FI.1996.0091

TA - FI.1996.0091 - 2002-12-12 - c/Département des finances

12 décembre 2002Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La société Z.________

SA, dont le siège était à Y.________, avait pour but social la poursuite

d'activités dans le domaine de la gypserie - peinture et la réalisation

d'affaires immobilières. X.________ en était à la fois l'actionnaire et

l'administrateur avec signature individuelle.

B. Dans le cadre des

affaires dites "des ristournes", la société Z.________ SA a fait

l'objet d'une enquête en soustraction fiscale, ouverte le 14 mai 1992.

Le 9 décembre 1994,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a adressé un avis

d'ouverture d'enquête en soustraction fiscale à l'encontre de M. X.________ et

de son épouse Mme X.________ née ********.

A l'ouverture

d'enquête, la taxation des époux X.________ pour la période 1989-1990 était

définitive; celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires.

Au terme des opérations de

contrôle, l'ACI a adressé, le 25 octobre 1995 à la société Z.________ SA et le

6 mai 1996 aux époux X.________, des avis de prochaine clôture, les informant

des reprises et des rappels d'impôt envisagés.

Les avis précisaient en

outre que les soustractions constatées étaient susceptibles de donner lieu à

des amendes, voire à une poursuite pénale.

C. Le 29 mars 1996,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'ACI ont notifié à la

société Z.________ SA des décisions de rappels d'impôt et des prononcés

d'amendes en matière d'impôt respectivement fédéral, cantonal et communal pour

les périodes comprises entre 1987-1988 et 1993-1994.

Le 3 septembre 1996,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des

finances ont rendu à l'encontre des époux X.________ des décisions de rappels d'impôt

en matière, respectivement, fédérale, cantonale et communale pour les périodes

1989 à 1994. De plus, des amendes ont été prononcées contre M. X.________ pour

les périodes 1989 à 1992. Ces prononcés d'amendes étaient fondés sur l'art. 131

al. 2 de l'arrêté sur l'impôt fédéral direct (AIFD) et sur l'art. 128 al. 2

lettre b de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux

(aLI).

S'agissant de la gravité

objective et subjective des infractions constatées, l'autorité intimée a considéré

que X.________ avait commis une soustraction fiscale en omettant de déclarer

des prestations appréciables en argent, accordées par la société Z.________ SA,

pour un total de plus de 146'800 fr. en six ans, ainsi que la valeur locative

d'un appartement, soit une somme de 33'700 fr. en six ans. Vu la nature des

charges et des produits en cause, l'ACI a retenu qu'il s'agissait d'une

infraction intentionnelle. Dans la fixation de l'amende, l'autorité a tenu

compte du fait que les contribuables avaient collaboré, qu'ils n'avaient pas

fait précédemment l'objet d'une sanction pour des faits analogues, que les

infractions constatées s'étaient poursuivies pendant plusieurs périodes

fiscales et que les éléments soustraits l'avaient été dans les déclarations de l'actionnaire

comme dans celles de la société. Enfin, l'amende a été également fixée en

fonction de la situation personnelle du contribuable.

D. Par acte du 26 avril 1996, la

société Z.________ SA a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif

contre les décisions rendues le 29 mars 1996 en matière d'impôt fédéral,

cantonal et communal (la cause a été enregistrée sous la référence FI 96/052).

Le 3 octobre 1996, les

époux X.________ ont saisi le Tribunal administratif d'un recours contre la

décision rendue à leur encontre en matière d'impôt cantonal et communal (la

cause a été enregistrée sous la référence FI 96/091). En bref, ils contestent

les reprises, la qualification de soustraction fiscale retenue, ainsi que les

amendes qu'ils estiment disproportionnées.

Le 20 décembre 1996, l'ACI a déposé des déterminations modifiant les

décisions entreprises et concluant pour le surplus au rejet des recours. Les

reprises opérées se présentent en définitive comme il suit pour les époux

recourants.

Tableau des reprises

Périodes fiscales 1989-1990 1991-1992 1993-1994

Année de calcul 1987 1988 1989 1990 1991 1992

A. IMPOT SUR LE REVENU

1) Prestations appréciables en

argent accordées par la société

Z.________ SA:

a) Ristournes 1'301.- 3'120.- 1'898.- 1'240.- 1'463.- 1'122.-

b) Prise en charge de primes

Winterthour Assurances 542.- 542.- 540.-

c) Prise en charge de frais

de téléphone privés 700.- 700.- 700.- 700.- 700.- 700.-

d) Parts privées non comptabilisées

pour l'usage d'un véhicule de la

société 3'600.- 3'600.- 3'600.- 3'600.- 3'600.- comptab.

e) Prise en charge de frais de véhicule

de l'épouse 2'602.- 2'400.- 2'040.- 3'775.- 2'005.- 1'453.-

f) Part privée sur le salaire de

M. C. C., pour l'entretien de

la propriété privée 5'000.- 5'000.- 5'000.- 5'000.- 5'000.- 5'000.-

g) Part privée sur le salaire de

Mme M. T., employée de

ménage 10'000.- 11'000.- 12'000.-

h) Prise en charge de divers frais

privés (abonnements à divers

périodiques, factures Corner Banque

Visa, cotisations à diverses

associations) 2'000.- 2'000.- 2'000.- 2'000.- 2'000.- 2'000.-

i) Prime d'assurance La Bâloise,

police n° ******** 646.-

j) Union des Assurances de Paris,

police ******** (bateau privé) 260.-

k) Part privée non comptabilisée

sur fact. SRE install. élec.

dans villa et bureaux 2'500

l) Frais de voyage (absence de

justificatifs) 3'344.-

m) Frais d'acquisition non prouvés 6'000.-

n) Produit de la vente d'une voiture 2'000.-

Total des

prestations

appréciables en

argent: 16'391.- 20'706.- 21'778.- 26'575.- 28'268.- 24'275.-

Report 16'391.- 20'706.- 21'778.- 26'575.- 28'268.- 24'275.-

2) Valeur locative pour

l'appartement rte de ********

à Y.________ non déclarée 5'950.- 5'950.- 5'950.- 5'950.- 5'950.- 5'950.-

3) Déductions non admises pour

frais se rapportant

au chauffage de la villa 519.- 896.- 1'470.- 1'173.- 959.- 907.-

4) Revenus des titres et d'autres

placements non déclarés 56.- 0.- 12.-

5) Gain immobilier sur vente du

capital-actions le 31 octobre

1989

de la SI B.________ SA 276'356.-

6) Assurances maladie et accident

(déduction non admise) 1'000.- 1'000.-

7) Assurances de rente viagère

3ème pilier (Vita)

(déduction non admise) 685.- 100.-

8) Frais d'administration de la

fortune

mobilière (déduction forfaitaire

non

admise sur propres actions) 5'416.- 5'416.-

9) Immeuble: EF à 100% commune de

******** (1006 fr. par période de

taxation) 503.- 503.- 503.- 503.-

Total: 22'860.- 27'552.- 307'742.- 35'357.- 41'096.- 37'063.-

Reprises moyennes par période 25'206.- 171'549.- 39'079.-

B. IMPOT SUR LA FORTUNE:

1) Titres et placements de

capitaux 754'440.-

2) Déduction pour actions

vaudoises (377'220.-)

Après les corrections

apportées le 20 décembre 1996, la taxation sur ces périodes peut être

récapitulée comme il suit :

Impôt

cantonal et communal:

Périodes fiscales Différences annuelle Proportion

des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre

éléments imposés non déclarés par rapport par

période

imposables (moyenne) à une taxation exacte

Impôt sur le

revenu:

1989-1990 25'200.- 13.2% 13'485.35 7'700.-

(0.57)

1991-1992 169'000.- 9.6%

(1) 93'639.60 (2) 11'000.- (0.12)

1993-1994 -44'200.- -23'553.60

(3) maj. 10%

Impôt sur la

fortune:

1991-1992 122'000.- 752.60

(1) Le chiffre de

9.6% ne prend pas en compte le gain immobilier réalisé sur la vente du

capital-actions de la SI B.________ SA, comme l'avait déjà fait l'ACI dans sa

décision du 3 septembre 1996, p. 4.

(2) Corrections sur

impôt cantonal et communal : ./. 437.50 pour un an.

(3) Corrections sur

impôt cantonal et communal : ./. 768.20 pour un an.

Les répartitions cantonale et

intercommunale ont été opérées de la manière suivante (après corrections du 20

décembre 1996) :

Reprises

d'impôt:

Années Y.________ 1********* 2******** Canton Total

1989 2'239.40 129.- 479.20 3'942.40 6'790.-

1990 2'239.40 129.- 479.20 3'847.75 6'695.35

1991 17'169.75 0 2'791.15 26'858.90 46'819.80

1992 17'169.75 0 2'791.15 26'858.90 46'819.80

1993 -

4'839.80 0 0 -

6'937.- - 11'776.80

1994 -

4'839.80 0 0 -

6'937.- - 11'776.80

Prononcés

d'amendes:

Période Y.________1 ******** 2******** Canton Total

1989-1990 2'600.- 0 500.- 4'600.- 7'700.-

1991-1992 4'000.- 0 600.- 6'400.- 11'000.-

Par décision du juge

instructeur du 24 décembre 1996, les causes des époux X.________ (FI 96/091) et

de la société Z.________ SA (FI 96/052) ont été jointes pour l'instruction et

le jugement sous la référence FI 96/052.

E. La faillite de la société

recourante, inscrite entre-temps sous la raison sociale ******** SA a été

prononcée le 29 janvier 1997 par le Président du Tribunal du district de Y.________.

Aucun créancier n'a demandé la cession des droits dans la procédure instruite

devant le Tribunal administratif au sens de l'art. 260 LP et la masse en

faillite a renoncé à poursuivre le procès. Par conséquent, par décision du 13

novembre 1997, le juge instructeur du tribunal de céans a disjoint les

procédures FI 96/052 et FI 96/091, rayé du rôle la cause FI 96/052 et versé les

pièces de la cause FI 96/052 au dossier FI 96/091.

Mme X.________ est décédée

le 16 novembre 1999.

F. Par courrier du 24 septembre

2002, le recourant a produit les résultats des exercices 1988, 1990, 1991 et

1994 de X.________ établis par la société de contrôle fiduciaire S.A., à

Lausanne.

G. Le Tribunal a tenu audience

le 1er octobre 2002, en présence de M. X.________ et de son fils, A X.________.

L'ACI était représentée par Christian Loche, juriste, et André Mahr,

inspecteur.

Lors de l'audience, M. X.________

a confirmé qu'il avait dirigé la société Z.________ SA jusqu'à sa faillite en

1997; il détenait l'entier du capital-actions et assumait les fonctions

d'administrateur et de directeur. A X.________ le secondait et envisageait de

prendre sa succession.

La société possédait un

certain nombre de véhicules qu'elle mettait à la disposition de l'actionnaire

ou de ses proches et dont elle assumait les frais. L'ACI a produit au tribunal

les questionnaires intitulés "Renseignements concernant les actionnaires

ou personnes proches des actionnaires" remis par la société Z.________ SA

et signés par le recourant (années 1985-1992). Les chiffres annoncés pour

l'entretien des véhicules de 1987 à 1992 sont les suivants :

1987

1988

1989

1990

1991

1992

3********

Bénéficiaire : le

recourant

Coût annuel:

Coût de

l'utilisation privée:

4'412

fr.

4********

Bénéficiaire : le

recourant

Coût annuel:

Coût de

l'utilisation privée:

5'277

fr.

7'273

fr.

3'285

fr.

9'877

fr.

5********

Coût annuel:

Coût de

l'utilisation privée:

5'138

fr.

5'720

fr.

7'914

fr.

2'297

fr.

7'250

fr.

6********

Bénéficaire :

l'épouse du

recourant

Coût annuel:

2'602 fr.

2'040

fr.

3'775

fr.

2'005

fr.

1'453

fr.

Coût de

l'utilisation privée:

2'602

fr.

2'040

fr.

3'775

fr.

2'005

fr.

1'453

fr.

L'ACI a fixé une part privée de

3'600 fr. par année (années de calcul 1987-1991) pour les véhicules 3********, 4********

et 5******** et a repris l'entier des frais de la 6******** dont l'usage était

exclusivement privé. Elle a retenu la soustraction pour ces reprises.

X.________ a précisé en

audience que l'employé C. C. assumait les tâches suivantes : entretien des

chemins d'accès aux locaux de l'entreprise, de la place sur laquelle donnaient

les bureaux et la villa, des garages, des véhicules et des sous-sols de la

villa utilisés comme entrepôt pour les marchandises. Le recourant a admis que

l'employé de la société avait occasionnellement consacré une demi-journée de son

temps de travail à l'entretien d'espaces privés. L'ACI a repris 10 % du salaire

versé à cet employé à titre de part privée et a retenu la soustraction, car

l'entier du salaire avait été comptabilisé dans les charges de la société.

M. X.________ a donné des

explications sur l'augmentation de salaire de l'employée de maison M. T., qui a

passé de 3'000 fr. en 1989 à 13'000 fr. en 1990. Cette dernière a été chargée

dès 1990 du nettoyage des chantiers à la fin des travaux réalisés par la

société, à raison d'un après-midi à deux jours par semaine, pour un salaire

fixé entre 15 et 17 fr. l'heure.

S'agissant de la prise en

charge par la société de divers frais privés, X.________ a expliqué qu'il lui

était arrivé de payer en espèces, de sa poche, certains des cadeaux offerts aux

clients de la société. En mettant à la charge de la société certains frais

privés, il réalisait en quelque sorte une compensation.

Considérant en

droit:

1. Le recours interjeté le

3 octobre 1996 contre la décision rendue le 3 septembre 1996 par le département

a été formé par acte écrit et motivé dans le délai légal de trente jours prévu

par l'art. 134 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux (ci-après : aLI); partant, il est recevable en la forme.

Considérants

2.

Sur le plan cantonal et

communal, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est

entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon la jurisprudence constante du

tribunal de céans, la détermination des éléments imposables est arrêtée selon

le droit en vigueur au moment de la taxation, soit en l'espèce selon la loi du

26.

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), alors que le droit

applicable pour juger s'il y a soustraction est déterminé conformément au

principe du droit pénal visant à appliquer la loi la plus favorable (principe

de la lex mitior; FI 99/0017 du 4 juillet 2001, FI 99/0016 et FI 99/0020 du 19

décembre 2000, ainsi que les arrêts cités).

3.

Le recourant conteste

certaines des reprises effectuées au titre de parts privées, ainsi que le

caractère intentionnel de la soustraction fiscale commise. Dès lors, il

conteste le bien-fondé, respectivement le montant des amendes prononcées à son

encontre.

a) En droit fiscal suisse,

le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de

profits et pertes (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 aLI). Il

comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux

autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre

b LIFD et 54 al. 1 lettre b aLI), ainsi que les amortissements, les provisions

et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage

commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1

lettre c aLI).

b) Parmi les prélèvements

opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en

considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lettre b

AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut

entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres

de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si

ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Pour qu'une

libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence

exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société

fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de

sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le

bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant

de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son

bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981,

Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur

Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig,

Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104,

p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit

être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte

qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire

des droits de participation ou à une personne proche (Rivier, La

fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss; Ryser,

Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241;

Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49, p. 177 ss).

c) Le compte de pertes et

profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux

principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs

et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont

respectées, le compte de pertes et profits lie à la fois le contribuable et les

autorités fiscales (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, op. cit., p. 237). En

revanche, une comptabilité dépourvue de pièces justificatives ne lie pas le

fisc qui peut dans ce cas fixer le bénéfice imposable par voie d'appréciation,

en se fondant notamment sur les coefficients d'expérience (ATF 105 Ib 181

consid. 4a). En l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle

permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci

bénéficie en principe d'une présomption d'exactitude; dans ces conditions, le

recours aux coefficients expérimentaux n'est admissible que lorsqu'il existe

une disproportion manifeste et importante entre les résultats comptabilisés et

le revenu qui aurait pu être obtenu, selon l'expérience, sans que le

contribuable puisse expliquer cette divergence de manière plausible (ATF 106 Ib

316.

consid. 3d; Arch. 49, p. 670; Arch. 56, p. 79, consid. 4b). Il s'ensuit

qu'en cas de comptabilité entachée d'une irrégularité formelle, le fardeau de

la preuve est renversé. Cela n'exclut cependant pas que le contribuable apporte

la preuve de l'exactitude de la comptabilité d'une autre manière. Dans un tel

cas, la simple vraisemblance ne suffit toutefois pas.

4.

a) Les prestations

appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction

d'impôt - ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de

soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD (disposition reprise à l'art.

243.

LI dans le droit cantonal révisé le 4 juillet 2000) - voire d'une

infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale (art. 130 bis AIFD, 129

bis aLI); le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance

que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence

d'une soustraction qualifiée.

b) En droit fédéral, la

soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou

est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56,

p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,

mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en

force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176

LIFD.

La réalisation des éléments

objectifs de la soustraction fiscale suppose, d'une part, que les montants non

déclarés constituent des éléments imposables, et d'autre part, que ces montants

soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le

Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment

réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses

privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est

illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation

insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a

agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu'elle

est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que

si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p. 15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch.

54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une

soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée

par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté

(StE 1988 B 101.21 nº 7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette

preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que

le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée

que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le

but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du

moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette

possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 nº 6). Lorsque des éléments

imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre

1986, StE 1987 B 101.2 nº 3). La jurisprudence admet également que celui qui

déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les

indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit

intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l'art. 18

du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence

lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans

tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quant

l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances

et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des

exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des

doutes sur ses droits et ses obligations, il doit faire en sorte de les lever

ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 nº 6, et

références citées).

En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, l'ancienne

LI n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la

tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation.

Ainsi, l'art. 128 aLI consacrait uniquement une infraction de mise en danger

qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à

la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une

taxation définitive au préjudice de l'Etat.

loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le

1er janvier 2001, consacre à ses art. 242 et 243 une solution calquée sur les

dispositions correspondantes du droit fédéral, les art. 175 et 176 LIFD. En

particulier, la novelle introduit la notion de tentative de soustraction (art.

243.

LI), qui requiert - comme en droit fédéral - une intention (BGC, mai 2000,

p. 852).

5.

Ces

considérations générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les

reprises opérées par l'ACI qui demeurent contestées par le recourant. Elles

portent sur les prestations suivantes :

- la part privée sur les frais de véhicules;

- le salaire de C. C. pour l'entretien de la

propriété du recourant;

- le salaire de M. T. pour la tenue du ménage du

recourant;

- la prise en charge par la

société de divers frais privés

5.1

La part privée sur les frais

de véhicules (tableau des reprises, ch. 1, lettres d et e).

Dans sa réponse du 27 juin

1996.

au recours déposé par la société Z.________ SA, l'ACI soulignait que la

société n'avait pas passé en compte de parts privées sur les frais des

véhicules commerciaux. Il n'est pas contesté au demeurant que X.________ ne

disposait pas de véhicule à son nom et qu'il utilisait aussi de ce fait les

véhicules d'entreprise pour son usage privé, notamment la 3******** et la 4********.

Ces indications ressortent d'ailleurs clairement des questionnaires (mentionnés

dans la partie faits, lettre G), qui précisent l'utilisateur usuel de chaque

véhicule. Dans ces conditions, il se justifiait d'introduire une part privée

sur les frais de véhicules en déduction des charges de la société et de

reporter cette reprise sur les revenus du recourant au titre des prestations

appréciables en argent de la société à son actionnaire.

S'agissant de la 6********

à la disposition de l'épouse de l'actionnaire, celui-ci admet lui-même dans les

questionnaires évoqués ci-dessus que l'entier des frais devait être considéré

comme une dépense privée, si bien que la reprise n'est plus contestée.

Dès lors qu'aucune part

privée n'a été comptabilisée, c'est avec raison que l'ACI a retenu une

soustraction intentionnelle à la charge de l'actionnaire bénéficiaire des

prestations de sa société.

5.2

Le salaire de l'employé C. C.

pour l'entretien de la propriété du recourant (tableau des reprises, ch. 1,

lettre f).

Lors d'un contrôle, l'ACI a

constaté que C. C. s'occupait non seulement des espaces réservés à la société,

mais également de l'entretien du jardin privé du recourant (tonte du gazon,

taille des haies et des arbres). Elle a repris 5'000 fr. par année de 1987 à

1992.

sur le salaire mis à la charge de la société, en considérant que l'absence

de part privée relevait de la soustraction.

Selon les explications

fournies par le recourant en cours d'audience, l'employé C. était chargé

d'entretenir le chemin d'accès, la place, les garages et les véhicules, ainsi

que les sous-sols de la villa où était entreposé le stock de matériel de

l'entreprise. Le recourant a toutefois admis que C. avait consacré

occasionnellement une demi-journée de son temps à l'entretien des espaces

privés. Il a été précisé que la propriété s'étendait sur une surface totale de

7'500 m2.

Un salaire de l'ordre de

400.

fr. par mois pour l'entretien d'une propriété privée relativement étendue

apparaît justifié. En comptabilisant dans les charges de la société l'entier du

salaire d'un employé, également affecté à des tâches effectuées dans le seul

intérêt privé du recourant, la société a consenti une prestation à son

actionnaire. Ni la société, ni son actionnaire ne pouvaient ignorer qu'il

s'agissait pour partie de dépenses privées. Les reprises de 5'000 fr. par année

de 1987 à 1992 doivent dès lors être confirmées et la soustraction

intentionnelle retenue.

5.3

salaire de l'employée M. T. pour la tenue du ménage du recourant (tableau des

reprises, ch. 1, lettre g).

Lors du contrôle des

comptes de la société, l'ACI a constaté que le salaire de l'employée de ménage

M. T. avait passé de 3'000 fr. jusqu'en 1989 à 13'000 fr. en 1991, 14'000 fr.

en 1992 et 15'000 fr. en 1993. L'ACI a repris la différence entre le salaire

versé à l'employée de ménage jusqu'en 1989 et celui versé depuis lors, soit

10'000 fr. en 1990, 11'000 fr. en 1991 et 12'000 fr. en 1992. Elle a retenu la

soustraction.

A l'audience, le recourant

a justifié l'importante augmentation de salaire par le fait que l'employée

avait, dès 1991, été chargée du nettoyage sur les chantiers à la fin des

travaux de la société, à raison d'un après-midi à deux jours par semaine, pour

un salaire se situant en 15 et 17 fr. l'heure. Au demeurant, il est admis que

cette employée participait à l'entretien du ménage privé du recourant, en plus

des travaux de nettoyage dans les locaux commerciaux.

La part du salaire versée à

l'employée pour ses travaux ménagers au domicile de l'actionnaire ne saurait de

toute évidence constituer une charge pour la société. Sur le principe, la

reprise est donc justifiée. Toutefois, compte tenu des explications du

recourant, il y a lieu d'admettre que les nettoyages pour la société ont

effectivement augmenté dès l'année 1990. Sur la base d'une moyenne calculée sur

les heures annoncées, la reprise sur le salaire sera ramenée à 7'000 fr. en

1990, 8'000 fr. en 1991 et 9'000 fr. en 1992. La soustraction intentionnelle

doit être ici encore retenue compte tenu de la nature de ces dépenses.

5.4

prise en charge par la société de divers frais privés.

L'ACI

a constaté que diverses dépenses qui présentaient manifestement un caractère

privé ou qui n'étaient pas justifiées par des pièces avaient été mises à la

charge de la société. Il s'agissait notamment de frais pour :

- des

versements au parti radical, aux contemporains de Y.________ et environs 1924;

- des

cotisations à la Guilde du Vin, au Club alpin suisse;

- des

abonnements à divers périodiques (l'Hebdo, l'Illustré, Géo, Gault et Millau);

- des

cartes de membres du Choeur d'hommes et de la Fanfare municipale

de ********, ainsi que du Golf Club de ********;

- des

amendes d'ordre pour excès de vitesse;

- des

dépenses privées en France et en Grande-Bretagne, payées par carte de crédit;

- des

dépenses comptabilisées sans pièces justificatives.

1987.

à 1992, l'ACI a repris sur l'ensemble de ces frais un montant forfaitaire

de 2'000 fr. par année (tableau des reprises, ch. 1, lettre h) et procédé en

outre à des corrections ponctuelles (idem, lettre l, notamment). Le recourant

ne conteste pas le caractère privé de ces dépenses. Lors de l'audience, il a

expliqué qu'il lui arrivait de payer de sa poche des marchandises offertes aux

clients, notamment des bouteilles de vin, ce qui était censé compenser les

quelques frais privés mis à la charge de la société. Il n'a toutefois donné ni

chiffres précis, ni pièces justificatives. Il est vrai que des frais dits

"de représentation" auraient effectivement pu être comptabilisés à la

charge de la société; faute de comptabilisation régulière, l'argument du

recourant est cependant sans pertinence.

Lorsqu'une société prend à sa charge des frais

privés de l'actionnaire, elle réalise une distribution dissimulée de bénéfices

(StE 1994 B 101.2 nº 16; RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995 p. 418). Les reprises sur

ces divers frais doivent donc être maintenues. Compte tenu de leur nature, le

recourant ne pouvait pas ignorer qu'il s'agissait de dépenses ayant un

caractère privé, ce qui conduira à confirmer la soustraction intentionnelle.

6.

En définitive, la correction porte sur la seule ligne

g) - pour les années de calcul 1990, 1991, 1992 - du tableau des reprises, qui

se présente dès lors comme il suit :

Tableau des reprises

Périodes fiscales 1989-1990 1991-1992 1993-1994

Année de calcul 1987 1988 1989 1990 1991 1992

Total des reprises

corrigées 22'860.- 27'552.- 307'742.- 32'357.- 38'096.- 34'063.-

Reprises moyennes par périodes 25'206.-- 170'049.-- 36'079.--

Le revenu imposable est par conséquent pour

la période fiscale

1989-1990 : sans changement

1991-1992 : de 318'000 fr.

(au lieu de 319'500 fr.)

1993-1994 : de 119'100 fr.

(au lieu de 122'100 fr.).

7.

Les

reprises et leur qualification ayant été examinées, le dernier objet du litige

porte sur les amendes prononcées à l'encontre du recourant.

L'autorité intimée s'est fondée sur l'art. 128 aLI. Selon cette disposition, en

cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende

fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal

soustrait (art. 128 al. 2 lettre b aLI). Le droit cantonal, selon la loi de

1956, ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de

soustraction, mais l'art. 128 al. 2 lettre a aLI prévoit néanmoins une sanction

moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de

taxation. Dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10 %

(FI 91/0076 du 8 juillet 1993 et FI 94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

Ces dispositions déterminent le seuil minimal et maximal de la peine

susceptible d'être prononcée.

Pour

l'impôt cantonal et communal (toujours sous l'empire de la loi de 1956),

l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des

directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de

soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,

en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du

Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles

distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la

quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,

du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive

éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un

tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des

amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire

dite "des ristournes", contiennent une recommandation particulière pour

fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de

la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt

anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra

comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces

directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir

force de loi, mais il a été admis qu'elles constituaient une base adéquate

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les

contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité

fiscale ne peut faire abstraction des dispositions générales du droit pénal sur

la fixation de la peine, qui commandent de tenir compte de la culpabilité de

l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances particulières de

l'espèce, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du

contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson,

Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27;

ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid.

4).

La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le

1er janvier 2001, a introduit à son art. 243 la notion de tentative de soustraction

(notion reprise de l'art. 176 LIFD qui suppose également une intention; BGC,

mai 2000, p. 852). Il convient dès lors de se demander si le principe de la lex

mitior - principe général du droit pénal qui s'impose également en droit

vaudois (art. 258 al. 1 LI) - justifie l'application des art. 242 et 243 LI, à

tout le moins lorsque ces dispositions sont en concours avec l'art. 128 al. 2

litt. b aLI, c'est à dire quand la contravention n'a pas été constatée avant la

fin de la période de taxation.

Dans le cas présent, conformément d'ailleurs à sa pratique, l'Administration

cantonale s'est très largement écartée des maximas de l'art. 128 aLI pour

suivre les minimas des barèmes évoqués ci-dessus. En effet, en cas de

soustraction "simple", intentionnelle, avec collaboration du

contribuable lors de la procédure de contrôle, ledit barème fixe la quotité de

l'amende entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait s'il s'agit d'une

soustraction légère (c'est-à-dire lorsque le rapport entre élément soustrait et

élément de la taxation rectifiée est inférieur à 20 %, comme c'est le cas en

l'espèce). Les quotités sont en outre réduites de moitié en cas de tentative de

soustraction.

Compte

tenu des coefficients retenus par l'intimée, on ne saurait considérer que les art.

242.

et 243 LI sont applicables ici à titre de lex mitior. Au demeurant, il y a

lieu de rappeler que le contribuable est âgé, à la retraite. Pour la période

fiscale 2001‑2002, il a déclaré des revenus pour un montant de 98'800 fr.

et une fortune s'élevant à 2'056'000 francs.

situation du recourant et les considérations qui précèdent conduisent à

confirmer l'amende prononcée pour la période 1989-1990. Pour la période

1991-1992, la légère correction apportée au considérant 5.3 permet de réduire

l'amende dans une mesure correspondante pour la porter à 10'000 francs. Enfin,

pour la période 1993-1994, l'application de l'art. 128 al. 2 litt. a aLI n'est

pas contestée.

8.

Les

considérants qui précèdent conduisent à une admission très partielle du

recours. Le recourant supportera donc un émolument, qui sera réduit. Il ne sera

pas alloué de dépens; la réduction de l'émolument en tiendra compte.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours

interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le

3 septembre 1996 par le Département des finances est partiellement admis.

II. a) La décision

précitée en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt et l'amende pour la

période 1989-1990 est confirmée.

b) La décision

précitée en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1991-1992 et

1993-1994 (avec majoration pour la période 1993-1994) est annulée; le dossier

est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 6.

c) L'amende

prononcée à l'encontre du recourant pour la période 1991‑1992 est arrêtée

à 10'000 (dix mille) francs.

III. Un émolument

de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

mad/jc/Lausanne, le 12 décembre 2002

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Composition

Faits

Considérants

2.

26.

3.

316.

4.

243.

243.

5.

5.1

1996.

5.2

1992.

400.

5.3

5.4

1987.

6.

7.

242.

8.

Dispositif