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Décision

FI.1996.0096

TA - FI.1996.0096 - 2001-12-27 - c/ACI

27 décembre 2001Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, divorcée,

travaille comme cadre dans une banque à Genève. Elle est mère d'une fille,

Marine, née en 1993. Dans sa déclaration d'impôt 1995-1995, déposée le 29 avril

1995, elle indique sous chiffre 12, dépenses professionnelles des salariés, les

montants suivants : lettre a. 12'240 fr. (1993-94), lettre b. 2'400 fr.

(1993-94), lettre c. 4'142 fr. (1993) et 8'602 fr. (1994).

B. Par décision de taxation

définitive du 13 juillet 1995, la Commission d'impôt de Morges a limité les

frais professionnels déclarés sous chiffre 12, à 6'692 fr. (a), 1'200 fr. (b)

et 2'772 fr. (c).

C. X.________ a contesté

cette décision par lettre du 10 août 1995. Elle estime d'une part que les frais

d'encadrement des enfants découlant de l'exercice d'une profession doivent

pouvoir être déduits du revenu, en tant que frais généraux, comme l'a confirmé

une décision de la commission des recours du canton de Zurich. D'autre part,

elle demande à pouvoir bénéficier de la déduction pour autres frais de

transport, en l'occurrence sa voiture, pour effectuer les trajets entre son

domicile (Y.________), celui de la maman de jour qui garde sa fille et son lieu

de travail (Genève), car il lui serait pratiquement impossible d'utiliser les

transports publics, en raison des distances à effectuer et des horaires.

D. Invitée à produire les

justificatifs pour la déduction des frais invoqués et à indiquer le nombre de

kilomètres séparant son domicile de son lieu de travail, X.________ a répondu

par courrier du 28 août 1995, que les autres frais professionnels comprenaient

les frais de maman de jour (à l'exclusion des repas) et le forfait de 3 %

calculé sur ses revenus. A défaut du nombre de kilomètres séparant son domicile

de son lieu de travail, elle a indiqué le trajet effectué quotidiennement

durant la semaine (Y.________, Renens, Lausanne, Genève-Cornavin, Genève-rue du

Rhône). Elle a en outre déclaré n'utiliser que rarement la cantine pour ses

repas, par manque de temps.

E. Par courrier du 28

septembre 1995, la Commission d'impôt de Morges a adressé une proposition de

règlement à la contribuable, acceptant les frais de transport du domicile au

lieu de travail en voiture, soit 32'160 km par an (67 km x 2 trajets x 240

jours), dont 15'000 km x fr. 0.60 = fr. 9'000 et 17'160 km x fr. 0.20 = fr.

3'432, ce qui correspond à un total de fr. 12'432. La déduction pour les frais

de repas limitée à fr. 1'200 a été maintenue, puisqu'une cantine est mise à

disposition par l'employeur. Quant aux autres frais professionnels, elle a

refusé la déduction pour les frais de garde.

F. Le 17 octobre 1995,

X.________ a maintenu sa réclamation s'agissant du refus de la déduction pour

les frais d'encadrement de sa fille. Elle rappelle qu'elle se trouve dans

l'obligation d'exercer une activité lucrative pour subvenir à l'entretien de sa

famille.

G. Le dossier a été

transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après "l'ACI"),

qui a rendu une décision sur réclamation le 4 septembre 1996 confirmant le

refus de la déduction des frais de garde au titre de frais d'acquisition du

revenu.

H. Par courrier adressé le

3 octobre 1996 à l'ACI, X.________ a recouru contre la décision du 4 septembre

1996. Elle conclut à l'admission de la déduction des frais de garde de sa fille

A., qui seraient en relation causale directe avec l'acquisition de son revenu.

Elle s'étonne qu'aucun texte de loi ne tienne compte de la situation des

familles monoparentales lorsque le parent seul a l'obligation d'exercer une

activité lucrative et constate que le quotient familial n'est pas adapté à la

situation du ou des parents qui doivent travailler et faire garder leurs

enfants. Enfin, elle cite les cantons qui autorisent cette déduction (Bâle,

Argovie, Jura, Neuchâtel, Saint-Gall, Soleure, Thurgovie et Appenzell).

I. Invitée à se

déterminer, l'ACI conclut au rejet du recours, les frais de garde des enfants

ne pouvant pas être considérés comme des frais d'acquisition du revenu.

Considérants

1.

Le recours a été déposé

dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au

surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc

recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fonds.

2.

L'art. 23 al. 1 lettre

a aLI prévoit que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont

déduits de ce revenu. Mais l'art. 24 aLI exclut notamment la déduction des

frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son

logement et le salaire du personnel de maison. Les art. 24a, 25, 25a et 26 aLI

traitent des déductions dites sociales, pour le logement, la personne à charge,

le contribuable modeste et également pour les familles par le biais du quotient

familial.

a) La question qui se

pose dès lors est de savoir à quelle catégorie appartiennent les frais de garde

résultant de la prise en charge d'enfants par des tiers, lorsque les parents

exercent une activité lucrative. La recourante ne revendique pas les frais de

repas qui constituent clairement des frais d'entretien non déductibles.

S'agissant par contre des frais de garde en tant que tels, il convient

d'examiner leur nature.

b) La doctrine et la

jurisprudence ont défini les frais généraux nécessaires à l'acquisition du

revenu, en particulier à l'exercice de la profession, comme étant les dépenses

qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu et qui se trouvent dans

une relation causale directe avec celui-ci (cf. notamment Archives 59, 248;

RDAF 1989, 427; 1973, 102 et la jurisprudence citée). Les frais d'entretien du

contribuable et de sa famille ne constituent pas des frais d'acquisition du

revenu, mais des dépenses d'emploi de celui-ci. Dans un arrêt traitant de la

question sur le plan de l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a dénié aux

frais de garde des enfants, même pour une mère célibataire qui devait

nécessairement exercer sa profession pour couvrir ses besoins et ceux de

l'enfant, la qualification de frais d'acquisition du revenu. La jurisprudence

fédérale retient que les frais de gardiennage sont dus d'abord à l'existence de

l'enfant et ne sont qu'indirectement en relation causale avec l'obtention du

revenu (RF 1993, 181 ss.). Dans un arrêt plus récent, le Tribunal fédéral a

confirmé que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais

d'acquisition du revenu et qu'ils ne peuvent pas être déduits de ce revenu (ATF

124.

II 29 consid. 3 lettre d p. 34, in RDAF 55 (1999) 113). Locher s'est

exprimé à ce sujet et confirme que les frais de garde d'enfants ne constituent

pas des frais d'acquisition du revenu, tout en admettant le fait que le

législateur doit trouver une solution permettant d'en tenir compte (Peter

Locher, in Archives 68 p. 380-382).

3.

En se fondant sur une

décision du canton de Zurich, X.________ conteste l'interprétation de

l'autorité fiscale en ces termes :

"Sur la base d'une décision de la

commission des recours fiscaux III du canton de Zurich (III 42/1992 du 9 juin

1993), je m'oppose à cette interprétation. En effet, dans cette décision, on

peut lire ce qui suit aux pages 22 et 23 : "Etant donné le lien de

causalité du point de vue fiscal, ... les frais de l'encadrement des enfants

découlant de l'exercice d'une profession ... doivent être considérés comme frais

généraux." Je vous prie donc de bien vouloir tenir compte de cette

interprétation de la Commission des recours et de réexaminer dans ce sens la

connexion mentionnée ci-dessus."

Il est vrai que la

Commission de recours en matière fiscale III de Zurich a rendu le 9 juin 1993

un arrêt par lequel elle admettait que les frais de garde puissent être déduits

du revenu. Elle a jugé qu'en vertu de l'interprétation moderne de la notion de

frais professionnels, l'exigence de la relation causale n'était plus aussi

stricte, raison pour laquelle il y avait lieu d'admettre, à certaines

conditions, qui étaient réunies dans le cas d'espèce, la déduction pour les

frais de garde (StE 1994 B 22.3. Nr. 53). Cet arrêt est toutefois resté isolé,

le Tribunal administratif du canton de Zurich ayant, postérieurement, refusé la

qualification donnée par l'instance inférieure aux frais de garde. Il a

confirmé que la prise en charge (garde et soins) de membres de sa famille, doit

être, de par sa nature, rangée dans la sphère privée du contribuable. Les frais

qui en découlent doivent être considérés comme des frais d'entretien privés. Le

Tribunal administratif zurichois a relevé que seule l'adoption d'une base

légale expresse a permis à certains cantons d'admettre la déduction des frais

de garde sous forme d'un forfait (AR, AI, BS, JU, NE, SG; SO et TG) ou sur la

base des frais effectifs (seul OW dès le 1.1.1995) (StE 1995 B 22.3 Nr. 5).

Dans un arrêt non publié (ATF 2A.267/1999/odi du 15 juillet 1999), le Tribunal

fédéral a admis que les frais de garde d'enfants puissent être déduits du

revenu à condition que la loi le prévoie expressément.

4.

La recourante déclare

qu'elle préfère faire une carrière professionnelle, plutôt que de se retrouver

au chômage et dépendre de la société, mais qu'elle se trouverait de ce fait

pénalisée, car les frais de placement dans une crèche (pour autant qu'une place

soit disponible) représenteraient environ 22 % de son salaire. Quant à la maman

de jour, le tarif officieux serait de fr. 2 par heure pendant 12 heures par

jour, auxquels s'ajoutent fr. 4.50 pour le dîner et fr. 2 pour le goûter. Le

quotient familial introduit en 1987 ne tiendrait absolument pas compte de ces

éléments.

Le tribunal de céans

ne saurait entrer en matière sur la question du montant que la recourante

devrait payer pour la garde de son enfant dans une crèche, notamment le

pourcentage fixé d'après le salaire. Il ne saurait toutefois être tiré argument

du fait que les tarifs se basent sur le salaire pour dire que de tels frais

constituent nécessairement des frais d'acquisition du revenu. Ces tarifs

tiennent compte de la situation financière du ou des parents, quelle que soit

la source des revenus, activité lucrative ou revenus de la fortune.

Quant au quotient

familial, il convient de mentionner que l'art. 26 aLI prévoyait déjà ce qui

suit pour les familles monoparentales :

"Le revenu

déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du

contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de

famille.

Les parts

sont les suivantes:

c) 1,3 pour

le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon

l'article 9a, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage

ou aux études, dont il assure l'entretien complet ;

d) 0,5 pour chaque enfant mineur, en

apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien

complet."

Le contribuable seul

avec un enfant bénéficie par conséquent du quotient de 1,8, qui est le même que

celui d'un couple sans enfants. Par ce biais, le législateur a donc pris en

considération la situation particulière de la famille monoparentale.

5.

Il convient de s'en

tenir à la jurisprudence fédérale qui confirme l'absence de relation causale

directe entre les frais occasionnés par la garde des enfants par des tiers et

l'acquisition du revenu des parents. L'art. 23 al. 1 lettre a aLI ne pouvait pas

comprendre, même implicitement, la déduction des frais de garde. Une

qualification différente de ces frais ne pouvait leur être donnée.

6.

La recourante met

l'accent sur l'aspect social et politique de la question, en particulier pour

les familles monoparentales. Les arguments ne manquent pas de pertinence, mais

l'autorité fiscale ne pouvait à elle seule prendre des dispositions qui auraient

été contraires aux dispositions légales en vigueur.

La loi fédérale sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre

1990.

(LHID) prévoit à l'art. 9 la déduction des dépenses nécessaires à

l'acquisition du revenu (al. 1er), les déductions générales (al. 2)

et certaines déductions sur les immeubles (al. 3). Il est précisé à l'al. 4 :

"On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et

autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées". La doctrine

est plus nuancée sur la qualification des frais de garde. Reich estime que les

frais de garde d'enfants appartiennent à la catégorie des frais d'entretien du

contribuable, mais il soutient que la pratique des cantons qui ont introduit

une déduction sociale pour ces frais serait contraire au droit harmonisé (Reich,

in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 9 StHG N. 18, 19 et 71).

D'autres auteurs ne sont toutefois pas opposés à la solution choisie par les

cantons et constatent que seul le Tribunal fédéral pourrait trancher la

question, une modification de la LHID étant souhaitable pour éviter

l'insécurité juridique (E. Bosshard, H.-R. Bosshard, W. Lüdin,

Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, p. 106-108).

C'est ainsi que l'art. 72 c a été introduit dans la LHID par la loi fédérale du

15.

décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de

taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, disposition qui

prévoit sous le titre "Déduction pour frais de garde des enfants" que

"Jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de

la famille, les cantons peuvent prévoir une déduction du revenu imposable pour

les frais de garde des enfants de parents exerçant une activité lucrative."

(Rhiner Baumgartner Claudia, Koordination und Vereinfachung der

Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis,

Kinderbetreuungskosten, RF 56 [2001] p. 188-189). La question de la conformité

avec le droit harmonisé de nouvelles dispositions cantonales sur la déduction

des frais de garde est ainsi réglée.

Le législateur vaudois

n'a pas donné non plus aux frais de garde le caractère de frais d'acquisition

du revenu. L'exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs

cantonaux (LI 2001) donne les explications suivantes : "Le projet

introduit une déduction pour frais de garde par le biais d'une déduction

sociale, seule forme autorisée par la LHID. En effet, les déductions générales

sont énumérées de manière exhaustive à l'article 9 de la loi d'harmonisation.

D'autre part, le Conseil d'Etat n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du

Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct (RF 1993, 181) qui

dénie le caractère de frais d'acquisition du revenu aux dépenses engagées par

la garde des enfants." (BGC Mai 2000, p. 776).

Sous le titre

"Déduction pour frais de garde", l'art. 41 de la nouvelle loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est ainsi libellé :

"Une déduction

de 1'200 francs au maximum est octroyée pour chaque enfant à charge au sens de

l'article 43 et qui, au début de la période fiscale, est âgé de moins de douze

ans révolus, lorsque des frais de garde sont supportés parce que :

- les parents

mariés vivant en ménage commun exercent en principe tous deux une activité

lucrative;

- le parent célibataire, veuf, divorcé ou

imposé séparément, désigné à l'article 43, alinéa 2, lettre c, exerce en

principe une activité lucrative. (...)"

Cette disposition

figure au chapitre 4 de la loi, intitulé "Détermination du revenu

imposable; déductions sociales". L'introduction de cette disposition dans

la loi répond ainsi aux voeux qui avaient été formulés par une partie de la

doctrine (Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples

particuliers, 1970, p. 86; Dormond, Le Tribunal administratif du canton

de Neuchâtel et les frais de garde d'enfants; Une approche originale, Der

Schweizer Treuhänder 1986, p. 194 ss.; Ph. Funk, Gewinnungskosten als

Ursache von Einkommen - Einkommen als Ursache von Gewinnungskosten, Archives

58, p. 308 ss.; Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 1993, p. 414 ss.),

qui rejoignent également ceux de la recourante.

7.

La recourante estime

qu'il faudrait tenir compte de l'état civil du contribuable, puisque dans le

cas d'un couple le choix de travailler ou non pour chacun des époux serait

possible, choix que n'a pas la femme seule avec enfants. Il convient tout

d'abord de préciser que le législateur a tenu compte de la situation de la

famille monoparentale par le biais du quotient familial (ch. 4 ci-dessus). Il

est vrai qu'en introduisant la déduction des frais de garde, il n'a pas fait de

distinction entre le parent seul avec enfants et le couple avec enfants. Ce

point de vue ne saurait toutefois être attaqué, dans la mesure où la situation

du couple n'est pas fondamentalement différente de celle de la personne seule.

En effet, les deux membres de la famille peuvent, pour des raisons économiques,

être contraints de travailler et partant confier la garde de leurs enfants à

des tiers, comme doit le faire le parent seul. Le parent qui ne travaille pas

peut aussi être dans l'incapacité, momentanée ou durable, de prendre soin des

enfants (formation professionnelle, chômage, maladie, etc.) et cela parfois

sans contrepartie financière.

8.

Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision

attaquée maintenue. Au vu de ce résultat un émolument de justice de 300 fr. est

mis à la charge de la recourante.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts du 4 septembre 1996 est maintenue.

III. Un émolument

de justice de 300 (trois cents) francs est mis à la charge de la recourante.

Lausanne, le 27 décembre 2001

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.