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Décision

FI.1996.0080

TA - FI.1996.0080 - 2000-09-06 - c/ACI

6 septembre 2000Français55 min

Source vd.ch

Faits

I. Par arrêt du 2

décembre 1993 le Tribunal administratif a déclaré sans objet le recours formé

le 15 avril 1985 contre la décision de la commission d'impôt du 2 avril 1985 et

il a rejeté les recours formés les 5 février 1986 et 19 octobre 1988 contre les

décisions de la commission d'impôt du 29 janvier 1986 (bordereau de

contributions pour la taxation de la prestation en capital) et du 4 octobre

1988 (annulant la taxation intermédiaire du 28 août 1984 et fixant

l'assujettissement illimité du recourant dans le canton de Vaud pour la période

allant du 16 août au 31 décembre 1984). Le tribunal a considéré en substance

que A.________ n'avait pas fourni des éléments suffisants pour démontrer qu'il

s'était constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis dès le 15 août 1984; il

avait bien présenté quelques indices attestant du fait qu'il disposait dès le

11 septembre 1984 un foyer permanent au Texas, sans établir qu'il y aurait

véritablement séjourné. Le tribunal est ainsi arrivé à la conclusion suivante:

"Le tribunal ne peut que retenir

l'existence d'un domicile à Moudon de A.________, le 16, comme le 21 août 1984.

Cela conduit à confirmer la taxation litigieuse, prononcée en application de

l'art. 29 lit. a LI."

Un émolument de mille francs a été mis à la

charge du recourant.

J. L'arrêt a été notifié à

Fidam selon l'avis d'envoi du 2 décembre 1993 par lequel l'émolument de 1'000

fr. a été réclamé au recourant. En date du 21 juillet 1994 le tribunal s'est

adressé à Fidam pour réclamer le paiement du montant de 1'000 fr. La fiduciaire

a répondu le 25 juillet 1994 en expliquant qu'elle avait tenté d'entrer en

contact avec M. A.________ aux Etats-Unis aux dernières adresses qu'elle

connaissait; mais que les enveloppes lui avaient été retournées. A.________,

qui était déjà rentré en Suisse en 1990 était resté domicilié à Lausanne, au

ch. **********; il a écrit le 27 juillet 1994 la lettre suivante à la

commission d'impôt :

"Merci à M. Schwab de m'avoir fait

parvenir une copie d'une décision du Tribunal administratif du canton de Vaud,

datée du 2 décembre 1993, sans laquelle je ne serais nullement au courant d'une

affaire de taxation remontant à août 1984.

A ce sujet, je vous informe que j'ai contacté,

par l'entremise de Mme Atak, secrétaire, le président de ce tribunal à qui j'ai

communiqué non seulement mon étonnement de n'avoir jamais été informé ou

contacté en la matière, mais encore des inexactitudes contenues dans les

informations qui l'ont conduit à émettre l'arrêt du 2 décembre 1993.

Toujours par l'entremise de sa secrétaire, M.

E. Poltier, président, m'a demandé de lui faire connaître les réserves ou

allégations que je peux avoir contre l'énoncé de l'arrêt cité plus haut; ce que

je ferai en lui demandant également de me communiquer les documents et leur

provenance, ceci pour examen et contrôle, certains énoncés contenus dans

l'arrêt étant pour le moins ambigus."

En date du 9 octobre

1994, A.________ s'est à nouveau adressé au Tribunal administratif en déclarant

notamment qu'il considérait presque tous les allégués ou énoncés dans l'arrêt,

qu'il n'avait jamais vu auparavant, comme tendancieux ou inexacts car il

laissait l'impression qu'il était parti en voyage aux Etats-Unis dans le seul

but de tromper l'administration fiscale. Il a précisé qu'il avait été atteint

d'une maladie rénale grave en 1990 qui l'avait non seulement obligé un

rapatriement inopportun mais aussi provoqué sa ruine. Il contestait la tendance

qui serait montrée dans l'arrêt du 2 décembre 1993 pouvant faire accroire à une

supercherie de sa part.

A.________ s'est

présenté spontanément au tribunal et il a précisé à cette occasion qu'il avait

bénéficié aux Etats-Unis d'un statut lui permettant de résider pour exercer une

activité à titre indépendant et non comme salarié. Ensuite, par lettre du 27

juin 1995, le juge qui a rendu l'arrêt du 2 décembre 1993 a avisé les parties

que les décisions de la commission d'impôt des 29 janvier 1986 et 4 octobre

1988 étaient devenues définitives et exécutoires avec l'entrée en force de

l'arrêt du 2 décembre 1993, lequel n'avait pas été attaqué par un recours au

Tribunal fédéral. Il a aussi précisé que seule la voie de la révision régie par

les art. 107 ss LI était ouverte et qu'il appartenait ainsi au contribuable

d'adresser une telle demande de révision à l'autorité de taxation.

K. La commission d'impôt a

fait notifier le 28 septembre 1995 un commandement de payer à A.________ qui a

fait opposition.

L'Administration

cantonale des impôts a écrit le 17 octobre 1995 à A.________ pour lui

transmettre un extrait du dossier comprenant notamment l'arrêt du 2 décembre

1993 et son préavis du 29 novembre 1988. L'autorité cantonale a attiré

l'attention du contribuable sur le fait que la demande de révision devait

intervenir dans les trois mois dès la découverte d'un motif de révision et au

plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée. En

outre, elle précisait que la révision ne pouvait intervenir que si l'autorité

de taxation n'avait pas tenu compte de faits importants ressortant du dossier,

si la décision avait été prise en violation des règles essentielles de

procédure ou encore si le recourant avait découvert des faits nouveaux

importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure.

A.________ a répondu

le 18 novembre 1995 à la commission d'impôt dans les termes suivants:

"A la suite d'une première lecture des

documents reçus de l'ACI, route de Chavannes, Lausanne; de la comparaison

effectuée avec l'arrêt du Tribunal administratif; de ma visite à votre bureau à

Moudon, je vous confirme mon intention, imposée par les événements, de composer

et présenter le dossier nécessaire à la révision qui s'impose, tant les

éléments d'enquête contenus dans le préavis de l'Administration cantonale des

impôts du 29 novembre 1988 et qui ont conduit à l'arrêt du Tribunal

administratif du 2 décembre 1993 sont effectivement inexacts, tendancieux et

induisent en erreur; à certains points, ils sont offensants à l'égard du

citoyen qui décide de son avenir.

La composition de ce dossier demandera le temps

qu'il faudra et m'obligera à un effort que je placerai dans le cadre-limite

médical de mes possibilités actuelles; pour cette raison, je vous prie de

considérer cette lettre comme le début de cette action, prévue dans la limite

de temps indiquée dans la lettre ACI/MLN du 17 octobre 1995."

L. En date 12 juin 1996 la

commission d'impôt a estimé qu'elle ne pouvait entrer en matière sur la demande

de révision en l'absence d'éléments nouveaux de nature à modifier les décisions

en cause; elle a indiqué la possibilité de déposer une réclamation auprès de

l'Administration cantonale des impôts contre cette décision. A.________ a

confirmé qu'il avait l'intention de demander la révision des décisions le

concernant car l'arrêt du 2 décembre 1993 présentait à son avis un exposé des faits

qui ne correspondait pas à sa situation pendant la période en cause. Il

demandait en conséquence de pouvoir connaître les documents qui avaient permis

à l'Administration cantonale des impôts d'établir la lettre adressée le 24

janvier 1986 à Fidam et les déterminations du 29 novembre 1988 à l'attention de

la Commission cantonale de recours en matière d'impôts. L'Administration

cantonale des impôts répondait le 1er juillet 1996 en précisant que les

documents en cause étaient expressément désignés dans la lettre du 24 juin 1986

et dans les déterminations du 29 novembre 1988; elle a en outre adressé une

copie de ces documents au contribuable. Un délai de trente jours lui était

imparti pour préciser les motifs la demande de révision et indiquer ses

conclusions.

Le 24 juillet 1996,

l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation formée contre la

décision de la commission d'impôt du 12 juin 1996. L'autorité cantonale

estimait en substance que le recourant aurait pu avant la notification de

l'arrêt du 2 décembre 1993 faire état des circonstances qui ont présidé à son

départ aux Etats-Unis en août 1984, que l'autorité de taxation avait tenu

compte de tous les faits tels qu'ils ressortaient des pièces du dossier et que

l'intéressé aurait dû recourir contre l'arrêt du Tribunal administratif du 2

décembre 1993. Il ne pouvait d'ailleurs se plaindre du fait que Fidam ne

l'avait pas informé de l'existence de l'arrêt et que cette dernière ne semblait

pas connaître l'adresse de son client. De plus, la demande de révision était

déposée après le délai de quatre ans prévu par l'art 107 (al. 1 ) LI. Enfin, le

recourant gardait la possibilité de demander une remise d'impôt au sens de

l'art. 119 LI.

M. A.________ a manifesté

son désaccord avec cette décision par une première lettre adressée le 28

juillet 1996 à l'Administration cantonale des impôts. Il se plaignait notamment

du fait que l'autorité cantonale n'avait pas tenu compte des pièces qu'il avait

produites lors de la rencontre du 10 juillet 1996 dans leurs locaux. Il

précisait en outre qu'il avait seulement donné un mandat à la fiduciaire des

Arts et métiers lorsqu'elle était dirigée par M. Venezia et qu'il n'avait

jamais transféré ce mandat au groupe BFB Fidam, qui en était devenu le nouveau

propriétaire de la fiduciaire lors de la notification de l'arrêt.

N. A.________ a ensuite

recouru le 20 août 1996 auprès du Tribunal administratif contre la décision sur

réclamation. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le

recours en concluant à son rejet. Le tribunal a tenu une audience le 17 janvier

2000 en présence du recourant personnellement et d'un représentant de

l'Administration cantonale des impôts. A cette occasion, le recourant a précisé

qu'il avait bien cessé son activité chez Swissair le 15 août 1984; il devait

encore vérifier si le contrat de travail avait été résilié pour le 31 août 1984

et si la période du 16 au 31 août correspondait à un solde de vacances. Il est

parti le 16 août 1984 en Allemagne chez la famille de sa femme. Il est encore

retourné à Zürich le 21 août 1984 pour régler les modalités de versement de sa

prestation de sortie de la caisse de pension; une partie devait être versée sur

un compte auprès de la BCV. Il est parti avec toute la famille aux Etats-Unis

le 24 août 1984.

Son fils était

installé dans l'un des appartements de la villa de Moudon, mais il est parti

peu avant son départ; l'autre appartement a été utilisé comme bureau pour la

société suisse. Une secrétaire travaillait à temps partiel dans ces bureaux. Il

avait préparé depuis l'année 1983 déjà son déménagement aux Etats-Unis en

faisant appel dès le 19 octobre 1983 aux services d'une agence de location

désignée "Houston Relocation Concil" pour rechercher un logement sur

place. Une fois sur place avec sa famille, cette agence lui a tout d'abord

permis de se loger dans un motel, puis elle a trouvé un logement. C'est ainsi

qu'il a signé le 31 août 1984 un contrat de bail pour une résidence au 11 Old

Stream, Village of Panther Creek, The Woodlands, Texas dès le 11 septembre

1984; il a payé le premier mois de loyer (411.73$) et une garantie de loyer

(650.00$) le 31 août 1984. Il a ensuite acheté une maison dans la même ville au

3 West Southforks Pines. De 1984 à 1990 il a vécu aux Etats-Unis avec les

ressources que lui procurait son activité commerciale, consistant à faire

connaître et vendre des produits suisses. Il était en possession d'un visa B 1

qui lui donnait le droit de résider dans le cadre de l'exercice d'une activité

commerciale indépendante. Il avait maintenu son inscription au contrôle des

habitants de Moudon seulement pour les besoins de la société suisse. Le

recourant soutient que le centre de ses intérêts s'est déplacé aux USA dès le

16 août 1984, car il avait déjà pris des contacts à ce moment avec l'agence de

location pour trouver un logement au Texas et toutes les démarches avaient été

effectuées pour l'exercice de son activité commerciale. Il s'agissait d'un

déménagement planifié dans tous les détails depuis de nombreux mois. Il a dû

cesser son activité et retourner en Suisse en 1990 pour se faire soigner. Il

est alors resté à Lausanne et a perdu tous ses investissements : la villa de

Moudon a été vendue dans le cadre d'une réalisation forcée en 1991. Lorsque

l'arrêt du 2 décembre 1993 a été notifié, il n'avait pas eu connaissance du

fait que la fiduciaire avait changé de nom; il ne se souvient en outre plus

quand et comment il a eu connaissance de cet arrêt; mais il admet que lorsqu'il

est rentré en Suisse, il considérait que la fiduciaire le représentait toujours

en ce qui concerne le litige avec les impôts.

O Le recourant a encore

apporté des pièces directement au tribunal après l'audience, notamment la

lettre de résiliation du contrat de travail, un certificat de travail de

Swissair, des certificats médicaux, et diverses pièces relatives aux démarches

faites en 1983 déjà en vue d'exercer l'activité commerciale envisagée et de

s'établir au Texas avec sa famille. La lettre de résiliation datée du 27 juin

1984 comporte le passage suivant :

"(...) je vous propose d'accepter ma

démission. Nonobstant les obligations contractuelles, si la date du 15 août

prochain pouvait convenir à tous, cette période de l'année étant très calme en

raison des vacances, elle me conviendrait particulièrement."

Enfin. le certificat

de travail de Swissair, établi le 15 août 1984, mentionne que le recourant a

été engagé dans l'entreprise "du 1er mars 1964 au 15 août 1984".

Considérants

1.

L'art. 104 al. 2 de la

loi du 6 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) prévoit que le

recours s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de recours ou à

l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la

notification de la décision. Ce délai de recours spécial de trente jours déroge

et prime la règle générale de l'art. 31 de la loi du 18 décembre 1989 sur la

juridiction et la procédure administratives (LJPA) qui fixe le délai de recours

à 20 jours (art. 31 al. 2 LJPA).

La décision sur

réclamation qui fait l'objet du recours est datée du 24 juillet 1996 et le

recours a été posté le 20 août 1996 à l'adresse du Tribunal administratif, soit

avant l'échéance du délai de recours. Ainsi, déposé en temps utile et selon les

formes requises, le recours est recevable et il y a lieu d'entrer en matière sur

le fond.

2.

a) La décision attaquée

rejette une réclamation formée contre une décision de la commission d'impôt

refusant d'entrer en matière sur la demande de révision des décisions

concernant la taxation de la prestation de libre-passage du recourant. Cependant,

les décisions dont la révision a été demandée par le recourant ont été

confirmée par un arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993 entré en

force et définitif. Mais un arrêt du Tribunal administratif en force peut aussi

faire l'objet d'une demande de révision (voir l'art. 15 al. 2 let. f LJPA). Il

convient donc d'examiner dans un premier temps quels sont les rapports entre la

demande de révision d'une décision confirmée par un arrêt en force et la

demande de révision dirigée directement contre l'arrêt.

aa) Selon la

jurisprudence fédérale, la possibilité d'ouvrir une procédure de révision d'un

arrêt entré en force s'impose comme une conséquence indispensable de l'Etat de

droit, même en l'absence de base légale (ATF 118 II consid. 2 p. 200 ss). En

principe, la demande de révision est adressée à l'auteur d'une décision ou d'un

arrêt ayant force de chose jugée en vue d'obtenir son annulation ou sa

modification (André Grisel,

Traité de droit administratif, vol. II p. 943-944). L'art. 15 al. 2

let. f de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure

administratives (LJPA) attribue cependant cette compétence à la Cour plénière;

cette disposition n'indique toutefois pas les motifs de révision et la

procédure à suivre. En pareil cas, la jurisprudence fédérale a précisé qu'il

convenait d'appliquer par analogie les règles définies par les art. 136, 137 et

140.

à 143 de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ)

(ATF 118 II consid. 4 p. 204), la jurisprudence de la Cour plénière se référant

aussi aux art. 66 et 67 la loi fédérale sur la procédure

administrative du 20 décembre 1968 (PA) (arrêts CP 95/001 du 9 mars 1995

consid. 3; CP 93/005 du 27 septembre 1993; CP 93/006 du 24 septembre 1993; CP

94/0015 du 30 décembre 1994).

bb) Selon l'art. 66

PA, la voie de la révision est ouverte lorsque la décision a été influencée par

un crime ou un délit (al. 1 let. a), lorsqu'une partie allègue des faits

nouveaux ou produit des nouveaux moyens de preuves (al. 2 let. a) ou lorsque

l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits importants établis par

pièces (al. 2 let. b) ou encore lorsque des règles fondamentales de la

procédure sur la récusation ou sur le droit d'être entendu, ont été violées

(al. 2 let. c). Ces motifs se recoupent pour l'essentiel à ceux définis aux

art. 136 (vices de procédure) et 137 OJ (faits nouveaux). La demande de

révision doit en outre répondre aux mêmes exigences de forme qu'un recours,

exposant les motifs invoqués et les conclusions du requérant (voir art. 67 al.

3.

PA et 140 OJ), et respecter le délai de 90 jours à compter de la découverte

du motif de révision (art 67 al. 1 PA et 141 al. 1 let. b et c OJ). La

procédure de révision est une voie de droit extraordinaire, comme le recours de

droit public, et à laquelle on ne recourt qu'en l'absence d'autres voies de

droit (Jean-François Poudret,

Commentaire de l'OJ vol. V p. 10, voir aussi les arrêts CP 92/002 du 9 décembre

1992, 94/006 du 13 juin 1994, 94/013 du 5 mars 1997).

cc) La jurisprudence

de la cour plénière en la matière a insisté sur le fait que la révision d'un

arrêt qui a force de chose jugée ne devait pas être confondue avec la

reconsidération ou le réexamen d'une décision par l'autorité administrative de

première instance. Selon les art. 137 let. b OJ et 66 al. 2 let. a PA, la

révision d'un arrêt ne peut être fondée que sur des faits "nouveaux"

antérieurs à la date de l'arrêt, mais que le demandeur a été empêché sans sa

faute d'alléguer dans la procédure précédente (Jean-François Poudret, op. cit. vol. V p. 26 à 30). En

revanche, la demande de réexamen d'une décision administrative, qui n'a en

principe pas force de chose jugée, peut être fondée sur des faits postérieurs à

la décision de première instance, même lorsque la décision concernée a été

confirmée sur recours (André Grisel,

op. cit., vol. II, p. 948, ch. 2c; arrêt RE 96/001 du 26 janvier 1996). La cour

plénière du tribunal en a déduit que la voie de la révision devait rester une

voie de droit subsidiaire à la demande de réexamen, à l'exception des motifs de

révision qui affecteraient l'arrêt du tribunal, les administrés doivent en

principe procéder par la voie de la demande de réexamen (voir, dans ce sens,

RDAF 1995 p. 169, v. aussi les arrêts CP 97/003 du 4 juin 1997, CP 97/002 du 17

juin 1997 et CP 98/0005 du 12 octobre 1998).

b) La loi sur les

impôts directs cantonaux instaure cependant une procédure spéciale de révision

des décisions de taxation qui s'écartent de la procédure générale de réexamen

admise par la jurisprudence.

aa) Selon l'art. 107

LI, la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans

les trois mois dès la découverte d'un motif de révision, mais au plus tard dans

les quatre ans dès la décision attaquée lorsque l'autorité de taxation n'a pas tenu

compte de faits importants qui ressortent du dossier (let. a); lorsque la

décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure (let.

b) et lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des

preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation

ou de recours (let. c). Les motifs de révision sont donc semblables aux motifs

de révision des arrêts du Tribunal fédéral ou du Tribunal administratif en ce

sens que la prise en considération de faits nouveaux postérieurs à la décision

de taxation est exclue. L'exposé des motifs du Conseil d'Etat précisait que

l'introduction d'une procédure de révision des décisions de taxation résultait

d'une jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle une révision de décision

définitive et en force devait être admise malgré l'absence d'une disposition

légale expresse lorsque la taxation avait été faite en violation des règles

essentielles de la procédure ou lorsque la décision omettait de considérer des

faits importants résultant des pièces du dossier ou lorsque le contribuable

invoquait des faits ou des moyens de preuve qu'il n'avait pu faire valoir dans

la procédure précédente (BGC août-septembre 1956, p. 727).

bb) Le Tribunal

fédéral avait admis tout d'abord en droit fédéral, la possibilité de réviser

les décisions de taxation en force et définitives comme un droit déduit de

l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst); lorsque les

conditions applicables à la révision des arrêts du Tribunal fédéral posées aux

art. 136 et 137 OJ étaient remplies (ATF 74 I 406 consid. 3; voir

ultérieurement les ATF 111 Ib 210-211 consid. 1, 105 Ib 251-252 consid. 3a,103

Ib 88 consid. 1; ainsi que G. Steinmann,

Die Revision im Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss). Le Tribunal

fédéral a ensuite appliqué cette jurisprudence au droit cantonal (ATF 76 I 7,

78.

I 200). Ainsi, la révision des décisions de taxation devait être admise

comme un droit constitutionnel déduit de l'art. 4 Cst. même lorsqu'elle n'est pas

prévue par un texte légal dans les cas suivants : l'autorité a procédé à la

taxation en violation des règles essentielles de procédure; elle n'a pas tenu

compte de faits qu'elle aurait dû déduire de pièces officielles; le

contribuable invoque des faits ou des moyens de preuve dont il n'aurait pas pu

faire état dans la procédure antérieure, ou encore l'autorité a induit en

erreur le contribuable au sujet du contenu ou de l'application des

prescriptions légales ou lui a fourni des renseignements inexacts sur des faits

d'une importance décisive. Selon la même jurisprudence, il n'y a pas lieu à

révision si celle-ci tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire

adopter une autre théorie juridique, ni non plus si la demande est fondée sur

une nouvelle appréciation des faits connus au moment où la décision a été

prise. Une modification de la pratique ou de la jurisprudence suive jusqu'alors

ainsi que des arguments que le débiteur aurait pu faire valoir déjà dans la

procédure de recours ne sont pas des motifs de révision (ATF 98 Ia 568 consid.

5b 572-573 = JT 1974 I 194).

cc) En ce qui concerne

le réexamen d'une décision, le Tribunal fédéral a aussi déduit de l'art. 4 aCst

que l'autorité était tenue de se saisir d'une demande de nouvel examen si les

circonstances s'étaient modifiées dans une mesure notable depuis la première

décision ou si le requérant invoquait des faits et des moyens de preuve

importants qu'il ne connaissait pas lors de la première décision ou qu'il ne

pouvait pas se prévaloir ou n'avait pas de raison de se prévaloir à cette

époque (ATF 100 Ib 371 consid. 3a). L'autorité saisie d'une demande de réexamen

doit d'abord contrôler si les conditions requises pour l'obliger à statuer sont

remplies et dans l'affirmative entrer en matière sur le fond, au besoin

compléter l'instruction et rendre une nouvelle décision au fond contre laquelle

les voies de droit habituelles sont ouvertes. Si elle estime que les conditions

pour une entrée en matière ne sont pas remplies elle peut refuser d'examiner le

fond, le requérant pouvant alors recourir en se plaignant du fait que

l'autorité inférieure aurait nié à tort l'existence d'un motif justifiant le

nouvel examen. La requête de nouvel examen est donc admissible non seulement

pour les motifs de révision énoncés aux art. 66 et 67 PA et 137 à 143 OJ, mais

également en cas de modification notable des circonstances depuis la première

décision (ATF 109 Ib 251, consid. 4a; voir aussi ATF 113 Ia 150-151 consid.

3a). Cependant, la jurisprudence rendue en matière fiscale ne prévoit pas

expressément la possibilité d'invoquer des circonstances nouvelles,

c'est-à-dire des faits intervenus après l'entrée en force de la décision de

taxation (ATF 105 Ib 251 consid. 3a; 103 Ib 89 consid. 2 et pour le droit

cantonal l'ATF 98 Ia 572-573 consid. 5b). Cette restriction particulière est

propre à la nature même de la décision de taxation qui ne concerne que les

faits déterminants pendant la période de calcul qui précède la période de

taxation. Des faits nouveaux postérieurs à cette période et qui n'auraient

aucune influence sur les éléments déterminants à prendre en considération pour

le calcul de l'impôt ne peuvent de toute manière pas entrer en ligne de compte.

Ainsi, il n'existe pas en droit fiscal de possibilité de demander le réexamen

ou la reconsidération d'une décision en force en dehors de la procédure

spécifique de révision des décisions de taxation (Walter Ryser et Bernard

Rolli, Précis de droit fiscal suisse 3e éd., Berne 1994, p. 413-414;

contra, André Grisel Traité de

droit administratif vol. II, p. 949 qui estime que la jurisprudence applicable

à la révision des décisions des autorités fiscales ne serait qu'un cas

d'application des principes posés par la jurisprudence en matière de réexamen

ou de reconsidération des décisions).

c) Il reste à examiner

si la révision d'une décision de l'autorité fiscale est encore possible lorsque

celle-ci a été confirmée par un arrêt entré en force de l'autorité de recours

de la dernière instance cantonale; ou si le contribuable a seulement la

possibilité de demander la révision de l'arrêt en cause. La doctrine admet de

manière générale que les autorités administratives de première instance peuvent

réexaminer sur demande la situation qui résulte des décisions qui ont été

confirmée sur recours par des arrêts qui ont force de chose jugée (André Grisel op. cit. vol. 2, p. 948).

Les motifs de réexamen étant plus étendus que ceux de la révision des décisions

judiciaires (modification des circonstances depuis que la décision en cause a

été prise), il est conforme à l'égalité de traitement de ne pas soumettre à un

régime plus restrictif le réexamen des décisions sur recours que le réexamen

des décisions qui n'ont pas été contestées devant une autorité de recours (André Grisel op. cit. vol. 2, p. 948).

C'est aussi la raison pour laquelle la cour plénière du tribunal donne un

caractère subsidiaire à la demande de révision de l'arrêt cantonal par rapport

à la demande de révision de la décision de première instance (voir consid.

2a/cc ci-dessus). Dans le domaine de l'impôt direct, la jurisprudence de la

section des recours admet également le caractère subsidiaire de la demande de

révision de l'arrêt du tribunal (RDAF 1995 p. 169 et arrêt AC 94/052 du 22

septembre 1994); même si les motifs de révision sont identiques voir même plus

restreint pour l'autorité de première instance (art. 107 LI) que pour

l'autorité de recours (art 136 et 137 OJ), et si le pouvoir d'examen des deux

autorités est identique (art. 104 al. 2 et 3 LI). Le caractère subsidiaire de

la demande de révision de l'arrêt cantonal ne se justifie toutefois plus

lorsque la demande de révision de la décision de taxation n'est plus recevable

devant l'autorité de première instance, notamment si les délais prévus à l'art.

107.

al. 1 LI sont écoulés.

3.

L'autorité intimée

soutient que la demande de révision serait irrecevable en raison du fait que le

délai de quatre ans mentionné à l'art. 107 LI serait dépassé.

a) En l'espèce, la

décision de taxation a été rendue le 29 janvier 1986 et la décision confirmant

l'assujettissement illimité dans le canton de Vaud pour la période allant du 16

août au 31 décembre 1984 en date du 19 octobre 1988. Le délai de quatre ans

pour demander la révision de ces décisions arrive ainsi à échéance

respectivement le 29 janvier 1990 et le 19 octobre 1992. Cependant, les

décisions des 29 janvier 1986 et 19 octobre 1988 ont été contestées par les

voies de la réclamation et du recours pour être finalement maintenues par

l'arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993. Il se pose donc la

question de savoir si le tribunal peut appliquer par analogie l'art. 98a al. 2

LI et considérer que le délai ne court pas pendant la procédure de réclamation

de recours ou de révision. Comme la révision est un moyen de droit

extraordinaire, le contribuable qui conteste une taxation définitive par le

dépôt d'une réclamation ou d'un recours, ne demandera pas la révision tant que

la décision n'est pas entrée en force. En outre, les délais cumulés de

l'instruction de la réclamation et de celle du recours peuvent se rapprocher,

atteindre ou même dépasser le délai de quatre ans de l'art. 107 LI suivant la

complexité des faits à instruire et la charge des autorités. L'art. 98a al. 2

LI mentionne aussi expressément que le délai pour procéder à la taxation définitive

peut être suspendue pendant la procédure de révision, tant que le délai de la

prescription absolue de 12 ans n'est pas atteint.

b) Le tribunal a

cependant déjà jugé que le délai de quatre ans instauré par l'art. 107 LI était

un délai de péremption qui ne pouvait être ni suspendu, ni prolongé (arrêt FI

93/063 du 23 juin 1994). Mais il n'est pas nécessaire de déterminer si cette

jurisprudence peut être maintenue ou devrait être modifiée. En effet, le

recourant s'est fié aux indications qui lui ont été données le 27 juin 1995 par

le magistrat qui a rendu l'arrêt du 2 décembre 1993. Or, découlant directement

de l'ancien art. 4 aCst., le principe de la bonne foi donne au citoyen le droit

d'être protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues

des autorités (ATF 107 Ia 211 consid. 3a); il permet notamment au justiciable

de se prévaloir d'une indication erronée des voies de droit par l'autorité (ATF

117.

Ia 298-299 consid. 2). La protection de la bonne foi est cependant exclue

si une fausse indication est clairement reconnaissable (ATF 108 Ib 385 consid.

b). A cet égard, une plus grande sévérité dans l'appréciation du caractère

reconnaissable de l'erreur est requise pour l'homme de loi (ATF 112 Ia 310 ,

106.

Ia 16 consid. 3).

c) En l'espèce, le

délai de quatre ans fixé par l'art. 107 LI était déjà écoulé lorsque

l'indication sur la possibilité de demander la révision de la taxation

définitive selon la procédure de l'art. 107 LI a été donnée au recourant; en

outre, le magistrat a aussi envoyé une copie de l'art. 107 LI au recourant, qui

pouvait donc prendre connaissance de l'exigence de ce délai de quatre ans; mais

le recourant n'était pas assisté par un mandataire professionnellement qualifié

et il ne disposait lui même d'aucune formation ni connaissance juridique. Il ne

pouvait se rendre compte du problème que posait l'application du délai de

quatre ans dès lors que le juge qui le renseigne affirme clairement que la

seule voie pour remettre en cause la taxation est celle de la révision régie

par l'arrêt. 107 LI. A cela s'ajoute le fait que l'autorité qui le renseigne

n'a pas mentionné la possibilité de demander directement auprès de la cour

plénière la révision de l'arrêt du 2 décembre 1993 et le recourant ne pouvait

donc pas savoir que cette voie de droit existait; dans ces conditions il faut

admettre que le recourant doit être protégé dans sa bonne foi lorsqu'il a

engagé la demande de révision selon la procédure prévue par l'art. 107 LI,

conformément aux indications qu'il a reçues. Sa demande de révision ne pourrait

donc être déclarée irrecevable pour le seul motif que le délai de quatre ans

serait dépassé. La commission d'impôt n'a d'ailleurs pas soulevé ce moyen dans

la décision du 12 juin 1996; elle s'est limitée à constater que le recourant

n'apportait pas des faits ou moyens de preuves nouveaux qui lui permettaient

d'entrer en matière sur cette demande.

4.

Le recourant se plaint

essentiellement du fait que la commission d'impôt et l'Administration cantonale

des impôts n'ont pas tenu compte des pièces du dossier démontrant la création

d'un nouveau domicile aux Etats-Unis en août 1984. Le recourant invoque donc le

motif de révision prévu à l'art. 107 let. a LI, reprochant à l'autorité de

taxation de n'avoir pas tenu compte d'un fait important qui ressort du dossier.

a) Le motif de

révision de l'art. 107 let a LI se rapproche de celui mentionné à l'art. 136

let. d OJ ("Lorsque par inadvertance, le tribunal n'a pas tenu apprécié

des faits importants qui ressortent du dossier") et à l'art. 66 al. 2 let.

b PA ("Prouve que l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits

importants établis par pièces"). Selon la jurisprudence du Tribunal

fédéral rendue en application de l'art. 136 let d OJ, ce motif de révision

suppose que le juge ait omis de prendre en considération une pièce déterminée

du dossier, versée au dossier, ou l'ait mal lue, s'écartant par mégarde de sa

teneur exacte, en particulier de son vrai sens littéral. La méconnaissance d'un

fait qui ressort du dossier suppose, pour être pris en considération comme

motif de révision, que le juge n'ait pas sciemment refusé de tenir compte d'un

certain fait, parce qu'il le tenait pour non décisif. Il faut encore que ce

fait soit important, c'est-à-dire qu'il ait été de nature à influencer le

jugement dans un sens favorable à la partie qui demande la révision (ATF 96 I

279.

= JT 1971 I 497, voir aussi l'ATF 87 II 232 consid. 4 concernant l'art 63

al. 2 OJ qui comporte la même notion).

b) En l'espèce, la

décision du 4 octobre 1988 fixe l'assujettissement illimité du recourant pour

la période du 16 août au 31 décembre 1984. Cette décision se fonde sur les

éléments de faits suivants :

"- M.

A.________ n'a pas quitté définitivement la Suisse le 16 août 1984,

- qu'il a continué d'être domicilié à Moudon et a encaissé, en Suisse, la

prestation de libre passage de la Caisse de pension Swissair

- qu'il a constitué avec son épouse le 19 décembre 1984 la société

"B.________ & Cie SA avec siège à Moudon,

- que dans ce but les époux A.________ - actionnaires et administrateurs de la

SA - ont déclaré devant les autorités suisses être domicilié à Moudon (..)

- qu'ils n'ont pas prouvé avoir constitué un domicile aux Etats-Unis avant le

31.

décembre 1984, les attestations concernant leur séjour dans des hôtels et

motels n'étant pas équivalentes à une constitution de domicile.

Par ailleurs, les

déterminations de l'Administration cantonale des impôts du 29 novembre 1988

mentionnent que Fidam avait produit avec sa lettre du 13 septembre 1985

diverses factures d'Hôtel de Paris, Anvers, Houston et Woodlands, le contrat de

bail d'un appartement sis au Village of Panther Creek du 11 septembre 1984 au

11.

mars 1985 et le certificat d'inscription d'une fille de Mme A.________ à une

école américaine. Il est en outre précisé que la lettre du 24 janvier 1986

maintenant la décision préjudicielle d'assujettissement avait été notifiée à

l'adresse indiquée dans le contrat de location (11 Old Stream, Village of

Panther Creek, The Woodlands Texas), mais qu'elle avait été retournée avec la

mention "inconnu". L'autorité intimée a déduit de ces éléments que

les divers séjours effectués dans des hôtels jusqu'au 12 septembre 1984 ne

permettaient pas d'établir que le recourant s'était constitué un domicile aux

Etats-Unis pendant cette période et qu'il n'avait pas prouvé avoir

effectivement habité l'appartement sis au 11 Old Stream Village of Panther

Creek, car la correspondance notifiée à cette adresse avait été retournée avec

la mention "inconnu" et le recourant avait indiqué une autre adresse

en 1985 au contrôle des habitants (3 West Southfork Pines). De plus, le

recourant n'avait pas produit d'autres pièces prouvant la constitution d'un

domicile aux Etats-Unis qu'un visa touristique à plusieurs entrées.

c) Ces constatations

ne prennent cependant pas en considération plusieurs pièces du dossier qui ont

été produites dès 1985 par Fidam. Il s'agit tout d'abord de l'attestation du

paiement du premier loyer de l'appartement sis au 11 Old Stream et du versement

de la garantie de loyer effectués le 31 août 1984. Il s'agit ensuite des

attestations concernant le paiement des factures d'électricité pour le même

appartement dès le 11 septembre 1984 et enfin du contrat de vente pour l'achat

au prix de 119'000 $ d'une maison à la nouvelle adresse mentionnée au contrôle

des habitants de Moudon, soit au 3 West Southfork Pines, Village of Panther

Creek The Woodlands. L'existence de ces pièces n'a jamais été mentionnée par

l'autorité intimée dans la procédure de taxation et de révision; ces pièces sont

en outre de nature à établir que le recourant a effectivement résidé au Village

of Panther Creek, The Woodlands, tout d'abord dans un appartement loué au 11

Old Stream, dès le 11 septembre 1984, puis dans une maison qu'il a achetée au 3

West Southfork Pines. La section du tribunal arrive ainsi à la conclusion que

l'autorité de taxation n'a pas tenu compte des pièces qui permettent

d'expliquer le changement d'adresse du recourant du 11 Old Stream au 3 West

Southfork et de confirmer ainsi son intention de demeurer aux Etats-Unis par

l'achat d'un immeuble à cette dernière adresse; s'il est vrai que l'autorité de

taxation a bien fait état des deux adresses du recourant au Texas, elle en a

déduit une conclusion opposée au sens que donne ces pièces à ce changement

d'adresse en estimant que l'existence des deux adresses était un indice qui

permettait de mettre en doute à la fois le séjour effectif du recourant aux

Etats-Unis et son intention de résider dans ce pays.

5.

Pour que ces faits

justifient une révision des décisions en cause, il faut encore qu'ils soient

qualifiés d'importants, c'est-à-dire, de nature influencer la décision de

taxation dans un sens favorable au recourant. La question déterminante à cet

égard est celle de savoir si, au moment où la prestation en capital est

imposable, le recourant avait constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis, ou

s'il restait imposable dans le canton de Vaud à son ancien domicile de Moudon.

a) Les faits à la base

de la demande de révision sont en rapport avec la question du domicile du

recourant. A cet égard, l'arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993

rappel les principes applicables à la détermination du domicile fiscal, qui

correspond au lieu où se trouve le centre des intérêts vitaux du contribuable.

Dans leur teneur en vigueur au moment des faits, les art. 3 et 4 LI précisaient

que les personnes physiques qui ont leur domicile dans le canton doivent

l'impôt (art. 3 al. 1 let a LI 1956) et que le domicile est déterminé par les

art. 23 à 26 du Code civil (art. 4 LI 1956). Selon l'art. 23 CC, le domicile de

toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir;

cette disposition pose donc deux conditions pour reconnaître le domicile d'une

personne physique; d'une part une condition objective qui est la résidence

effective, et d'autre part, une condition subjective relative à l'intention de

s'établir durablement au lieu de résidence effectif. La jurisprudence a précisé

en rapport avec cette dernière condition que ce n'est pas la volonté propre de

la personne qui suffit à déterminer son intention, mais plutôt les

circonstances reconnaissables par des tiers qui permettent de déduire cette

intention (ATF 113 Ia 466 consid. 3). Les annonces faites aux autorités de

contrôle des habitants et le dépôt de papiers de légitimation ne sont toutefois

pas déterminantes pour décider du domicile d'une personne car ils ne

constituent que de simples indices (ATF 108 Ia 255-256 consid. 5a = JT 1984 I

258.

confirmé par l'ATF 115 Ia 217 consid. 3). Lorsqu'une personne a des

relations de faits avec plusieurs endroits différents, le lieu de travail fixe

en principe le domicile fiscal (ATF 121 I 16 consid. 4a).

b) L'art. 24 al. 1 CC

précise que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne

s'en est pas créé un nouveau. Cette disposition tend à situer provisoirement

les rapports de droit civil déterminés par la notion de domicile, lorsqu'un

nouveau domicile n'a pas été créé immédiatement après l'abandon de l'ancien.

Toutefois le domicile purement formel de l'art. 24 al. 1er CC n'est pas

déterminant dans le domaine de la double imposition intercantonale. Selon la

jurisprudence, lorsque le contribuable, qui continue à séjourner en Suisse, a

cessé définitivement d'être domicilié en un certain lieu, ce lieu ne peut être

considéré comme le centre effectif de ses relations personnelles. Même si après

l'abandon du précédent domicile, le centre des intérêts vitaux du contribuable

ne peut encore être déterminé, la règle du domicile fictif posée à l'art. 24

al. 1 CC ne peut être retenu. Il s'agit d'examiner les relations effectives du

contribuable avec les différents lieux en question et de considérer comme

domicile fiscal le lieu avec lequel ces relations sont les plus fortes (ATF 94

I 322 consid. 5a = JT 1969 I 111). Ces principes sont également applicables

lorsqu'il existe des traités préventifs de la double imposition dans les

rapports internationaux (Walter Ryser,

Dix leçons introductives au droit fiscal, 2ème édition 1980 p. 42). Cependant,

en l'absence de dispositions contraires d'une convention internationale, les

dispositions de l'art. 24 al. 1 CC restent applicables pour définir le

domicile; il en résulte que les attaches avec la Suisse et par conséquent

l'assujettissement illimité du contribuable en Suisse à son dernier domicile

subsistent aussi longtemps que le contribuable n'a pas démontré qu'il

remplissait les conditions applicables à la création d'un nouveau domicile à

l'étranger (Walter Ryser,

Introduction au droit fiscal international de la Suisse, 1980 p. 31-32).

c) L'ancienne

convention entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue

d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu,

conclue à Washington le 24 mai 1951 et entrée en vigueur le 1er janvier 1951,

ne définissait pas la notion de domicile. Cette convention a été remplacée par

la nouvelle convention du 2 octobre 1996, entrée en vigueur le 19 décembre

1997, qui définit la notion de résident à son art. 4; mais elle n'était pas en

vigueur au moment des faits qui font l'objet de la demande de révision. Il

convient donc d'examiner si les motifs invoqués dans la procédure de révision

sont de nature à démontrer que le recourant s'était constitué un nouveau

domicile aux Etats-Unis selon les critères définis aux art. 23 et 24 CC.

d) En l'espèce, le

recourant a indiqué devant les autorités de première instance qu'il avait

quitté son domicile de Moudon en Suisse le 16 août 1984 déjà avec sa famille

pour effectuer un voyage en Europe; il s'est ainsi rendu en Allemagne, chez la

famille de son épouse, en France et en Hollande. Il est retourné à Zürich le 21

août 1984 pour toucher le montant de sa caisse de retraite. Enfin, il s'est

envolé pour les Etats-Unis avec toute sa famille le 24 août 1994 et a résidé

dans un motel à Woodlands du 26 août au 12 septembre 1984 pour louer et acheter

ensuite un logement dans cette même localité. Le recourant remplissait donc la

condition relative à la résidence effective dès le 26 août 1984 et il avait

déjà clairement montré l'intention de s'établir à Woodlands depuis de nombreux

mois, comme l'atteste les démarches faites auprès de l'agence de location

"Houston Relocation Concil" en octobre 1983 déjà.

e) Ainsi les motifs

invoqués par le recourant à l'appui de la demande de révision permettent de

constater que l'autorité de taxation a probablement retenu à tort le maintien

d'un domicile du recourant en Suisse jusqu'au 31 décembre 1984 dans la décision

sur la taxation intermédiaire du 4 octobre 1988. Il est vrai que les démarches

faites par le recourant auprès du contrôle des habitants n'étaient pas claires

et qu'il a déclaré être domicilié en Suisse pour pouvoir exercer la fonction

d'administrateur de la société B.________ & Cie SA créée en décembre 1984;

il n'avait en outre pas produit une autorisation de séjour autre que le visa

inscrit sur son passeport. Mais s'agit seulement d'indices qui ne peuvent faire

obstacle au constat fondé sur d'autres pièces plus probantes de la création

d'un nouveau domicile à l'étranger. L'autorité de taxation n'a pas tenu comptes

des pièces du dossier qui permettent d'établir la création d'un domicile aux

Etats-Unis dès la fin du mois d'août 1984 à Woodlands, tout d'abord dans un

motel jusqu'au 12 septembre 1984, puis dans un appartement loué au 11 Old

Stream, Village of Panther Creek et enfin dans la maison achetée au 3 West

Southforks Pines. A cela s'ajoute le fait que la commission d'impôt avait bien

noter sur le double de l'avis de 26 septembre 1984 que le recourant avait bien

quitté son domicile de Moudon et ne serait de retour en Suisse seulement à

mi-novembre, vraisemblablement pour régler les formalités relatives à la

constitution de la nouvelle société B.________ & Cie SA. Cependant la

constitution de ce nouveau domicile n'a pu intervenir au plus tôt avant le 26

août 1984.

6.

a) Il faut encore que

les faits en rapport avec la constitution d'un nouveau domicile aux Etats-Unis

aient une influence sur l'imposition la prestation en capital pour être

qualifiés d'importants au sens de l'art. 107 let. a LI. A cet égard, lorsque le

contribuable part à l'étranger avant l'échéance de son contrat de travail, en

prenant le solde de vacances auquel il a droit, et qu'il touche la prestation

en capital provenant de l'institution de prévoyance de son employeur à

l'étranger, une fois qu'il a établi un nouveau domicile, il n'est plus soumis à

assujettissement illimité en Suisse et il n'est donc plus imposable sur cette

prestation, sauf dispositions spéciales contraires du droit cantonal (voir les

cas d'application n° 27 et 28 de l'ouvrage publié par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat,

Commission LPP, Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application

p. 96 à 102)

b) L'arrêt du 2 décembre

1993.

retient que la prestation en capital est imposable à son échéance et en

tous les cas au moment ou elle a été acquise et effectivement versée au

contribuable. Or, le recourant ne remet pas en cause dans sa demande de

révision les faits en rapport avec la détermination du moment où la prestation

a été imposée. S'il soutient dans la procédure qu'il aurait effectivement

quitté la Suisse le 16 août 1984, il faut relever qu'il a précisé lors de

l'audience du 17 janvier 2000 qu'il s'est déplacé à Zürich le 21 août 1984 pour

toucher la prestation en capital et qu'il est parti avec sa famille aux

Etats-Unis le 24 août 1984, ce que confirment les premières lettres adressées

par Fidam à la commission d'impôt (voir les lettres de Fidam des 23 août, 30

novembre 1984 et 15 avril 1985). Ainsi, même si l'autorité de taxation avait dû

admettre la création d'un nouveau domicile aux Etats-Unis dès le 26 août 1984,

la prestation en capital restait imposable en Suisse selon le critère retenu

par l'arrêt du 2 décembre 1993 car elle avait été versée au recourant le 21

août 1984, avant la constitution du nouveau domicile aux Etats Unis.

c) Le tribunal ne peut non

plus retenir les motifs invoqués à l'appui de la demande de révision que le

recourant n'était plus assujetti aux impôt en Suisse dès le départ de son

domicile de Moudon le 16 août 1984. En effet, tant que le recourant ne résidait

pas effectivement aux Etats-Unis, il ne remplissait pas la condition objective

du lieu effectif de séjour pour admettre la constitution d'un domicile. Les

règles de l'art. 24 al. 1 CC ont alors pour effet de maintenir son

assujettissement illimité en Suisse, au moins jusqu'à son arrivée dans l'Etat

du Texas. Il est vrai que la loi fédérale sur le droit international privé

suisse du 18 décembre 1987 (LDIP) prévoit une solution différente de celle du domicile

fictif de l'art. 24 al. 1 CC lorsqu'une personne n'a pas encore de domicile en

retenant ce critère de la résidence habituelle (art. 20 LDIP). Cette

disposition exclut ainsi le domicile fictif ou subsidiaire de l'art. 24 al. 1

CC (Bernard Dutoit Commentaire de

la loi fédérale du 18 décembre 1987 ad. art. 20 n° 11 p. 65). Cependant, cette

norme, qui n'était pas en vigueur au moment des faits litigieux, n'est pas

applicable à la détermination du domicile fiscal et le recourant ne remplissait

pas non plus le critère de la résidence habituelle avant de séjourner et de

s'installer avec sa famille à Woodlands le 26 août 1984.

d) Bien que cette

question échappe au cadre restreint de la demande de révision, le tribunal

relève encore que la solution retenue dans l'arrêt du 2 décembre 1993 est

conforme au texte de l'art. 29 al. 3 LI. Cette disposition précise en effet que

"L'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation ou du

bénéfice". Or, la prestation est acquise en principe au moment de son

échéance, qui correspond à la survenance de l'événement assuré ou à la fin du

rapport de prévoyance. Dans ce dernier cas, la prestation est échue à la fin du

rapport de travail, c'est-à-dire au moment qui donne droit au remboursement par

exemple lors d'un départ à l'étranger où de la prise d'une activité

indépendante (Danielle Yersin

L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du troisième pilier A et

le moment de leur imposition, Revue fiscale 1990 p. 233 ss, 236). Cette

solution correspond à celle de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat,

publiée dans l'ouvrage intitulé "Harmonisation fiscale - Réglementation

cantonale harmonisée en matière d'impôt à la source", en page 162-163. Il

est précisé que dans les cas où le paiement de la prestation en capital

intervient avant le départ à l'étranger, l'acquisition du point de vue fiscal

et déterminée au moment du versement de la prestation. Si le paiement

intervient après le transfert du domicile, c'est le moment de l'échéance de la

prestation qui est déterminant. Il est vrai que le décompte établi par la

caisse de pension le 22 août 1984 comporte la date du 31 août 1984 dans le

détail du calcul de la prestation. Mais il n'est pas certain que cette date

corresponde à l'échéance de la prestation qui est en principe fixée au moment

de la fin des rapports de travail (Danielle

Yersin, op. cit. p. 236). A cet égard, la lettre de résiliation du

contrat de travail du 27 juin 1984, le certificat de travail du 15 août 1984 et

le formulaire de l'Administration fédérale des contributions pour l'annonce de

la prestation en capital, mentionnent que les rapports de travail ont pris fin

le 15 août 1984 et que cette date correspond à celle de la survenance de

l'événement assuré, donc à l'échéance de la prestation. A cette date, le

recourant était d'ailleurs toujours domicilié à Moudon et il quittait son

emploi non seulement pour partir à l'étranger, mais aussi pour exercer une

activité indépendante. Enfin, même si la réglementation interne de la caisse de

pension prévoyait de prendre en considération le mois complet pendant lequel le

rapport de travail a pris fin pour le calcul du montant de la prestation, cette

échéance à la fin du mois d'août ne pouvait être retenue. La prestation devait

être considérée comme acquise au sens de l'art. 29 al. 3 LI dès qu'elle est

mise à disposition et effectivement versée au contribuable le 21 août 1984.

7.

Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté dans la mesure où il

est recevable et la décision attaquée maintenue. Il est vrai que le recourant a

fait état de sa situation financière difficile à la suite de la maladie qui l'a

amené à cesser son activité indépendante aux Etats-Unis et à retourner en

Suisse. Mais cette circonstance n'est pas déterminante pour apprécier si les

conditions applicables à la révision des décisions de l'autorité de taxation

sont remplies. Elle peut en revanche être invoquée dans le cadre d'une demande

de remise de l'impôt que le contribuable peut présenter auprès de l'Administration

cantonale des impôts en application de l'art. 119 LI. En raison de ces mêmes

circonstances, il convient de laisser les frais de justice à la charge de

l'Etat en application de l'art. 55 al. 3 LJPA.

Dispositif

Par ces motifs

Le Tribunal administratif

arrête

I. Le recours est

rejeté dans la mesure où il est recevable.

II. La décision

attaquée est maintenue

III. Il n'est pas

perçu de frais de justice ni alloué de dépens.

Lausanne, le 6 septembre 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint