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Décision

FI.1996.0073

TA - FI.1996.0073 - 1999-12-07 - c/ACI

7 décembre 1999Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________, né le 25

avril 1951, et Mme A.________, née ******** le 13 juin 1953, se sont mariés le

15 mai 1976.

Considérants

Six enfants sont issus

de cette union : B.________, née le 22 avril 1977, C.________, née le 19

février 1979, D.________, née le 19 février 1979, E.________, né le 15 avril

1981, F.________, né le 23 décembre 1984, G.________, née le 2 février 1990.

B. Par jugement du 23

Dispositif

décembre 1992, le Président du Tribunal civil du district d'Aigle a prononcé le

divorce des époux A.________, ratifiant la convention sur les effets

accessoires du divorce du 17 novembre 1992 pour faire partie intégrante du

dispositif. Aux termes de cet accord, l'autorité parentale sur les six enfants

a été confiée à leur mère. La convention précisait qu'à partir du 1er décembre

1992, Mme A.________ s'établirait au Brésil avec ses enfants. Sous chiffre III,

les parties ont déterminé comme il suit les modalités d'exercice du droit de

visite :

" III. Le

père sera mis au bénéfice d'un libre et large droit de visite fixé d'entente

entre parties, dans les limites imposées par l'éloignement des domiciles.

A défaut d'entente,

le père verra ses enfants en janvier et en juillet de chaque année.

Les frais d'exercice

du droit de visite (notamment de voyage et de logement) seront entièrement à la

charge de A.________, ce dont il est tenu compte dans la fixation des rentes et

pensions."

Enfin, A.________

s'est engagé à contribuer à l'entretien de ses enfants par le versement d'une

pension mensuelle, indexée, de 500 fr. par enfant jusqu'à l'âge de seize ans

révolus, 550 fr. dès lors et jusqu'à leur majorité selon le droit suisse,

allocations familiales non comprises.

C. Dans sa déclaration

d'impôt pour la période 1995-1996, A.________ a indiqué un revenu imposable

moyen de 39'600 fr. L'intéressé avait notamment déduit de ses revenus les frais

de voyage occasionnés par l'exercice du droit de visite. Il s'agissait du prix

des billets d'avion, s'élevant à 7'048 fr. en 1993 et à 10'469 fr. en 1994,

selon le décompte suivant :

"1993 7

janvier Sao-Paulo-Zürich B.________ et C.________ US$

2'034.-

2 juillet " " D.________

et E.________ US$ 3'000.-

1994 3 janvier " " C.________

et G.________ US$ 2'450.-

6 janvier " " E.________

et F.________ US$ 2'224.-

5 juillet " " B.________

et E.________ US$ 2'546.-"

D. Par décisions de

taxation des 5 mai 1995 et 8 juin 1995, la Commission d'impôt d'Aigle a refusé

la déduction des frais de voyage du contribuable, tant en matière d'impôt

cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, pour la période

1995-1996.

E. Le contribuable a formé

une réclamation contre ces décisions les 3 juin et 7 juillet 1995.

En matière d'impôt

cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a

rejeté la réclamation par décision du 26 juin 1996.

En matière d'impôt

fédéral direct, la Commission d'impôt et Recette du district d'Aigle a rendu

une décision le 10 juillet 1996 rejetant également la réclamation.

F. Le 29 juillet 1996,

A.________ a recouru auprès du Tribunal administratif contre les deux décisions

précitées. Il conclut à la réforme de celles-ci, en ce sens que "les

déductions requises du chef des frais de voyage des enfants depuis le Brésil,

par 7'048 fr. en 1993 et par 10'469 fr. en 1994, sont admises".

A l'appui de ses

conclusions, le recourant explique que, selon la convention sur les effets

accessoires du divorce, les frais d'exercice du droit de visite, dont en

particulier les frais de voyage, étaient mis à sa charge en sus du versement

des contributions d'entretien. Par ailleurs, lors de la fixation des pensions,

les parties avaient tenu compte de ces frais, comme le mentionne expressément

la convention. En définitive, le recourant soutient que le prix des billets

d'avion doit bénéficier de la déduction au même titre que la pension

alimentaire proprement dite.

Les deux recours ont

été joints par décision du juge instructeur du 30 juillet 1996.

Le recourant a

effectué l'avance de frais requise dans le délai imparti à cet effet.

L'ACI s'est déterminée

le 26 septembre 1996, en concluant au rejet du recours. Elle fait valoir que le

caractère déductible d'une "pension alimentaire" dépend de son

caractère fixe et périodique. Or, en l'occurrence, le jugement de divorce ne

déterminait pas le nombre de visites par année. De plus, le prix des billets

d'avion est variable. Ainsi, les frais de transport n'apparaissent pas comme

des prestations fixes et périodiques: il s'agirait dès lors de paiements à bien

plaire, qui ne seraient pas déductibles.

Le recourant a

complété son mémoire de recours le 16 octobre 1996.

G. Le Tribunal

administratif a délibéré à huis clos.

1. Les recours interjetés

le lundi 29 juillet 1996 contre les décisions sur réclamation des 26 juin et 10

juillet 1996, ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de

trente jours. Partant, ils sont recevables en la forme.

2. La question litigieuse

consiste à déterminer si les frais de voyage occasionnés par l'exercice du

droit de visite sont déductibles du revenu du recourant.

a) La législation

fiscale suisse est fondée sur le principe de l'imposition unique de la famille

aussi longtemps que les époux vivent en ménage commun. En d'autres termes, le

couple et les enfants sous autorité parentale sont considérés comme une unité

économique qui est imposée comme un seul contribuable. Ce principe figure

expressément aux art. 9 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI)

et 9 al. 1 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), aux termes desquels le

revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun sont additionnés, quel

que soit le régime matrimonial. Il s'ensuit que les obligations d'entretien

fondées sur le droit de la famille, en particulier celui du conjoint et de

l'enfant mineur (art. 163 al. 1 et 276 CC), ne sont pas imposables auprès du

créancier, ni déductibles pour le débiteur. En effet, sur le plan fiscal, les

frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge constituent une

forme d'emploi du revenu (art. 24 LI et 34 lettre c LIFD).

b) En cas de divorce

ou de séparation durable de droit ou de fait des époux, l'imposition unique de

la famille ne se justifie plus. Les époux sont donc considérés comme des

contribuables distincts et imposés séparément (art. 9a LI; en droit fédéral,

cf. Communication de l'AFC: Impôt fédéral direct, Innovations apportées par la

LIFD, in RDAF 1992, p. 388).

En droit civil, la

séparation du couple laisse toutefois subsister l'obligation pour l'un des

époux de contribuer à l'entretien de sa famille selon l'art. 163 CC, soit par

convention sous seing privé, soit par une ordonnance de mesures protectrices de

l'union conjugale (art. 175 CC) ou provisionnelles dans le cadre d'une

procédure de divorce ou de séparation de corps (art. 145 al. 2 CC). Une fois le

divorce ou la séparation de corps prononcé, l'un des époux peut être astreint

le cas échéant au versement d'une pension alimentaire en faveur de son

ex-conjoint (art. 151 ou 152 CC) et d'une contribution pour l'entretien de ses

enfants (art. 276 CC).

Selon les art. 20 al.

2 lettre h LI et 23 lettre f LIFD, la pension alimentaire que le conjoint

divorcé ou séparé obtient pour lui-même, ainsi que les contributions

d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a

l'autorité parentale constituent un revenu imposable du crédirentier.

Le corollaire de ces

dispositions figure, en droit cantonal, à l'art. 23 lettre g LI, qui dispose

que l'époux débirentier peut déduire de son revenu net :

"(...) les

rentes, pensions et autres prestations durables payées en vertu d'obligations

légales ou contractuelles, ou d'obligations résultant de dispositions pour

cause de mort, y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou

imposé séparément selon l'article 9 a , et les contributions versées pour

l'entretien d'enfants mineurs, imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre

h, mais à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation

d'entretien fondée sur le droit de la famille."

En droit fédéral,

l'art. 33 al. 1 lettre c LIFD énonce le même principe, dans les termes

suivants:

"(sont déduites

du revenu) "la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé

judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à

l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à

l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation

d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille."

c) En droit civil, la

contribution d'entretien prend généralement la forme d'une rente allouée en

espèces, mais elle peut également consister en un capital ou dans la prise en

charge de certains frais déterminés.

Sur le plan fiscal, la

forme de la prestation convenue a une incidence sur la possibilité, ou non, de

la déduire du revenu. La jurisprudence ne soumet toutefois pas au même régime les

prestations en faveur de l'ex-conjoint et celles destinées à l'entretien des

enfants mineurs.

Selon les art. 33 al.

1 lettre c LIFD et 23 lettre g LI, les aliments versés à la femme divorcée ou

séparée ne sont déductibles qu'à condition d'être versés sous la forme d'une

rente. Selon le Tribunal fédéral, il doit s'agir de prestations fixes que le

bénéficiaire peut librement gérer et qui se répètent à intervalles réguliers en

vertu d'une obligation légale ou contractuelle, jusqu'à un moment déterminé, bien

qu'incertain quant à la date de son avènement (ATF 100 Ib 287, RDAF 1975, p.

302 ; StR 1984 p. 520, consid. c). Ainsi, seules les pensions alimentaires

versées sous forme de rentes, telles que définies aux art. 151 al. 1 CC (dans

la mesure à tout le moins où elles sont destinées à compenser la perte

d'entretien du conjoint) et 152 CC, sont fiscalement déductibles du revenu du

débirentier (RDAF 1953, p. 279; Känzig, Wehrsteuer, 1982, N. 147 ad art.

22 al. 1 lettre d, p. 639; Jaques, De divers aspects du régime de

déduction et d'imposition des pensions alimentaire, RDAF 1998, p. 329, spéc. p.

335 ss). La jurisprudence de certains cantons fait état à cet égard d'une

conception assez large, assimilant à une pension alimentaire des prestations en

nature prises en charge par le débiteur de l'entretien, telles que le loyer,

les primes de caisse-maladie, les impôts, etc. (GE: RDAF 1975, p. 341; NE: StR

1993, 351 consid. 4; FR: RDAF 1990, p. 467; BE: JAB 1988 p. 385). A la suite

d'un recours de droit public formé contre un arrêt de la Commission cantonale

de recours du canton de Genève, le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas

arbitraire d'assimiler à une prestation d'entretien l'engagement contracté par

un ex-époux de prendre en charge l'impôt afférent aux pensions versées à son

ex-conjoint (RDAF 1975, p. 341). Toutefois, de telles prestations n'ont pas été

assimilées à des pensions alimentaires lorsqu'elles consistent dans le paiement

de dépenses qui ne se renouvellent pas à intervalles réguliers et dont le montant

est de surcroît aléatoire, tels que des frais de TV, radio, téléphone, médecin,

etc. (RF 1984, p. 520, consid. c).

S'agissant des

contributions d'entretien des enfants mineurs dont le contribuable n'a pas la

garde, ni le droit civil, ni le droit fiscal n'exigent qu'elles soient versées

sous la forme d'une rente.

Le tribunal de céans a

jugé qu'en droit fiscal, la notion de "contribution d'entretien"

devait être comprise au sens du droit civil, dès lors que le Tribunal fédéral

avait défini la notion fiscale de "pension alimentaire" en faisant

référence aux art. 151 et 152 CC (FI 96/0041 du 6 décembre 1996).

En droit civil, la

contribution d'entretien en faveur d'un enfant mineur se définit comme tout ce

qui est nécessaire au développement corporel, intellectuel et moral de l'enfant

(art. 302 al. 1 CC). En ce sens, il comprend tous les frais de subsistance, de

logis, d'habillement, de soins généraux, de santé, d'éducation, de formation

professionnelle, d'argent de poche, ainsi que toutes autres mesures de

protection particulières (Hegnauer, Droit suisse de la filiation, 3ème

éd., Berne, 1990, p.136). Ces prestations peuvent être effectuées de deux

manières. Ordinairement, les parents assument l'entretien de l'enfant par le

soin et l'éducation dans la communauté domestique (art. 276 al. 2 CC). En

revanche, lorsque cette communauté a pris fin, seul celui des parents à qui la

garde de l'enfant a été confiée ou l'autorité parentale attribuée exerce son

obligation par des prestations en nature; l'autre s'acquitte de son devoir par

une prestation pécuniaire dont l'obligation peut être définie par un jugement

ou dans une convention d'entretien (Hegnauer, op. cit., p. 139 et ss;

art. 285 al. 1 CC).

S'agissant de frais

d'écolage, pris en charge en sus d'une pension par l'époux divorcé à qui

l'autorité parentale n'avait pas été confiée, le tribunal de céans a jugé

qu'ils constituaient néanmoins une contribution d'entretien au sens de l'art.

23 lettre g LI (FI 96/0041 du 6 décembre 1996). L'arrêt relève en particulier

que ces frais étaient fixes, périodiques et définis avec précision dans une

convention d'entretien ratifiée par un tribunal civil.

La Commission de

recours en matière d'impôt du canton de Genève a considéré que les frais

d'écolage d'enfants mineurs, directement acquittés par le père à un institut

privé, devaient être ajoutés comme revenus à la pension de l'ex-conjoint

détenteur de la garde et de l'autorité parentale (RF 1984, p. 525).

De même, le Tribunal

fédéral a jugé que les allocations familiales, versées au parent détenteur de

l'autorité parentale par le contribuable divorcé, en sus des rentes fixées par

le jugement de divorce, devaient bénéficier du régime applicable aux pensions

d'entretien des enfants (RDAF 1992, p. 260). En effet, dans l'un et l'autre

cas, le conjoint divorcé exécute son obligation d'entretien en faveur des

enfants dont il n'a pas l'autorité parentale.

d) En l'espèce, il

s'agit d'abord de déterminer si les frais de voyage occasionnés par l'exercice

du droit de visite constituent des contributions d'entretien au sens défini par

le droit civil. Selon l'art. 273 CC, l'exercice du droit de visite est un droit

inhérent à la personnalité du parent qui n'a pas l'autorité parentale sur son

enfant ou la garde de celui-ci. Toutefois, la doctrine et la jurisprudence

récentes soulignent l'importance considérable pour l'enfant de maintenir même

après le divorce des relations personnelles avec ses deux parents (Bühler/Spühler,

n. 93 ad art. 156 CC; ATF 115 II 317, JdT 1990 I 634, consid.3 et références

citées). En particulier, le droit de visite ne doit plus servir l'intérêt des

parents, mais doit servir en premier lieu celui de l'enfant (ATF 122 III 406,

consid. 3a, JdT 1998 I 46; ATF 123 III 445, JdT 1998 I 359 consid. 3b). Ainsi,

dans sa conception actuelle, le droit de visite tend à prendre une part

importante dans le développement de l'enfant. Par ces motifs, il y aurait lieu

d'admettre que ces frais constituent des contributions d'entretien au sens du

droit civil.

Toutefois, au plan fiscal,

le fait que des dépenses sont destinées à l'entretien d'enfants mineurs ne

signifie pas encore qu'elles sont déductibles; encore faut-il - comme le montre

la jurisprudence citée ci-dessus - que ces frais soient fixes, périodiques,

précisément définis et qu'ils se renouvellent à intervalles réguliers. En

l'espèce, il ressort de la convention sur intérêts civils que ces frais sont

uniquement déterminés quant à leur nature, mais non quant à leur périodicité.

Cet élément ressort clairement de l'état de fait: il est en effet loisible au

recourant d'exercer ou non son droit de visite, de choisir lesquels de ses six

enfants viendront en Europe et à quelle fréquence. Ainsi, contrairement aux

frais (par exemple d'écolage), admis par la jurisprudence comme une prestation

comprise dans la contribution d'entretien, les dépenses occasionnées par le

droit de visite ont un caractère aléatoire, car elles dépendent exclusivement

de l'initiative du parent débirentier. Dès lors, elles ne sauraient être

assimilées à une contribution d'entretien fiscalement déductible.

3. En définitive, les

considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Un émolument

judiciaire, arrêté à 1'000 fr., est mis à la charge du recourant qui succombe.

Vu le sort du litige, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

interjetés le 29 juillet 1996 en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral

sont rejetés.

II. La décision

sur réclamation rendue le 26 juin 1996 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. La décision

sur réclamation rendue le 10 juillet 1996 par la Commission d'impôt et recette

du district d'Aigle est confirmée.

IV. Un émolument de

1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.

V. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 7 décembre 1999

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)