

l'actif amorti soit étroitement lié à l'exercice de l'activité sociale, mais il

suffit qu'il soit issu de mesures dont l'objectif était bien de favoriser et de

développer l'entreprise (ATF 70 I 250). En revanche, la difficulté du cas

d'espèce provient du fait que l'acte notarié, ainsi que le registre des actions

de MMM SA désignent A.________ et non A.________ SA comme membre fondateur de

la société. Sur ce point, le tribunal tient pour décisif que A.________ SA,

d'une part, a porté à l'actif de son bilan dès 1989 les participations MMM SA

et, d'autre part, qu'elle s'est acquittée du prix des actions avant même la

constitution de MMM SA. Ces deux écritures comptables - au regard des autres

éléments concordants déjà relevés - permettent de considérer que c'est bien la

personne morale A.________ SA qui a acquis les droits de participation, comme

elle s'y était d'ailleurs engagée par convention du 22 mars 1989. Il y a donc

lieu d'admettre que la participation au capital de MMM SA constituait un actif

social et non un actif fictif administré par la société pour le compte de son

actionnaire. Il reste ainsi à examiner si l'amortissement de ces participations

était justifié d'un point de vue commercial. L'instruction a permis d'établir

que ces actifs se sont dépréciés, puisque la situation financière de MMM SA

s'est rapidement détériorée. Or, aucun élément ne permet de conclure que la

recourante aurait pu reconnaître que ces participations étaient sans valeur au

moment de leur acquisition. Au contraire, le domaine d'activité de MMM SA

pouvait être pressenti comme un marché prometteur. Par ces motifs, il y a lieu

d'admettre que l'amortissement des participations de MMM SA ne constituait pas

une distribution de bénéfices dissimulée. Dès lors, la reprise des

amortissements effectuée par l'autorité intimée doit être annulée.

10.

L'amortissement du

"prêt" consenti en faveur de E. ________ SA, les intérêts et pertes

sur clients (cf. ch. 7 et 8 du tableau des reprises):

a) Par contrat du 5

août 1988, E. ________ SA a vendu à A.________ SA du matériel de cinéma pour un

prix de 60'000 fr., acquitté au moyen de trois chèques respectivement de 53'000

fr., de 1'000 fr. et de 6'000 fr. Par contrat du 22 mars 1989, E. ________ SA

(ci-après: MMM SA) en formation s'est engagée à racheter le matériel de cinéma

appartenant à A.________ SA, pour un montant de 60'000 fr., payable par

acomptes mensuels de 1'000 fr. dès le 1er septembre 1989, "si le budget le

lui permettait". (Ce matériel - a-t-on expliqué à l'audience - constituait

une partie de l'équipement nécessaire à la recherche de procédés audiovisuels

poursuivie par MMM SA). Il était également prévu que A.________ SA remettrait

du matériel de cinéma en location à MMM SA moyennant un loyer de 300 fr. par

mois. Le 31 mars 1989 a été constituée MMM SA, dont les statuts confirmaient à

l'art. 6 qu'elle "pourra également reprendre le matériel de cinéma de

A.________ SA, à Lausanne pour un montant maximum de soixante mille francs

(60'000 fr.)". Comme il avait été prévu que ce matériel serait

immédiatement revendu à MMM SA, A.________ SA l'a porté à l'actif du bilan de

l'exercice 1988 au poste libellé "Prêt F. ________/E.________". Or,

MMM SA ne s'est jamais acquittée du prix de vente, de sorte que la recourante

est restée propriétaire de ce matériel qu'elle a amorti à raison de 12'000 fr.

en 1989, 12'000 fr. en 1990, 12'000 fr. en 1991 et 24'000 fr. en 1993 (charges

enregistrées dans le compte "Amortiss. Mach. out. mob."). Il convient

de préciser qu'en 1992, aucun amortissement n'a été enregistré en raison des

difficultés financières de la recourante. Le 2 février 1996, A.________ SA a

vendu ledit matériel de cinéma pour le prix de 5'500 fr. S'agissant des loyers,

MMM SA les a régulièrement payés jusqu'au 30 novembre 1990. Depuis lors, les

mensualités ont cessé d'être payées, de sorte que A.________ SA a enregistré

une perte sur client de 2'987 fr. en 1991 et de 2'937 fr. en 1992.

L'ACI a repris

l'ensemble des amortissements, ainsi que les deux pertes sur clients (qui

figurent sous la rubrique E.________ au ch. 7 du tableau des reprises) en

faisant valoir qu'il s'agissait d'une distribution de bénéfices dissimulée. Au

vu des éléments dont elle disposait, l'autorité intimée avait considéré, à

tort, qu'il s'agissait de l'amortissement d'une créance de 60'000 fr. à

l'encontre de MMM SA (et non d'un actif). Pour cette raison, l'ACI avait

également repris des "intérêts sur prêts - E. ________ SA" (ch. 8 du

tableau des reprises). Vu les explications apportées à l'audience par la

recourante, l'ACI a renoncé aux reprises relatives aux intérêts. En revanche,

elle a maintenu la reprise concernant l'amortissement du matériel de cinéma.

b) La société anonyme

doit évaluer ses actifs immobilisés au plus à son prix d'acquisition ou à son

coût de revient, déduction faite des amortissements nécessaires (art. 665 CO).

Ainsi, le droit commercial exige une correction comptable des actifs sociaux au

moins dans la mesure où une dépréciation est intervenue. En droit fiscal,

l'amortissement est déductible s'il correspond à la constatation comptable de

la moins-value subie par un élément de l'actif immobilisé pendant l'exercice

(Arch. 32, p. 271). Ainsi, à condition qu'ils soient comptabilisés et conformes

aux principes généralement acceptés en matière de comptabilité commerciale, les

amortissements constituent des charges de l'entreprise (art. 62 LIFD, 49 al. 1

let. c AIFD, 55a LI) déductibles du bénéfice. Vu les éléments établis en cours

d'instruction, il ne fait aucun doute que l'amortissement comptabilisé par la

recourante concernait un actif social. En effet, l'acquisition de ce matériel

s'explique au regard de la diversification recherchée par la recourante. Pour

les motifs exposés ci-dessus (au consid. 9), il y a lieu de considérer que

cette opération entrait dans le but commercial de A.________ SA. Partant, il

convient d'admettre qu'il s'agit d'un amortissement justifié par l'usage

commercial et donc d'une charge de l'entreprise déductible. Il s'ensuit que la

reprise effectuée par l'autorité intimée doit être annulée.

c) S'agissant des

pertes relatives aux loyers impayés par MMM SA, il y a lieu de relever qu'en

droit fiscal, une perte sur clients est déductible du bénéfice net à condition

qu'elle soit réelle, liée à l'exploitation commerciale, conforme au principe de

la périodicité et dûment comptabilisée (Oberson, Les pertes commerciales

fiscalement déductibles, Arch. 48, p. 108 et références citées). On doit

admettre son caractère effectif si le contribuable démontre qu'il a mis en

oeuvre les procédures et démarches que l'on peut raisonnablement attendre d'un

créancier à l'encontre de son débiteur. La proportionnalité des moyens utilisés

joue un rôle; on ne saurait exiger de l'intéressé qu'il engage des procédures

ni qu'il aille jusqu'au bout des actions judiciaires quand sa créance est

d'importance relative ou s'il apparaît que cette procédure entraînera vainement

des frais supplémentaires. Ainsi, il est excessif d'exiger du créancier un acte

de défaut de biens pour admettre une perte sur débiteur, alors qu'un concordat

est en voie de négociation ou que diverses poursuites n'ont rien donné (Revue

fiscale 1965, p. 93). Pour les motifs déjà exposés, cette créance de loyer

s'inscrit dans le programme de diversification poursuivie par l'entreprise. La

comptabilisation des pertes apparaît ici bien dictée par des raisons

commerciales objectives et non par un rapport de dépendance entre la créancière

et sa débitrice. La perte étant déductible, la reprise doit être annulée, comme

l'admet en définitive l'autorité intimée elle-même.

11.

La perte sur prêt

E.________ Com SA, les intérêts de ce prêt (cf. ch. 7 et 8 du tableau des

reprises):

a) Dans le

courant de l'année 1990, la société MMM SA a connu d'importantes difficultés

financières. La même année, A.________ SA lui a accordé un prêt de 100'170 fr.

70.

La recourante justifie cet investissement en expliquant qu'en raison de sa

participation dans MMM SA, elle s'est vue contrainte de lui apporter un soutien

financier. En effet, l'origine des difficultés de MMM SA provenait

principalement des coûts occasionnés par le leasing financier conclu avec

Aufina Leasing Factoring SA. Or, une caution solidaire avait été requise de

A.________ SA à concurrence de 96'624 fr. Dès lors, la recourante soutient

qu'elle devait fournir des liquidités à MMM SA, afin d'éviter que la faillite

du débiteur principal n'entraîne celle de la caution. Le prêt consenti à MMM SA

n'a jamais été remboursé, ladite société ayant été déclarée en faillite le 10

janvier 1991. Dès lors, A.________ SA a effectué un premier amortissement de

cette dette en 1991, par 19'670 fr. 60 (enregistré par le compte de pertes et

profits, n°800), le solde ayant été amorti en 1993.

b) De jurisprudence

constante, une société qui accorde un prêt à son actionnaire ou à une personne

qui lui est proche effectue une prestation appréciable en argent, si au moment

de l'octroi du crédit la situation financière du débiteur ne permettait

sérieusement pas d'envisager son remboursement ou si les développements

économiques ultérieurs étaient susceptibles d'être connus ou présumés (Arch.

64, p. 641; RDAF 1969, p. 278; StE 1987 B 72.13.22 n°6; Oberson, Les

pertes commerciales fiscalement déductibles, Arch. 48, p. 109 et 119). Ainsi,

lorsque l'abandon de créance est dicté, non par des raisons commerciales, mais

de dépendance entre l'actionnaire et la société débitrice, la renonciation

totale ou partielle n'est fiscalement pas déductible.

c) En l'occurrence, la

recourante détenait 15% du capital-actions de MMM SA. Au moment de l'octroi du

prêt, étaient également actionnaires de cette société: F. ________, beau-frère

de A.________, à raison de 42.5%, G. ________, à raison de 30%, et H. ________,

à raison de 12.5%. Cette répartition du capital permet de douter qu'au moment

de l'amortissement du prêt, MMM SA puisse être considéré comme un proche de

A.________ SA. Quoi qu'il en soit, le tribunal relève que le prêt était destiné

à désintéresser les créanciers de MMM SA. On peut tenir à tout le moins pour

plausible qu'à la date de l'octroi du crédit, la recourante pouvait encore

sérieusement s'attendre à obtenir le remboursement de sa créance et, de

surcroît, éviter le paiement de la caution. Le prêt apparaît ainsi, dans les

circonstances de l'époque, justifié par des motifs commerciaux. Partant, il y a

lieu d'admettre que l'amortissement de cette créance, effectué après la

faillite de MMM SA en 1991, se révèle légitime d'un point de vue commercial.

Dès lors, les reprises opérées sur ce poste par l'autorité intimée - y compris

celles qui concernent les intérêts à comptabiliser sur ce prêt - doivent être

annulées.

12.

En conclusion, les

reprises suivantes sont abandonnées en tant qu'elles concernent:

- les parts privées aux frais de véhicule

pour A.________ et D.________ (chiffre 4 du tableau des reprises, consid. 6);

- la part de loyer de l'immeuble

sis**********(chiffre 10 du tableau des reprises, consid. 7);

- l'amortissement du prêt et des intérêts

dus par F. ________ (chiffres 7 et 8 du tableau des reprises, consid. 8);

- l'amortissement des participations E.

________ SA/E.________Com SA (chiffre 9 du tableau des reprises, consid. 9);

- l'amortissement d'un actif de 60'000 fr.,

comptabilisé de manière incorrecte sous le poste "Prêt F.

________/E._________", les intérêts sur le prétendu prêt et les pertes

sur clients "E.________" (chiffres 7 et 8 du tableau des

reprises, consid. 10);

- la perte sur prêt E._________Com SA et

les intérêts sur ce prêt (chiffres 7 et 8 du tableau des reprises, consid. 11).

13.

Les reprises et leur

qualification ayant été examinées, le deuxième objet du litige porte sur les

amendes prononcées à l'encontre de la recourante.

a) En matière d'impôt

fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende

fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait.

L’art. 175 LIFD

prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite

jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de

l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995,

remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par

une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.

Selon la jurisprudence, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale

sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de

la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit

l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces

conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI

94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid.

1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, § 90, p. 376).

S’agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l’art. 131

al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD.

En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter

l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée

en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p.355). En

revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une

peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction

consommée, sans fixer aucun plafond.

b) En matière d’impôt

cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon cette

disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est passible

d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt cantonal et

communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit cantonal ne

distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, l’art.

128.

al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la

soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel

cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI 91/076 du 8 juillet

1993.

et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

c) Les dispositions

précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible

d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende

approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction

d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la

faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable

par le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP ; Oberson, op. cit., p.

464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987, p.15; ATF 85 I

261; Arch. 39, 264 consid. 4).

En matière d’impôt

cantonal et communal, l’Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août

1992.

des directives concernant les rappels d’impôt et les amendes en cas de

soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l’amende

dépend de l’importance et de la nature de la soustraction, du degré de

culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et

de la situation patrimoniale de l’intéressé.

14.

Il s'agit d'examiner les

amendes prononcées à l'encontre de la recourante, en tenant compte des

développements qui précèdent.

a) Pour ce qui est des

circonstances personnelles, outre la situation financière de la recourante

décrite en cours d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en

considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration aux travaux de

redressement, l'absence d'antécédent, le fait que certaines infractions se sont

poursuivies pendant plusieurs années et qu'elles donneront lieu à des sanctions

auprès de la société et de son actionnaire.

b) Pour les amendes

prononcées en matière d'impôt fédéral direct, c'est à juste titre que

l'autorité intimée a fait application de l'art. 175 LIFD pour les périodes de

taxation 1987-1988 et 1989-1990, en vertu du principe de la lex mitior.

Pour les périodes suivantes, qui ont fait l'objet d'une taxation provisoire,

l'art. 131 al. 2 AIFD demeure en revanche applicable.

ba) Le coefficient de

l'amende arrêté par l'autorité intimée pour les périodes 1987-88 et 1989-90

correspond à environ 1 fois le montant de l'impôt soustrait. L'amende prononcée

pour tentative de soustraction durant les périodes 1991-92 et 1993-94

correspond à un coefficient d'environ 0.5. Sur ce point, l'autorité intimée a

expliqué en cours d'audience avoir commis une erreur en ce sens que l'amende

n'a sanctionné, pour la période 1991-92, que la reprise afférente aux

ristournes et, pour la période 1993-94, que celles relatives aux ristournes et

aux loyers.

bb) Vu les

considérants qui précèdent, pour la période fiscale 1987-88, seules les

ristournes non déclarées et les frais de bateaux pris en charge par la société

constituent des cas de soustractions fiscales intentionnelles. Le coefficient

de 1 fixé par l'autorité intimée se révèle proportionné et devrait être

confirmé. Cependant, compte tenu des reprises annulées, le bénéfice net

imposable de la recourante rectifié est nul, l'entreprise ayant clôturé

l'exercice 1986 par une perte déclarée (avant corrections) de 70'075 fr. Dès

lors, se pose la question de savoir si une amende doit être néanmoins

prononcée. On relève que les conditions objectives de la soustraction fiscale

sont réalisées si le contribuable ne déclare pas des éléments imposables et si,

de la sorte, il soustrait à l'Etat des impôts normalement dus (Oberson,

Droit fiscal suisse, p. 462, n.15). Ainsi, le comportement fautif du

contribuable doit avoir pour conséquence une absence de taxation ou une

taxation incomplète (Ryser/ Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p.

373). Or, en droit pénal général, alors même que certains éléments constitutifs

de l'infraction ne sont pas réalisés, celle-ci demeure punissable en vertu de

l'art. 22 al. 1 CP. En effet, selon cette disposition, celui qui, comme en

l'espèce, poursuit jusqu'au bout son activité coupable, mais sans atteindre le

résultat nécessaire pour que le crime ou le délit soit réalisé, commet un délit

manqué. Dans ces conditions, la peine doit être réduite (art. 22 al. 1 CP, ATF

121.

IV 49 consid.1). Cependant, en droit fiscal, l'amende doit être fixée en

fonction du montant de l'impôt soustrait. Il s'ensuit qu'aucune sanction ne

peut être prononcée quand la créance d'impôt est nulle, ce qui est précisément

le cas ici pour la période fiscale 1987-88. Comme le montre le cas de la

recourante, cette solution ne conduit pas nécessairement à l'abandon de toute

sanction, mais à reporter l'effet de la soustraction sur la période suivante.

Pour la période

1989-90, seules les ristournes, l'indemnité de service militaire et les frais

de bateaux pris en charge par la société relèvent de la soustraction

intentionnelle. Ici également, le coefficient de 1 appliqué dans la décision

attaquée doit être confirmé. Il appartiendra donc à l'autorité intimée de

calculer le montant de l'amende sur les éléments soustraits, en tenant compte

du report de la perte des exercices antérieurs.

S'agissant de la

période fiscale 1991-92, seules les ristournes non déclarées, les frais de

représentation forfaitaires de A.________, l'absence de parts privées aux frais

de véhicule de Mme A.________ et la comptabilisation des frais de bateaux

constituent des cas de soustraction fiscale intentionnelle. S'agissant de

tentative, le coefficient de l'amende doit être arrêté à 0.5 fois le montant de

l'impôt soustrait.

Concernant la période

1993-94, seules les ristournes non déclarées, l'absence de parts privées aux

frais de véhicule de Mme A.________ et les frais de bateaux pris en charge par

la société relèvent de la soustraction intentionnelle. S'agissant comme

ci-dessus de tentative, le coefficient de l'amende doit être fixé à 0.5 fois le

montant de l'impôt soustrait.

c) Pour ce qui est des

amendes cantonales et communales, l'autorité intimée a fait application ici

encore du barème interne de l'administration.

Les éléments repris et

la qualification des soustractions commises doivent être admis en droit

cantonal exactement de la même manière qu'en droit fédéral.

S'agissant de la période 1987-88, vu les reprises annulées, le bénéfice

imposable de la recourante est nul. Le raisonnement exposé plus haut à propos

de l'art. 175 LIFD s'applique au droit vaudois: comme aucun impôt n'a été

soustrait, aucune amende ne peut être prononcée.

Concernant la période

1989-90, la qualification de soustraction intentionnelle a été retenue, mais il

s'agit d'une soustraction légère. Aussi convient-il de confirmer le coefficient

de l'amende fixé par la décision attaquée, égal à 0.8 fois le montant de

l'impôt soustrait. L'autorité intimée est donc invitée à recalculer le montant

de l'amende sur les éléments soustraits (ristournes, indemnité de service

militaire et frais de bateaux) en tenant compte du report de la perte des

exercices précédant la période.

S'agissant des

périodes 1991-92 et 1993-94, il appartiendra à l'autorité intimée de calculer

la majoration de 10% des taxations conformément à l'art. 128 al. 2 lettre a LI.

De même, l'autorité

intimée est invitée à arrêter à nouveau la répartition cantonale et communale

des compléments d'impôts et des amendes.

15.

Vu le sort du litige, un

émolument fixé au montant réduit de 2'000 fr. est mis à la charge de la

recourante. Les conclusions de la recourante étant en grande partie admises, il

se justifie de lui allouer des dépens réduits arrêtés à 3'000 fr. Il est pris

compte dans la fixation de l'émolument et des dépens du fait que la recourante

a produit la veille de l'audience des pièces essentielles à la compréhension

des rapports entre la société et E. ________ SA.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. a) Le recours

interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 7 mai

1996 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement

admis.

b) La décision

précitée est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle

décision dans le sens des considérants 12 et 14b).

II. a) Le recours

interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le

7 mai 1996 par le Département des finances est partiellement admis.

b) La décision

précitée est annulée. Le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle

décision dans le sens des considérants 12 et 14c).

III. Un émolument

de 2'000 fr. (deux mille francs) est mis à la charge de la recourante.

IV. Une indemnité de 3'000 fr. (trois mille francs) est allouée à titre

de dépens à la recourante, à la charge de l'Etat de Vaud, par le budget du

Département des finances, Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 25 août 1999

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres I, III et IV du présent arrêt

peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours

de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément

aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

17.

133.

1992.

3.

1.

959.

4.

5.

26.

24.

19.

18.

6.

19.7

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

7.

12.

8.

9.

9.

30.

62.

10.

11.

70.

12.

13.

128.

1993.

1992.

14.

121.

15.

Dispositif