FI.1996.0085

TA - FI.1996.0085 - 2002-12-12 - c/Département des finances et l'ACI

12 décembre 2002Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La société Z.________

SA, dont le siège était à Y.________, avait pour but social la poursuite

d'activités dans le domaine de la gypserie - peinture et la réalisation

d'affaires immobilières. Au cours de la période comprise entre 1989 et 1992, X.________

était employé de la société, mais disposait de la signature individuelle.

B. Dans le cadre des

affaires dites "des ristournes", la société Z.________ SA a fait

l'objet d'une enquête en soustraction fiscale, ouverte le 14 mai 1992.

Le 9 décembre 1994 et

le 10 mars 1995, une enquête en soustraction d'impôt a été ouverte respectivement

à l'encontre de M. X.________, unique actionnaire et administrateur de la

société, puis de son fils, X.________.

A l'ouverture

d'enquête, les taxations de X.________ afférentes aux périodes 1991-1992 et

1993-1994 étaient définitives.

Au terme des opérations de

contrôle, l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a adressé, le

25 octobre 1995 à la société Z.________ SA, le 6 mai 1996 à l'actionnaire M.

X.________ et à X.________, des avis de prochaine clôture, les informant des

reprises et des rappels d'impôt envisagés.

Les avis précisaient que

les soustractions constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes,

voire à une poursuite pénale.

C. Le 29 mars 1996,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'ACI ont notifié à la

société Z.________ SA des décisions de rappels d'impôts et des prononcés

d'amendes en matière d'impôt respectivement fédéral, cantonal et communal pour

les périodes comprises entre 1987-1988 et 1993-1994.

Le 21 juin 1996,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des

finances ont rendu à l'encontre de X.________ des décisions de rappels d'impôt

et des prononcés d'amendes en matière, respectivement, fédérale, cantonale et

communale pour les périodes 1991 à 1994. Les prononcés d'amendes étaient fondés

sur l'art. 131 al. 2 de l'arrêté fédéral direct (AIFD) et sur l'art. 128 al. 2

lettre b de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux

(aLI).

S'agissant de la gravité

objective et subjective des infractions constatées, l'autorité intimée a

considéré que X.________ avait commis une soustraction fiscale en omettant de

déclarer des prestations appréciables en argent, accordées par la société Z.________

SA, pour un total de 45'680 fr. en quatre ans. L'intéressé a touché des frais

forfaitaires non justifiés par pièces justificatives et non mentionnés sur son

certificat de salaire. En outre, durant la même période, il a bénéficié de

l'usage gratuit d'un véhicule cédé à des fins privées par la société Z.________

SA. L'indication de cette prestation gratuite ne figurait pas sous la rubrique

"auto de l'entreprise" du certificat de salaire. Enfin, la société a

pris à sa charge, de 1990 à 1992, des primes d'assurance-vie dont X.________

était à la fois le preneur et la personne assurée; il n'a pas fait figurer cet

avantage dans sa déclaration d'impôt.

Parallèlement, le 3

septembre 1996, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le

Département des finances ont rendu à l'encontre des époux M. X.________ des

décisions de rappels d'impôt en matière, respectivement, fédérale, cantonale et

communale pour les périodes 1989 à 1994. De plus, des amendes ont été

prononcées contre M. X.________ pour les mêmes périodes.

D. Par acte du 26 avril 1996, la

société Z.________ SA a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif

contre les décisions rendues le 29 mars 1996 en matière d'impôt fédéral,

cantonal et communal.

Le 15 juillet 1996, X.________

a déposé auprès de l'ACI des recours contre les décisions rendues le 21 juin

1996 en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal. Ces recours ont été

transmis au Tribunal administratif le 24 septembre 1996.

Le recourant conteste

l'ensemble des reprises, ainsi que les prononcés d'amende. Il fait valoir que

les frais de représentation comptabilisés au cours des exercices litigieux ont

été calculés en fonction de débours réguliers. Il ajoute qu'il a succédé à son

père M. X.________ dans la poursuite des activités commerciales de la société Z.________

SA. Dès lors, il a dû accomplir un effort particulier de représentation, afin

de se faire connaître auprès des architectes et des maîtres d'état. Par

conséquent, un montant forfaitaire de 7'200 fr. par an serait justifié étant

précisé qu'il représente le 0.4% du chiffre d'affaires annuel de la société.

S'agissant des avantages accordés sous la forme de l'usage gratuit d'un

véhicule d'entreprise, le recourant explique que, pour ses déplacements privés,

il utilisait exclusivement sa moto, une ******** 600 cm3. Concernant

la reprise afférente aux primes d'assurances, il fait valoir que la taxation de

la période 1993-1994 était provisoire à l'ouverture d'enquête, de sorte que

cette reprise n'est pas constitutive d'une soustraction en droit fédéral. Au

demeurant, le recourant soutient que le montant des amendes est disproportionné

vu le peu de gravité des faits qui lui sont reprochés.

Le 3 octobre 1996, les

époux M. X.________ ont également saisi le Tribunal administratif d'un recours

contre la décision rendue à leur encontre en matière d'impôt cantonal et

communal.

Le 20 décembre 1996, l'ACI

a déposé des déterminations modifiant en partie les décisions entreprises et

concluant pour le surplus au rejet des recours. Les rectifications apportées

résultent d'une correction sur une prime d'assurance Winterthur, d'un montant

de 2'968 fr. par an, reprise à tort dans la taxation du père du recourant. Le

montant de ces primes a donc été ajouté aux revenus du recourant pour les

années de calcul 1990 à 1992. Les reprises opérées se présentent en définitive

comme il suit pour le recourant :

Tableau

des reprises

Périodes fiscales 1991-1992 1993-1994

Année de calcul 1989 1990 1991 1992

1) Reprise frais forfaitaires non

mentionnés sur certificat

de salaire et non justifiés par pièces (soit

600 fr. par mois) 7'200.- 7'200.- 7200.- 7'200.-

2) Avantages accordés par la

société Z.________ SA:

parts privées non comptabilisées pour l'usage

gratuit d'un

véhicule de la société 2'400.- 2'400.- 2'400.- 2'400.-

3) Avantages accordés par la

société Z.________ SA

par la prise en charge de primes

d'assurances:

- Winterthur, police n° ********; 2'968.- 2'968.- 2'968.-

- Vita, police n° ********; 3'640.- 3'640.-

Total: 9'600.- 12'568.- 16'208.- 16'208.-

Reprises moyennes par période: 11'084.- 16'208.-

Impôt fédéral direct

Périodes fiscales : Différence annuelle Reprises

d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés par période

imposables (moyenne)

1991-1992 11'000.- 580.10 500.-

(1)

1993-1994 16'200.- 912.70 900.-

(1)

Impôt cantonal et communal

Périodes fiscales Différences annuelle Proportion

des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés non déclarés par rapport par

période

imposables (moyenne) à une taxation exacte

1991-1992 14'600.- 38.52% 5'397.60 2'500.-

(0.46)

1993-1994 18'900.- 38.41% 7'691.30 3'700.-

(0.48)

E. La

faillite de la société Z.________ SA, inscrite entre-temps sous la raison

sociale ******** SA, a été prononcée le 29 janvier 1997 par le Président du

Tribunal du district de Y.________.

F. Par courrier du 1er avril

1997, X.________ a déposé un mémoire complémentaire confirmant les conclusions

de son recours. S'agissant de la reprise relative aux primes d'assurance-vie,

il explique avoir cru de bonne foi que le contrat d'assurance auprès de la

Winterthur était justifié par l'usage commercial. En effet, il invoque qu'un

important mandat était en cours de négociation entre Z.________ SA et la

Winterthur Assurance. Afin d'augmenter les chances de conclure cette affaire,

le recourant prétend qu'il était indispensable qu'un membre de la famille soit

assuré auprès de cette compagnie d'assurance.

En date du 22 avril 1997,

l'ACI s'est déterminée en rejetant les arguments soulevés par mémoire du

recourant du 1er avril 1997. Elle fait valoir que les primes d'assurances

constituaient des dépenses purement privées et donc non déductibles dans les

comptes de la société; partant, il ne pouvait s'agir que d'une libéralité

imposable, non déclarée, de la société en faveur du recourant.

G. Le Tribunal a tenu audience

le 1er octobre 2002, en présence de X.________ et de son père M. X.________.

L'ACI était représentée par Christian Loche, juriste, et André Mahr,

inspecteur.

X.________ a confirmé qu'il

avait secondé son père au sein de la société, comptant prendre ensuite sa

succession. Au bénéfice d'une formation de peintre, puis de la maîtrise de

peinture, il est intervenu sur les chantiers comme contremaître. Peu à peu, il

avait assumé des tâches plus étendues, administratives et de contact avec la

clientèle, en particulier les gérances. Sans être actionnaire de la société, il

disposait de la signature individuelle. Compte tenu des difficultés

rencontrées, X.________ avait abandonné l'idée de reprendre la société de son

père, pour constituer sa propre entreprise, une société à responsabilité

limitée, créée le 15 novembre 1993, qu'il exploite encore à ce jour.

La société possédait un

certain nombre de véhicules qu'elle mettait à la disposition de l'actionnaire

ou de ses proches et dont elle assumait les frais. L'ACI a produit au tribunal

les questionnaires intitulés "Renseignements concernant les actionnaires

ou personnes proches des actionnaires" remis par la société Z.________ SA

et signés par le père du recourant (années 1985-1992). Les chiffres annoncés

pour l'entretien du véhicule à disposition du recourant au cours des années

1989 à 1992 sont les suivants :

1989

1990

1991

1992

2********

Coût annuel:

Coût de

l'utilisation privée:

5'720

fr.

7'914

fr.

2'297

fr.

7'250

fr.

L'ACI a fixé une part privée de 2'400 fr. par année (années de calcul

1989-1992) sur les frais d'entretien d'un véhicule d'entreprise, considéré

comme une dépense personnelle du recourant. Elle a retenu la soustraction pour

cette reprise.

X.________ a précisé en

audience que le montant touché à titre de frais de représentation se justifiait

par le fait qu'il prenait une part de plus en plus active dans la

représentation de la société. S'agissant des frais de véhicules, il a expliqué

qu'habitant à 400 mètres de l'entreprise, il utilisait sa moto privée pour

faire les trajets, sauf en cas de mauvais temps. A titre privé, il possédait

aussi une voiture de collection de marque 1********. Quant aux primes

d'assurances payées par la société, le recourant a exposé que les contrats

d'assurance étaient conclus dans le cadre "d'échanges commerciaux"

avec des compagnies qui étaient des clients potentiels; pour son père, la prise

en charge par la société des primes d'une assurance-vie au bénéfice de son fils

était une forme de rémunération.

Considérants

1.

Les recours interjetés

le 15 juillet 1996 contre les décisions rendues le 21 juin 1996 par le

Département des finances et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral

direct ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente

jours prévu aux art. 134 aLI et 132 LIFD; partant, ils sont recevables en la

forme.

2.

loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD) est entrée en vigueur le 1er janvier 1995

et, en droit cantonal et communal, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI) est entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon la

jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination des éléments

imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la taxation, soit

en l'espèce selon l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la

perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) pour l'impôt fédéral, et selon la

loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) pour l'impôt

cantonal et communal, alors que le droit applicable pour juger s'il y a

soustraction est déterminé conformément au principe du droit pénal visant à

appliquer la loi la plus favorable (principe de la lex mitior; FI 99/0017 du 4 juillet

2001, FI 99/0016 et FI 99/0020 du 19 décembre 2000, ainsi que les arrêts

cités).

3.

Le recourant conteste

l'ensemble des reprises et, par voie de conséquence, leur qualification de

soustraction fiscale et les amendes y relatives.

a) En droit fiscal suisse,

le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de

profits et pertes (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 aLI). Il

comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux

autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre

b LIFD et 54 al. 1 lettre b aLI), ainsi que les amortissements, les provisions

et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage

commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1

lettre c aLI).

b) Parmi les prélèvements

opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en

considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lettre b

AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut

entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres

de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si

ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Pour qu'une

libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence

exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société

fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de

sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le

bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant

de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son

bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981,

Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur

Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig,

Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104,

p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit

être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte

qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au

titulaire des droits de participation ou à une personne proche (Rivier,

La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss; Ryser,

Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241;

Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49, p. 177 ss).

4.

a) Les prestations

appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction

d'impôt - ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de

soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD (disposition reprise à l'art.

243.

LI dans le droit cantonal révisé le 4 juillet 2000) - voire d'une

infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale (art. 130 bis AIFD, 129

bis aLI); le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière

circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne

l'existence d'une soustraction qualifiée.

b) En droit fédéral, la

soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou

est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345).

La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle

suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au

moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.

La réalisation des éléments

objectifs de la soustraction fiscale suppose, d'une part, que les montants non

déclarés constituent des éléments imposables, et d'autre part, que ces montants

soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le

Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment

réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses

privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est

illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation

insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a

agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu'elle

est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que

si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p. 15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch.

54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une

soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée

par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté

(StE 1988 B 101.21 nº 7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette

preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que

le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration.

Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le

contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de

tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins,

agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité

(ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 nº 6). Lorsque des éléments imposables ne

sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a

intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B 101.2

nº 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin

inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont

fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.

138). La négligence est définie par l'art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un

contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de

son acte. L'imprévoyance est coupable quant l'auteur de l'acte n'a pas usé des

précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la

prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits et ses

obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 nº 6, et références citées).

En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, l'ancienne

LI n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la

tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation.

Ainsi, l'art. 128 aLI consacrait uniquement une infraction de mise en danger

qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à

la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une

taxation définitive au préjudice de l'Etat.

La loi du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001,

consacre à ses art. 242 et 243 une solution calquée sur les dispositions

correspondantes du droit fédéral, les art. 175 et 176 LIFD. En particulier, la

novelle introduit la notion de tentative de soustraction (art. 243 LI), qui

requiert - comme en droit fédéral - une intention (BGC, mai 2000, p. 852).

5.

Ces

considérations générales exposées, il convient d'examiner les reprises

contestées par le recourant. Elles portent sur les prestations suivantes :

- l'usage gratuit d'un véhicule d'entreprise à des

fins privées;

- le versement par la société de frais de

représentation non justifiés;

- la prise en charge par la

société de primes d'assurance dont le recourant était à la fois le preneur et

le bénéficiaire.

5.1

L'usage gratuit d'un véhicule

d'entreprise à des fins privées

Sur la base des

vérifications comptables effectuées auprès de la société Z.________ SA,

l'administration fiscale est arrivée à la conclusion que X.________ a bénéficié

de l'usage gratuit d'un véhicule d'entreprise. Il ressort des questionnaires

produits (mentionnés dans la partie faits, lettre G) que le véhicule utilisé

habituellement par le recourant à titre professionnel était une 2********. A

titre privé, il possédait une moto, qu'il utilisait pour se rendre de son

domicile à son lieu de travail et parfois pour son activité professionnelle,

ainsi qu'une voiture de collection de marque 1********. Certaines factures

privées de la moto du recourant étaient prises en charge par la société. Ces

prestations n'étaient pas indiquées dans la rubrique "auto

d'entreprise" des certificats de salaire du recourant.

Les explications

fournies par le recourant en cours d'audience à ce sujet ont convaincu le

tribunal : la proximité du domicile et du lieu de travail (moins d'un

demi-kilomètre), l'utilisation pour autant que possible d'un véhicule privé (sa

moto) pour se rendre au travail et parfois aussi pour se déplacer sur les

chantiers, la détention en outre d'une 1******** pour les loisirs, permettent

de supprimer la reprise de 2'400 fr. par année de 1989 à 1992.

5.2

Le versement par la

société de frais de représentation non justifiés

Considérant que le

recourant ne pouvait se prévaloir d'un devoir permanent de représentation,

l'autorité intimée a procédé à une reprise pour un montant de 7'200 fr. par

année de 1989 à 1992. Ce montant versé par la société à titre d'indemnité

forfaitaire pour frais de représentation n'a pas donné lieu à une reprise dans

les comptes de Z.________ SA : se fondant sur une jurisprudence de l'ancienne

commission de recours en matière d'impôt (CCR du 6 juin 1991), l'Administration

fiscale a qualifié cette indemnité de complément de salaire pour l'ajouter à la

rémunération brute du contribuable.

Selon les explications

fournies par le recourant en cours d'audience, ces frais étaient justifiés par

le fait que, destiné à succéder à son père à la tête de la société, il prenait

une part de plus en plus active dans la représentation, notamment pour se faire

connaître auprès des architectes, des maîtres d'état et des maîtres d'ouvrages.

A cet égard, les

"directives concernant les certificats de salaire" émises par

l'Administration cantonale des impôts traitent des indemnités forfaitaires pour

frais de représentation (Revue fiscale 1986, p. 586). Elles distinguent deux

catégories de frais : d'une part, les frais remboursés par l'employeur sur la

base de leur coût effectif et, d'autre part, ceux qui, par opposition aux

précédents, sont par nature plus difficiles à rembourser sur une base effective.

Pour cette seconde catégorie, l'autorité fiscale admet, par mesure de

simplification, le versement d'indemnités forfaitaires si deux conditions

cumulatives sont réunies. D'une part, le règlement de l'entreprise doit prévoir

expressément le remboursement des dépenses professionnelles aux collaborateurs

sous la forme d'une indemnité forfaitaire. D'autre part, ces indemnités ne

peuvent être allouées qu'aux collaborateurs ayant un devoir permanent de

représentation. On considère qu'un tel devoir existe lorsque le bénéficiaire

exerce, de manière régulière, une activité dont une part importante se déroule

à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'entreprise et que le

lien entre la représentation, la promotion et la conclusion d'affaires est

essentiel (FI 93/0154, consid. 2, du 9 janvier 1995; Revue fiscale, 1986, p.

588). Lorsque ces conditions sont réunies, l'administration fiscale admet que

le versement d'une indemnité forfaitaire est justifiée d'un point de vue

commercial. Par voie de conséquence, le contribuable n'a pas à prouver

l'existence de ces dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec

l'acquisition d'un revenu (RDAF 1987, p. 33; Känzig, Die eidgenössische

Wehrsteuer (Direkte Bundesteuer), 2ème éd., Bâle 1982, ad art. 22bis, n. 24, p.

697).

En l'occurrence, la

société Z.________ SA n'a pas établi de règlement d'entreprise. Toutefois, dans

sa jurisprudence, le Tribunal administratif (FI 93/148 du 28 décembre 1994,

cons. 3) s'est montré moins exigeant s'agissant des frais versés aux

administrateurs (FI 93/154 du 9 janvier 1995; FI 95/016 du 15 janvier 1996,

cons. 1 f.). Il a admis le caractère déductible d'une indemnité forfaitaire

pour les frais encourus par un administrateur, même en l'absence de règlement

d'entreprise, tout au moins lorsque l'entreprise concernée est à même de

démontrer l'existence et le montant approximatif des frais. Si le contribuable

ne parvient pas à démontrer que les indemnités versées correspondent à des

frais effectifs, celles-ci seront considérées comme non conformes à l'usage

commercial et traitées comme un salaire occulte au sens des art. 21 al. 1

lettre c, 49 al. 1, lettre b AIFD et 20 al. 1 lettre 2 aLI (Arch. 55, p. 624;

Arch. 36, 145; RDAF 1988, p. 400; Känzig, op. cit., ad art. 49, n. 55, p. 345; Masshardt,

op. cit., ad art. 49, n. 21, p. 288; Rivier, La fiscalité de l'entreprise,

1994, p. 269).

En l'espèce, on

constate que le père du recourant, M. X.________, né en ********, avait atteint

l'âge de 65 ans en 1989; il est dès lors logique que le fils ait été amené à

prendre une part de plus en plus active dans la société, notamment en se

faisant connaître auprès de la clientèle acquise ou future. Les déclarations

d'impôt produites dans le cadre du recours interjeté par le père montrent que

celui-ci n'a plus prélevé de salaire de la société Z.________ SA au cours des

exercices 1991 et 1992. Le tribunal admet dès lors que le recourant X.________,

qui avait secondé son père en 1989 et 1990, a assumé la première place dans

l'entreprise au cours des deux années suivantes, devenant ainsi

l'administrateur de fait de la société. Cette différence de position justifie

un traitement distinct pour la dernière période fiscale. Dès lors, la reprise

de 7'200 fr. par année sur les exercices 1989, 1990 sera maintenue; en

revanche, elle sera abandonnée pour les années de calcul 1991 et 1992. Pour

cette dernière période fiscale, il conviendra par conséquent de supprimer la

déduction de 1'700 fr. par année portés sous chiffre 12c de la déclaration

d'impôts 1993-1994.

5.3

La prise en charge par

la société de primes d'assurance dont le recourant était à la fois le preneur

et le bénéficiaire.

Lors du contrôle des

comptes, l'autorité intimée a constaté que la société avait pris à sa charge

des primes d'assurances-vie, dont le preneur d'assurance, la personne assurée

et le bénéficiaire étaient X.________. Selon le recourant, ces contrats

d'assurance étaient conclus dans le cadre "d'échanges commerciaux",

soit aux fins d'obtenir des contrats des compagnies concernées. Le père du

recourant, quant à lui, a expliqué en audience que les primes à la charge de la

société tenaient lieu de rémunération supplémentaire pour les activités de son

fils dans l'entreprise.

Or, une société ne

peut pas comptabiliser dans ses charges des primes d'assurance dont elle n'est

pas la bénéficiaire. (Känzig, op. cit., ad 49, n. 84, p. 190; FI 96/0063 du 31

mars 1999, consid. 3b; FI 96/0068 du 13 juillet 2000, consid. 9b, qui cite en

outre StR 46, 1991, p. 374; FI 01/0087 du 8 mars 2002). N'étant ni preneur ni

bénéficiaire de ces assurances, la société a diminué son résultat

d'exploitation par des frais généraux qui constituaient en réalité des charges

privées. L'administration fiscale considère ces frais comme une forme de revenu

pour le recourant; le témoignage du père de ce dernier - qui évoque l'idée d'un

supplément de rémunération - vient conforter la position de l'administration, à

laquelle le tribunal se rallie également. Les reprises portant sur 2'968 fr.

par année de 1990 à 1992 et de 3'640 fr. par année en 1991 et 1992 sont dès

lors maintenues; la soustraction intentionnelle est retenue dès lors que le

caractère de dépense privée était reconnaissable pour la société, comme pour le

bénéficiaire.

6.

En définitive, la

correction porte sur les chiffres 1 et 2 - pour les années de calcul 1989 à

1992.

- du tableau des reprises, qui se présente dès lors comme il suit :

Tableau

des reprises

Périodes fiscales 1991-1992 1993-1994

Année de calcul 1989 1990 1991 1992

Total des reprises corrigées 7'200.- 10'168.- 6'608.- 6'608.-

Reprises moyennes par période: 8'684.- 6'608.-

Le calcul du revenu

imposable prendra en compte la correction à apporter sous chiffre 12c de la

déclaration d'impôt (la déduction annoncée pour les "autres frais

professionnels" étant supprimée dans les années de calcul 1991, 1992)

ainsi qu'une éventuelle réduction pour contribuable modeste, en ce qui concerne

l'impôt cantonal et communal.

7.

Les reprises et leur qualification ayant été

examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à

l'encontre du recourant.

a) En

matière d'impôt fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale

est une amende fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait. L’art. 175

LIFD prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être

réduite jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute

de l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995,

remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par

une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a

commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé

après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus

favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait

alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que

l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995 consid. 2 et FI 93/161 du

22.

novembre 1995 consid. 1; voir également Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).

b) En

matière d’impôts cantonal et communal, en cas de soustraction consommée, le

contribuable est passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le

montant de l’impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI).

Le droit cantonal, selon la loi de 1956, ne distingue pas la soustraction

consommée et la tentative de soustraction, mais l'art. 128 al. 2 lettre a aLI

prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est

constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel cas, l'autorité

majore les éléments soustraits de 10 % (FI 91/0076 du 8 juillet 1993 et FI

94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a). Ces dispositions déterminent le seuil

minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée.

Pour

l'impôt cantonal et communal (toujours sous l'empire de la loi de 1956),

l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des

directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de

soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,

en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du

Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles

distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la

quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,

du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive

éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un

tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des

amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire

dite "des ristournes", contiennent une recommandation particulière

pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte

tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt

anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra

comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces

directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir

force de loi, mais il a été admis qu'elles constituaient une base adéquate

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les

contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité

fiscale ne peut faire abstraction des dispositions générales du droit pénal sur

la fixation de la peine, qui commandent de tenir compte de la culpabilité de

l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances particulières de

l'espèce, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du

contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson,

Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27;

ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid.

4).

Dans le cas d'espèce, on rappellera en premier lieu que les taxations fédérales

et cantonales de toutes les périodes en cause sont définitives, contrairement à

ce que soutient le recourant. Dès lors, en vertu du principe de la lex mitior,

le tribunal appliquera - à l'instar des autorités intimées - les art. 175 LIFD

et 128 aLI. On relèvera en outre qu'en droit cantonal, conformément à sa

pratique, l'administration s'est très largement écartée des maximas de l'art.

128.

al. 2 lettre b aLI; elle s'est d'ailleurs même arrêtée à un coefficient

(proche de 0.5) en-dessous des minimas des barèmes invoqués ci-dessus. En

effet, en cas de soustraction "simple", intentionnelle, avec

collaboration du contribuable lors de la procédure de contrôle, ledit barème fixe

la quotité de l'amende entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait en cas de

soustraction légère (c'est-à-dire lorsque le rapport entre élément soustrait et

élément de la taxation rectifiée est inférieur à 20 %) et entre 0.75 et 1.5

fois l'impôt soustrait en cas soustraction moyenne (lorsque ledit rapport est

compris entre 20 et 50%).

Par

ailleurs, le recourant a précisé en cours d'audience au tribunal qu'il est

personnellement débiteur d'une dette de 100'000 fr., contractée par la

signature d'une traite et dont il doit répondre à la suite de la faillite de

l'entreprise paternelle. Pour la période fiscale 2001‑2002, il a déclaré

des revenus pour un montant de 54'600 fr. et une fortune s'élevant à 53'000 fr.

Il est salarié de ******** & Cie Sàrl.

Les corrections apportées ci-dessus (consid. 6) conduiront nécessairement à une

réduction des amendes. Dès lors qu'il se borne à arrêter le montant des

reprises, sans calculer l'impôt, le tribunal de céans laissera à

l'administration fiscale le soin d'arrêter le montant des amendes, calculé sur

la base des coefficients conformes à sa pratique : un coefficient de 1 pour

l'impôt fédéral direct (périodes 1991-1992 et 1993-1994) et de 0.5. pour

l'impôt cantonal et communal (périodes 1991-1992 et 1993-1994).

8.

Les

considérants qui précèdent conduisent à une admission partielle des recours. Vu

l'issue du litige, il y aurait lieu de mettre à la charge du recourant une part

des frais de justice et de lui allouer des dépens réduits; l'émolument sera dès

lors fixé au montant de 1'500 fr., qui prendra en compte un droit à des dépens

partiels; cela étant, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

interjetés en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal contre les

décisions rendues le 21 juin 1996, respectivement par l'Administration

cantonale de l'impôt fédéral direct et par le Département des finances, sont

partiellement admis.

II. Les décisions

précitées sont annulées; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle

décision dans le sens des considérants 6 et 7 lettre d).

III. Un émolument

de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

mad/Lausanne, le 12 décembre 2002

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt, en tant qu'il a trait au

droit fédéral, peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)